I FSK 1112/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2082/22 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. sp. k. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2022 r., nr 1401-IOA.4033.119.2022.ET w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. sp. k. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 27 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2082/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 15 lipca 2022 r., nr 1401-IOA.4033.119.2022.ET w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. DIAS, postanowieniem z 15 lipca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w Warszawie (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") z 15 września 2020 r. w przedmiocie przedłużenia Spółce terminu zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2019 r. Sporne postanowienie stanowi o kolejnym z rzędu (trzecim) przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Jednocześnie wydane zostało na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, a to w związku z wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2598/20. W wyroku tym WSA uznał, że przesłanka przedłużenia terminu zwrotu podatku nie została dostatecznie wykazana przez organy. Według Sądu z uzasadnienia poprzednio zaskarżonego postanowienia z 10 listopada 2020 r. nie sposób wywieść, jakie są zasadnicze wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu transakcji świadczenia usług przez Skarżącą na rzecz B. z Malty. Sąd zaznaczył ponadto, że organ odwoławczy wskazując, że w okresie objętym postanowieniem Skarżąca wyświadczyła usługę na rzecz podmiotu maltańskiego, nie wspomina zarazem o żadnych usługach lub towarach nabytych przez Skarżącą w okresie objętym przedłużeniem zwrotu. Nie jest więc jasne, jak ewentualne negowanie podatku naliczonego (w ramach kontroli) za wcześniejsze okresy rozliczeniowe ma się przekładać na świadczenie usług na rzecz podmiotu maltańskiego. Nie wyjaśniono również stanowiska o pozorności transakcji dokonywanych przez Spółkę, jak również powiązań między kontrahentami, ani przełożenia tychże na przebieg transakcji. Nie wiadomo zwłaszcza, jak te powiązania przekładają się na transakcje z podmiotem maltańskim, bo tylko jedną transakcję z tym podmiotem organ podał w uzasadnieniu uprzednio zaskarżonego postanowienia. Zdaniem WSA organ odwoławczy powinien szerzej odnieść się do powodów przedłużenia terminu zwrotu podatku, chociażby przywołując ustalenia kontroli dotyczące "analogicznych transakcji". Mając powyższe na względzie, w obecnie zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka we wrześniu 2019 r. dokonała transakcji z tymi samym kontrahentami, co w okresie objętym kontrolą (od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r.), zaś z ustaleń kontrolujących wynika, że kontrahenci Spółki są powiązani pomiędzy sobą. Oprócz powiązań typowo biznesowych istnieją także powiązania właścicielskie i podmiotowe. Z protokołu kontroli wynika też, w odniesieniu do transakcji z kontrahentami krajowymi oraz z kontrahentami zagranicznymi, w tym zwłaszcza z B. z siedzibą na Malcie, podmioty wymienione w postanowieniu będąc ze sobą powiązane osobowo, kapitałowo i biznesowe zorganizowały swoją działalność, polegającą na świadczeniu usług niematerialnych, która nie posiada uzasadnienia ekonomicznego. Tym samym wskazano na działania zmierzające do powstania m.in. po stronie Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot Spółka cyklicznie występowała. Z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co stanowi nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Ukształtowanie w specyficzny sposób wzajemnych stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi doprowadziło zatem - i to był zasadniczy cel działania Skarżącej oraz jej kontrahentów - do korzystnego wyniku podatkowego w postaci wykazanego zwrotu podatku. W tym kontekście podkreślono, że w kontrolowanym okresie od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r. spółka maltańska była największym kontrahentem Skarżącej, a wartość świadczonych usług, na podstawie zawartej w W. umowy o świadczenie usług z 31 grudnia 2015 r. z B., systematycznie rosła. Transakcje te generowały powstawanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której zwrot kontrolowany konsekwentnie występował. Spółka nie uzasadniła przy tym w żaden sposób blisko trzykrotnego wzrostu wynagrodzenia za świadczone usługi, co odbiega od zachowań podmiotów prowadzących niezależną i wolnorynkową działalność gospodarczą. W kolejnych okresach rozliczeniowych, w tym za wrzesień 2019 r., spółka maltańska nadal była największym kontrahentem Skarżącej. Organ odwoławczy podkreślił na tym tle, że konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu z uwagi na wątpliwości, co do zasadności jego zwrotu może wynikać również z okoliczności, które mają swoje źródło w poprzednich okresach rozliczeniowych. Jednocześnie zauważono, że z okoliczności sprawy wynika, że przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej za wrzesień 2019 r. istniały w dacie wydawania postanowienia organu pierwszej instancji. Potwierdza to dodatkowo wydanie w dniu 27 sierpnia 2021 r. decyzji wymiarowej dotyczącej spornego okresu, w tym także ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. W decyzji wykazano, że transakcje dokonywane pomiędzy dostawcami Strony, a odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza z maltańską spółką B., w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Skarżącą nieuzasadnionej w perspektywie gospodarczej nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot podatnik wystąpił w deklaracjach za każdy z miesięcy objętych postępowaniem. Sprzedaż dokonywana na rzecz podmiotów krajowych i ponoszone koszty w każdym z okresów doprowadziły do powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mimo że w toku niniejszego postępowania nie sposób było ustalić, czy wysokość ponoszonych wydatków w rzeczywistości jest adekwatna do zakresu prowadzonej działalności opodatkowanej. Ryczałtowy sposób określania zarówno cen usług po stronie sprzedaży, jak i zakupów, pozwala na ich dowolne kształtowanie bez odniesienia do realnie wykonywanych zadań i czynności. 3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji. WSA w Szczecinie rozpoznający skargę wywiedzioną przez Stronę uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji zauważył, że trafne jest wyrażone w zaskarżonym postanowieniu zapatrywanie, iż przyczyny "uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu ... istniały w dacie wydania zaskarżonego postanowienia", a ich szersze omówienie dopiero w spornym postanowieniu ma w istocie charakter deklaratoryjny, niejako "konwalidując", wady motywów postanowienia pierwszo-instancyjnego. Zdaniem WSA chodzi w nim o ustalenia wynikające z decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji z 27 sierpnia 2021 r., w świetle której Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, m.in. z tytułu transakcji dokonywanych w spornym okresie (wrzesień 2019 r.). W ocenie WSA podważanie w sposób pośredni zupełności motywów postanowienia z 15 września 2020 r., pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, zważywszy na przywołanie przez organ odwoławczy okoliczności potwierdzających, jak wskazano, potrzebę dodatkowej weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Argumenty te mają, jak zauważono, charakter deklaratoryjny. Sąd pierwszej instancji nie podzielił też zastrzeżeń Skarżącej dotyczących "jakościowej" płaszczyzny uzasadnienia spornego postanowienia. Zdaniem WSA, Spółka upatruje w tym kontekście brak rzetelności organu odwoławczego w powieleniu wniosków wywiedzionych w decyzji wymiarowej z 27 sierpnia 2021 r., zamiast poczynienia w tym zakresie własnych ustaleń przez organ odwoławczy. Sąd pierwszej instancji nie podzielił tego zapatrywania Strony i wskazał, że treść decyzji jest Skarżącej znana, nie została ona wyeliminowana na dzień wydania spornego postanowienia z obrotu prawnego, zaś ew. kontestowanie jej ustaleń może mieć miejsce w ramach postępowania odwoławczego, a nie na etapie kontrolowanej procedury weryfikacyjnej. Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał, że wiążące dla organu odwoławczego wskazania, co do dalszego postępowania, wynikające z ww. wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2598/20, zostały w obecnie zaskarżonym postanowieniu wykonane. WSA podkreślił, że wskazania te zasadzały się co do istoty na zarzucie nadużycia wnioskowania per analogiem przez organ odwoławczy, tzn. ze stwierdzonych nieprawidłowości w odniesieniu do innych okresów rozliczeniowych wywodzono zdaniem WSA nieprawidłowo, że również transakcje wykazane w przedmiotowym okresie, jako dotyczące tych samych kontrahentów, musiały być nimi obciążone; ponadto zwracano uwagę na ogólnikowość motywów postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. WSA wskazał również, że obecnie mamy do czynienia z sytuacją zakwestionowania w decyzji wymiarowej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornym okresie, a więc a fortiori także żądania zwrotu różnicy podatku. 4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 4.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz zrzekła się rozprawy. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: a) art. 151 i art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak również w związku z art. 121 § 1, art. 124 oraz z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi wskutek: - nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności kolejnego (trzeciego) przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a uwzględnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie takich okoliczności, które w oderwaniu od kontekstu sprawy mogłyby potencjalnie sugerować konieczność weryfikacji zasadności zwrotu, podczas gdy WSA nie zauważył, że okoliczności te stanowiły jedynie pretekst dla usprawiedliwienia kolejnego wydłużenia i nie miały one nic wspólnego z czynnościami o których mowa w art. 274b § 1 O.p., czy też w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT; - odwoływania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie do wyrwanych z całego kontekstu tez z orzeczeń sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego, które traktują o możliwość przedłużania terminu zwrotu \/AT z całkowitym pominięciem orzeczeń podkreślających, że możliwość ta nie jest niczym nieograniczona i uzasadnienie ku temu przesłanek musi być realne i precyzyjnie uzasadnione. 2. na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w związku z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie: a) art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnie polegająca na nieprawidłowym przyjęciu, że opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych zasadność zwrotu \/AT oraz powoływanie się na inne procedury podatkowe również uprawnia do przedłużania terminu zwrotu; b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie, w sytuacji, gdy w okolicznościach sprawy nie istniały uzasadnione przesłanki do dalszego przedłużania terminu zwrotu VAT. 4.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem art. 87 ust. 6 i ust. 6a tej ustawy, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jednocześnie, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeśli przy tym przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Dodatkowo, stosownie do art. 87 ust. 2b ustawy o VAT, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. 5.2. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest bowiem wspomniana już wcześniej neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowana nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE, L nr 347, poz. 1). 5.3. Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącą jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane są analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nią racje podatnika), jak i interes finansów publicznych, zagrożony bezzasadnym przekazaniem podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Jednocześnie należy podkreślić, że przedłużanie zwrotu podatku nigdy nie może być działaniem bezrefleksyjnym. Ma ono bowiem swoją konsekwencję finansową w postaci wcześniej już wskazywanej konieczności wypłacenia przez podmiot uprawniony z tytułu podatku na rzecz podatnika, którego prawo do otrzymania zwrotu podatku zostało ostatecznie potwierdzone, odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej (por. powoływany już art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Z tego względu, organ podatkowy, w trosce o interes finansów publicznych powinien z rozmysłem modyfikować ustawowy termin przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. 5.4. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że nie miało miejsca żadne z uchybień zarzucanych przez Stronę wyrokowi Sądu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności godzi się podkreślić, że Sąd pierwszej instancji jasno przedstawił okoliczności uzasadniające potrzebę kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Zdarzenia te zostały zaprezentowane we wcześniejszej części tego uzasadnienia, a ich zaistnieniu Skarżąca nie zaprzecza. Jednocześnie, w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno się doszukać konkretyzacji zarzutu, że okoliczności, zdaniem administracji podatkowej uzasadniające modyfikację terminu zwrotu podatku, stanowiły jedynie pretekst dla usprawiedliwienia kolejnego wydłużenia terminu. 5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, szczególnie sygnalizowany w tym judykacie brak wykazania konkretnych efektów świadczonych usług (niematerialnych) usprawiedliwia potrzebę przedłużenia terminu przekazania nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w polskim procesowym prawie podatkowym ciężar ustalenia prawdy obiektywnej, co do zasady spoczywa na organie podatkowym (por. art. 122 O.p.). Czynny udział w tych działaniach jest zaś prawem, a nie obowiązkiem strony (por. art. 123 § 1 O.p.). Przez wzgląd na dyspozycję art. 280 O.p zasady te stosuje się odpowiednio w trakcie czynności sprawdzających, a z uwagi na treść art. 292 O.p. także kontrola podatkowa jest zdeterminowana przez wskazane reguły dowodzenia. 5.6. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że materialnoprawną przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest rzeczywista dostawa towaru lub rzeczywiste wykonanie usługi przez podmiot uwidoczniony w fakturze (por. art. 86 ust. 10 w zw. z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Skoro więc, korzystając ze swojego prawa (wyłącznie prawa, a nie obowiązku – co z całą mocą należy podkreślić) do czynnego udziału w postępowaniu (czynnościach sprawdzających, kontroli podatkowej) Strona nie przedstawiła efektów świadczonych usług, nie może dziwić to, że realizując swoje powinności procesowe, organ podatkowy dąży do ustalenia prawdy obiektywnej. Temu zaś służy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach analizowanej sprawy podatkowej było ono uzasadnione. To zaś sprawia, że nie znajduje potwierdzenia formułowany przez Stronę zarzut, że Sąd uzasadniając swoje racje oparł się na wyrwanych z kontekstu tezach z orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego. 5.7. Analizując zaskarżony wyrok, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w nim potwierdzenia tezy, że opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych zasadność zwrotu podatku od towarów i usług oraz powoływanie się na inne procedury podatkowe uzasadnia modyfikację terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Sąd pierwszej instancji, nawiązując do argumentów zarówno Strony, jak i Organu odwoławczego wskazał natomiast na przywoływane już okoliczności, uzasadniające potrzebę dalszej weryfikacji legalności przekazania Stronie nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z tym zapatrywaniem. W tej sytuacji nie może być więc mowy o obrazie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 6. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. A. Jakimowicz M. Olejnik R. Wiatrowski