II FSK 3532/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1575/13 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 5 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Sygnatura akt II FSK 3532/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2013. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Burmistrz R. decyzją z dnia 4.06.2013 r. określił zobowiązanie skarżącej Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2013 na kwotę 2.175 zł, ustalając, że jest ona właścicielem przydomowych zbiorników ciśnieniowych na gaz płynny, wchodzących w skład instalacji zbiornikowych, służących do ogrzewania budynków, stanowiących urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7.07.1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, dalej: P.b.), a zatem związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, dalej: u.p.o.l.). Zbiornik, stanowiący część składową instalacji grzewczej budynku, związany jest z obiektem budowlanym, który wykazuje związek funkcjonalno-gospodarczy z budynkiem, zapewniając możliwość korzystania z niego zgodnie z jego przeznaczeniem. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła, że zbiorniki nie są urządzeniami budowlanymi, gdyż nie są trwale związane z budynkami, a jako elementy instalacji zbiornikowej na gaz płynny pełnią tylko funkcję służebną, nie spełniają zatem przesłanki zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem; nie mają też cech przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lesznie decyzją z dnia 5.09.2013 r. decyzję Burmistrza R. utrzymało w mocy, podzielając pogląd, że zbiorniki na gaz płynny nie są tylko urządzeniami technicznymi, lecz jako część instalacji gazowej budynku, służąca magazynowaniu gazu płynnego, stanowią budowle, będące przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości; są bowiem związane z obiektem budowlanym, zapewniają możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem (w określony sposób) oraz mają cechę przyłączy i obiektów instalacyjnych. Obowiązek podatkowy dotyczy wyłącznie tych zbiorników, które stanowią element instalacji zbiornikowej; ponieważ nie wymagają mocowania do płyt, na których są posadowione, nie są częścią składową nieruchomości. Obowiązek ten powstał dnia 1.01.2013 r., bowiem skarżąca wskazała położenie wszystkich 23 zbiorników na terenie Gminy R. oraz ich wartość początkową, pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, według stanu na ten dzień. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 P.b., przez przyjęcie, że zbiorniki gazu płynnego stanowią urządzenia budowlane, podczas gdy nie są częściami składowymi budynków. Nie stanowią one także elementu instalacji gazowej, a są tylko elementami instalacji zbiornikowej i nie mają samoistnego, funkcjonalnego powiązania z budynkiem, umożliwiającego korzystanie z niego zgodnie z przeznaczeniem; nie mają także cech przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Ponadto nie mogą być zaliczone do kategorii urządzeń budowlanych, ponieważ podlegają przepisom ustawy z dnia 21.12.2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz. 1321), a nie przepisom prawa budowlanego. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że prawidłowo uznano, iż ciśnieniowe zbiorniki na gaz płynny, wchodzące w skład instalacji zbiornikowych, służących – między innymi – do ogrzewania budynków, są urządzeniami budowlanymi, a więc stanowią budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponieważ zbiornik taki jest instalowany w celu magazynowania gazu płynnego, wykorzystywanego przez instalację grzewczą budynku, stanowi uzupełnienie takiej instalacji i ma na celu umożliwienie użytkowania budynku w określony sposób, zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania takiego urządzenia konieczne są roboty budowlane, czy jest ono trwale połączone z gruntem oraz czy może być wymienione lub przeniesione. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów podatkowych, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 198 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.), przez zaakceptowanie błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, które to organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie przedmiotowo istotnych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego, a mimo to przyjęły, że zbiornik na gaz płynny posiada cechy znamionujące urządzenie budowlane, więc stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz że obowiązek podatkowy w stosunku do wszystkich zbiorników istniał cały rok, nie wskazując przy tym w uzasadnieniu decyzji, które fakty prawotwórcze i na podstawie jakich dowodów uznały za udowodnione, co z kolei doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 P.b. i art. 6 ust. 5 u.p.o.l., a wadliwość uzasadnienia wyroku w następstwie zaakceptowania braku poczynienia przez organy podatkowe istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych spowodowała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego zamiast ją uchylić, oddalił skargę; 2. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności przez brak wyeksponowania przyjętego przez Sąd stanu faktycznego i jego rozpatrzenia w kontekście całego materiału dowodowego sprawy, przez niedostateczne wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej (w szczególności przez pominięcie art. 3 pkt 9 P.b.), brak odniesienia do zarzutów skargi i twierdzeń skarżącej, wskazujących, iż zbiornik na gaz płynny, nie będący częścią składową budynku, nie będący urządzeniem samodzielnym, nie mogący samodzielnie dostarczyć gazu do budynku, stanowiący co najwyżej element instalacji zbiornikowej, nie spełniający cech przyłączy i urządzeń instalacyjnych, nie może być uznany za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., a więc budowlę, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 P.b. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że: a) dla stwierdzenia związania urządzenia technicznego z obiektem budowlanym nie ma znaczenia poziom ścisłości połączenia fizycznego urządzenia technicznego z obiektem budowlanym, lecz determinujące jest powiązanie funkcjonalne, co oznacza, że związek urządzenia technicznego z obiektem budowlanym dla uznania go za urządzenie budowlane nie musi być trwały i nieprzemijający, podczas gdy prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że urządzenie techniczne może być uznane za urządzenie budowlane tylko wtedy, gdy urządzenie techniczne jest trwale i nieprzemijająco związane z obiektem budowlanym, b) zbiornik zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego (budynku) zgodnie z jego przeznaczeniem przez dostarczanie gazu, podczas gdy zbiornik fizycznie nie związany z budynkiem, będący jednym z elementów instalacji zbiornikowej, służącej zasilaniu instalacji gazowych, samodzielnie nie jest w stanie spełnić funkcji dostarczania gazu do budynku, c) cechy zbiornika na gaz płynny odpowiadają cechom przyłączy i urządzeń instalacyjnych, skoro nie służy instalacji innego urządzenia, lecz sam jest instalowany do instalacji zbiornikowej, jak również nie służy przyłączeniu czegokolwiek innego, lecz sam jest przyłączany do instalacji, - co doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania i wadliwego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawnej, to jest uznania, że zbiornik na gaz płynny stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l., co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lesznie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęło stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnienie kwalifikacji zbiorników na gaz płynny jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości było już wielokrotnie rozważane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w jednolitych co do kierunku rozstrzygnięciach opowiedział się za uznaniem tych zbiorników za urządzenia budowlane stanowiące budowle, które – jako pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy – są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wśród orzeczeń opartych na tym poglądzie prawnym wymienić można następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18.02.2014 r. (II FSK 336/12), z dnia 15.01.2015 r. (II FSK 2841/12) oraz z dnia 4.02.2016 r. (II FSK 3328 i 3837/13). W reprezentatywnym dla tego nurtu orzeczniczego wyroku z dnia 15.01.2015 r. (II FSK 2841/12) Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystywana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przyjęcie przez ustawodawcę podatkowego, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, oznacza, iż opodatkowaniu podlegać będzie zarówno zbiornik, fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa. Nie można instalacji zbiornikowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "rozbijać" na części budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność. Zauważyć należy, że instalacja grzewcza budynku składa się z instalacji gazowej i instalacji zbiornikowej. Zbiornik na gaz płynny jest bez wątpienia jednym z elementów instalacji grzewczej danego budynku – instalacji zbiornikowej. Nie jest on jednak technicznie związany z tym budynkiem, lecz tylko funkcjonalnie. Jest to odrębny od budynku obiekt budowlany. W żadnym wypadku nie można go traktować jako instalacji wewnętrznej budynku. Na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości deklarowane do opodatkowania powinny więc być wszystkie elementy instalacji zbiornikowej. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu elementy instalacji gazowej, znajdujące się wewnątrz budynku, gdyż stanowią one jego część składową. Przedstawiony pogląd podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem, że odpowiadający temu stanowisku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu narusza przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 P.b. W szczególności nie można się zgodzić, że wykładnia ta pomija "znaczenie poziomu ścisłości połączenia fizycznego urządzenia technicznego z obiektem budowlanym" – jak to ujęto w zarzucie. Twierdzenie, że związek ten winien być "trwały i nieprzemijający", po pierwsze, nie ma uzasadnienia normatywnego, a po drugie, nawet, gdyby warunek ten dopuścić, jest on spełniony, jako że połączenie zbiornika z instalacją zbiornikową i instalacją grzewczą budynku jest "trwałe i nieprzemijające", jeśli jako kryterium przyjąć funkcjonowanie systemu grzewczego, który bez zasilania gazem zgromadzonym w zbiorniku działać nie może. Oczywiście technicznie możliwe jest podłączenie do instalacji zbiornikowej innego zbiornika paliwa, względnie do instalacji gazowej innego źródła zasilania, wreszcie do instalacji grzewczej innego źródła energii cieplnej, ale oznaczałoby to już jej przebudowę (rekonfigurację), istotnie zmieniającą sposób funkcjonowania systemu grzewczego. Ponadto, jakkolwiek rzeczywiście zbiornik na gaz płynny jako element instalacji zbiornikowej służy zasilaniu instalacji gazowej, ale po to, aby przez umożliwienie ogrzewania budynku zapewnić możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Można powiedzieć, że zasilanie instalacji gazowej przez instalację zbiornikową nie jest celem samym w sobie, gdyż znaczenia gospodarczego nabiera dopiero w sytuacji realizowania funkcji grzewczej; temu celowi służą bowiem te instalacje jako całość. Można się zgodzić, że zbiornik nie ma cech przyłączy i urządzeń instalacyjnych, ale ze względów wcześniej szczegółowo wyjaśnionych nie ma to znaczenia dla jego kwalifikacji prawnopodatkowej. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej nie można więc przyjąć, że błędna wykładnia prawa materialnego doprowadziła do jego niewłaściwego zastosowania przez przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawa materialnego, ponieważ dokonano prawidłowej wykładni prawa materialnego oraz prawo to właściwie zastosowano, przyjmując, że zbiornik na gaz płynny stanowi urządzenie budowlane jako element instalacji zbiornikowej, stanowiącej element instalacji grzewczej budynku; jest zatem budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 P.b. Niezasadne są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 198 § 1 O.p., względnie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 P.p.s.a. To, że zbiornik na gaz płynny posiada cechy znamionujące urządzenie budowlane, wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, głównie z opisu urządzenia, przedstawionego przez skarżącą. Nie jest przekonujący argument, że informacje te miały charakter ogólny i nie odnosiły się wprost do zbiorników posadowionych na terenie Gminy R., skoro skarżąca nie wyjaśnia, jakimi szczególnymi cechami, odbiegającymi od standardu, charakteryzowały się akurat te zbiorniki, które są przedmiotem sprawy; nie wiadomo zatem, czemu miałyby służyć ich oględziny oraz zasięganie opinii biegłych. Można jedynie zauważyć, że postępowanie dowodowe pełni rolę służebną w stosunku do istoty rozstrzygnięcia administracyjnego, którym jest zastosowanie określonej normy prawa materialnego w konkretnej sytuacji faktycznej. Ponieważ służy zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, nie może być kontynuowane bez istotnej przyczyny, w sytuacji, kiedy fakty istotne dla rozstrzygnięcia są już ustalone. Co się natomiast tyczy zgłoszonych przez skarżącą wątpliwości odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego, a zwłaszcza, czy istniał on już od dnia 1.01.2013 r., należy zauważyć, że sama skarżąca nie sprecyzowała, kiedy jej zdaniem obowiązek ten powstał, przedstawiając zarazem organowi podatkowemu aktualny na dzień 1.01.2013 r. wykaz przydomowych zbiorników na gaz wraz z ich dokładną lokalizacją na terenie gminy. Gołosłowne kwestionowanie tych informacji na dalszym etapie postępowania nie może więc być skuteczne. Nie można także podzielić podniesionych w skardze kasacyjnej zastrzeżeń odnośnie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie to spełnia bowiem wymogi, określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Jeśli chodzi o "wyeksponowanie przyjętego ... stanu faktycznego" – jak ujęto to w skardze kasacyjnej – należy wskazać, że na s. 7 uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odniósł się do stanu faktycznego, przyjętego przez organy podatkowe, nie kwestionując poczynionych przez te organy ustaleń; niezrozumiałe jest więc zastrzeżenie, iż nie wiadomo, które ustalenia zostały przyjęte, a które nie. Trzeba też zauważyć, że stan faktyczny sprawy nie jest skomplikowany i wyraża się faktem posadowienia przez skarżącą na terenie gminy zbiorników gazu płynnego o określonych cechach. Rzeczywistym problemem spornym jest natomiast prawnopodatkowa kwalifikacja tych zbiorników, co jest szeroko rozważane zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i w pismach procesowych skarżącej (skardze i skardze kasacyjnej). Oderwane od realiów sprawy jest także twierdzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził wywodu prawnego, w którym omówiona zostałaby podstawa prawna rozstrzygnięcia, z uwzględnieniem analizy art. 3 pkt 9 P.b., skoro wywód taki, z uwzględnieniem analizy art. 3 pkt 9 P.b., został przeprowadzony na stronach 7-10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Z kolei analiza uzasadnienia zarzutu prowadzi do wniosku, że skarżąca zdaje się utożsamiać wywód, prowadzący do zanegowania prezentowanego przez nią stanowiska, z brakiem przeprowadzenia wywodu; w szczególności odnosi się to do proponowanej przez skarżącą dychotomii pomiędzy instalacja zbiornikową a instalacją gazową, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaną za podział sztuczny i nie odzwierciedlający funkcji każdej z nich jako elementu instalacji grzewczej. Otóż okoliczność, że wnioski wyprowadzone przez Sąd nie odpowiadały oczekiwaniom i projekcjom skarżącej, nie oznacza, że ten aspekt wyrokowania Sąd pominął. Nie można też na tej podstawie budować zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a już szczególnie zarzutu naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., który mógłby być uznany za adekwatny tylko wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej lub w jej wyniku zastosował inne środki, niż przewidziane w ustawie. Jednak w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku przeprowadzenia wspomnianej kontroli zastosował art. 151 P.p.s.a., a więc środek przewidziany w ustawie, zarzut taki uznać należy za oczywiście chybiony. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do uznania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.