II FSK 382/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A sp. z o.o. z siedzibą w B od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1021/21 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w B na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 maja 2021 r., nr 2201-IOD-2.4100.24.2020.16 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A sp. z o.o. z siedzibą w B kwotę 5150 (słownie: pięć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z 5 stycznia 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 1021/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A sp. z o.o. z siedzibą w B – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 20 maja 2021 r. (nr 2201-IOD-2.4100.24.2020.16) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd pierwszej instancji wyjaśnił między innymi, że decyzją z 22 października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Z ustaleń organu wynikało, że Spółka prowadziła działalność z zakresu sprzedaży hurtowej i detalicznej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania. Jedynymi udziałowcami Spółki, a zarazem członkami jej zarządu, byli A. B. oraz L. S. Ich udziały w Spółce były równe. Spółka nie zatrudniała pracowników, a jej rzeczywista działalność opierała się na umowach zawartych ze wspomnianymi osobami. Na podstawie tych umów mieli oni świadczyć na rzecz Spółki usługi, które najogólniej rzecz ujmując sprowadzały się do sprzedaży towarów. W obu umowach przewidziano, że za wykonanie usług zleceniobiorcy będą otrzymywali wynagrodzenie wynikające z przeprowadzonych w danym miesiącu projektów sprzedażowych. Wysokość wynagrodzenia miała być zależna od wysokości obrotów ze sprzedaży przeprowadzonej przez zleceniobiorcę, nie mniejsza jednak niż 1% wartości netto zamówień. Ponadto zleceniodawcy miało przysługiwać prawo doliczenia dodatkowych premii uznaniowych. W ocenie organu Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu między innymi o kwoty wypłacone członkom zarządu tytułem premii uznaniowej. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z 20 maja 2021 r. (nr 2201-IOD-2.4100.24.2020.16), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podkreślił, że wysokość wynagrodzenia (wraz z premią uznaniową) wypłaconego wspólnikom Spółki wynosiła 97% zysku Spółki wypracowanego w 2017 r. ze sprzedaży usług i towarów handlowych. Z tego 96% całego zysku stanowiły premie uznaniowe. Biorąc pod uwagę, że Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów ani wyjaśnień potwierdzających zasadność ustalania wysokości premii uznaniowej, organ pierwszej instancji trafnie uznał, że premie te nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wskazując na art. 7 ust. 1-3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."), organ stwierdził, że jedną z przesłanek niezbędnych do uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest związek tego wydatku z przychodem. W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrócił uwagę, że chociaż w umowach przewidziano wynagrodzenie w wysokości 1% wartości netto zamówień, faktury wystawione przez wspólników Spółki opiewały na wyższe kwoty. Równocześnie ani w umowach, ani innych dokumentach nie określono zasad przyznawania premii. Wskazano jedynie, że będą one określane ustnie. Dopiero w wyjaśnieniach złożonych w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej Strona wskazała, że premia uznaniowa jest to różnica pomiędzy wysokością wynagrodzenia, a kwotą stanowiącą 1% wartości netto projektów. Zdaniem organu, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów podatkowych musi on być podyktowany racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione i prawidłowo udokumentowane. Stąd też, o ile wypłata wynagrodzeń w granicach 1% wartości netto zamówień służyła osiągnięciu przez Spółkę przychodu, tak w przypadku premii uznaniowych takiego związku organ nie dostrzegł. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że z uwagi na brak udokumentowania i wykazania celu skutkującego osiągnięciem przychodów, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C prawidłowo nie uznał za koszty uzyskania przychodów premii uznaniowych wypłaconych przez Spółkę w 2017 r. w łącznej kwocie 416.167,83 zł. 2.1. W skardze na powyższą decyzję Spółka podniosła zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że dowód z dokumentacji cen transferowych sporządzony przez podatnika z podmiotami powiązanymi – U. [...] L. S. oraz S. A. B., nie wyczerpuje przesłanek do uznania go za dowód procesowy potwierdzający, że poniesiony koszt określony premią uznaniową ma związek z osiągniętym przez Spółkę przychodem; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przedmiotowych transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez wspomniane podmioty powiązane w sytuacji przedłożenia dowodu procesowego w postaci dokumentacji cen transferowych sporządzonej za 2017 r., która umożliwia obiektywną ocenę okoliczności dotyczących powstania tego kosztu, celowości jego poniesienia a skalkulowana ich wartość dowodzi rynkowego charakteru, które by ustaliły w podobnych warunkach podmioty niepowiązane, odmawiając uznania ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów mimo, że nie zachodziły przesłanki wskazane w powołanym przepisie, które czyniły możliwym jego zastosowanie. Spółka wskazała także na naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez niedostrzeżenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zakresu żądania strony, dotyczącego przeprowadzenia dowodu z dokumentacji cen transferowych z podmiotami powiązanymi na okoliczność, iż skalkulowana wartość transakcji określonej jako premia uznaniowa z podmiotami powiązanymi – U. [...] L. S. oraz S. A. B. - dowodzi rynkowego charakteru, które by ustaliły w podobnych warunkach podmioty niepowiązane - a tym samym istnieje dowód procesowy umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce, były ukierunkowane na osiągnięcie przychodu przez Spółkę, i nie ma konieczności przedkładania na piśmie dodatkowego dowodu, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych; - art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 188 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo naruszenia przezeń przepisów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3.1. Wspomnianym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku prawidłowo stwierdził, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikom Spółki w postaci premii uznaniowych nie miało związku z przychodem strony skarżącej. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, regulaminów określających zasady przyznawania i określania (kalkulowania) wysokości premii. Premie nie były przyznawane za spełnienie wcześniej określonych warunków, np. za zwiększenie poziomu sprzedaży w danym okresie, a wysokość premii w poszczególnych miesiącach nie miała odzwierciedlenia w wysokości uzyskanego dla Spółki przychodu. Dalej zaś, odwołując się do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów następuje, wtedy gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik obowiązany jest zatem wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Stąd też za koszty uzyskania przychodów uważa się tylko takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła. Istotne jest więc, jak dalej wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. W odniesieniu do powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wspomniane premie można byłoby rozpoznać jako koszt podatkowy, po ustaleniu, że wykazywały one związek z osiągniętym lub spodziewanym do osiągnięcia przychodem oraz ich należytym udokumentowaniu przez Stronę. Dopiero wówczas możliwym byłoby badanie, czy inne niezależne podmioty wypłacają premie uznaniowe swoim kontrahentom, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Ponadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji, dokumentacja sporządzona przez Spółkę w trybie art. 9a u.p.d.o.p. nie wyjaśnia zasadności zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych. Jednocześnie dokumentacja ta nie była istotna, ponieważ przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego nie było badanie, czy marża netto ze sprzedaży osiągnięta przez Spółkę w kontrolowanym roku odpowiadała marży rynkowej, ale to czy wypłacone pieniądze ("premie uznaniowe") mogły zostać zaliczone przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów. 4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Spółkę pełnomocnik strony sformułował zarzuty naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe jego zastosowanie, a mianowicie w sytuacji, w której organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu jako podstawę rozstrzygnięcia powołuje się na okoliczność zbyt wysokiego wydatku poniesionego na rzecz podmiotów powiązanych – S. A. B. oraz U. [...] L. S. w postaci premii uznaniowych stanowiący aż 96% całego wypracowanego przez Spółkę zysku, w tych okolicznościach organ podatkowy powinien zastosować w sprawie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. i w drodze oszacowania określić dochody Spółki; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 122, art. 124 w zw. z art. 187, art. 188, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organy obu instancji w zakresie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na nieuzasadnionym podziale wypłaconego wynagrodzenia należnego podmiotom powiązanym na dwa odrębne wynagrodzenia za wykonane usługi, gdzie właściwa subsumpcja stanu faktycznego winna doprowadzić organy do wniosku, że premia uznaniowa stanowiła element składowy całego wydatku udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez podmioty powiązane – S. A. B. oraz U.[...] L. S.; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 9a u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że materiał dowodowy został oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy materiał dowodowy nie został w pełni przeanalizowany, w szczególności w zakresie dokumentacji cen transferowych z podmiotami powiązanymi, w wyniku czego ocena sprawy została dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. 4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniosła o jej oddalenie, jak również zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, dlatego została uwzględniona. 5.2. Skrótowo rzecz ujmując, w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakładała na organy podatkowe, w ramach instytucji cen transferowych, obowiązek szacowania dochodów w odniesieniu do transakcji zawieranych przez podmioty powiązane "jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały (...)" (art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p.). Ustawa nakazuje w takim przypadku określenie dochodów danego podatnika oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział trzy metody oszacowania tego rodzaju dochodów. Równocześnie bezspornym jest, że A. B. oraz L. S. byli zarówno członkami zarządu Spółki, jak i jej jedynymi wspólnikami, a ich udziały w Spółce były równe. Tym samym – co również jest bezsporne – umowy pomiędzy Spółką a jej wspólnikami, na podstawie których mieli otrzymać premie uznaniowe, zostały zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi. 5.3. Z treści pierwszego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz jego uzasadnienia, wynika, że w związku z powyższym pełnomocnik strony upatrywał konieczność ustalenia dochodów Spółki w drodze szacowania z zastosowaniem art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. Pełnomocnik strony zakwestionował przy tym trafność oceny przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji, co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastrzeżenia skarżącej Spółki okazały się trafne. Zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, akcentowały w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. znaczenie następujących okoliczności: - brak regulaminu wypłacania premii uznaniowej, czy też innego dokumentu określającego zasady jej przyznawania; - brak związku pomiędzy wysokością premii uznaniowej a osiągniętym w danym okresie dochodem Spółki; - wysokość premii uznaniowej wielokrotnie przewyższała wynagrodzenie główne; - wysokość premii uznaniowych wynosiła 96% całego zysku Spółki z tytułu sprzedaży usług i towarów handlowych. Powyższe okoliczności nie były kwestionowane przez Spółkę. Biorąc pod uwagę stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zawarte w motywach zaskarżonej decyzji oraz racje przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku Sądu pierwszej instancji, spór w istocie sprowadzał się do tego, czy przywołane okoliczności dawały podstawę do uznania, że sporne premie uznaniowe stanowią koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Według organu – z czym zgodził się Sąd pierwszej instancji – wypłata spornych premii uznaniowych nie pozostaje w logicznym powiązaniu z racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej oceny. Przede wszystkim premia uznaniowa ze swej istoty nie może być uzależniona od spełnienia przez jej odbiorcę ściśle określonych warunków ani wystąpienia okoliczności opisanych w regulaminie. Uznaniowość bowiem przejawia się w tym, że jej punktem odniesienia nie są jasno określone zasady, a podstawą dla uznaniowego działania jest subiektywne przekonanie i własny osąd tego, kto przyznaje premię uznaniową. Innymi słowy premia uznaniowa przyznawana jest dobrowolnie, a jej wypłata zależy wyłącznie od woli pracodawcy, czy też zleceniodawcy. Brak jasnych kryteriów w odniesieniu do premii uznaniowych nie może jednak per se wykluczać tego rodzaju świadczenia z kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Premię uznaniową, co do zasady, należy rozpatrywać jako jeden z instrumentów przedsiębiorcy, który ma chociażby motywować do podejmowania przez jej odbiorcę większych wysiłków, a przez to wiąże się z przychodem uzyskiwanym przez przedsiębiorcę. Przyznanie premii uznaniowej może zatem wiązać się zarówno ze zdarzeniami, które miały już miejsce (jak chociażby zwiększeniem przychodów przedsiębiorcy na skutek działania beneficjenta premii), jak i mniej uchwytnymi sytuacjami lub celami. Takie rozumienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do wydatków ponoszonych tytułem premii uznaniowej oznacza, że od Spółki nie można było wymagać, aby przedstawiła pisma regulujące szczegóły przyznawania tychże premii. Istotnym było, że istnienie tego rodzaju wynagrodzenia przewidywały sporne umowy, które zostały zawarte ze wspomnianymi udziałowcami. Zastrzeżenia organu, z którymi zgodził się Sąd pierwszej instancji, nie są jednak zupełnie pozbawione racji. Skoro warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest racjonalny związek pomiędzy tym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – w kompetencji organu pozostaje również ocena racjonalności wysokości danego wydatku. W rozpoznawanej sprawie nadmierna wysokość premii uznaniowej mogła budzić wątpliwości, co do racjonalności jej przyznania. Stąd też organy miały podstawy, aby kwestionować związek pomiędzy wysokością tego rodzaju wydatku, a celami określonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie było jednak powodów, aby uznać, że w stanie faktycznym przedstawionym przez organ, wydatki na premie uznaniowe w całości były nieuzasadnione i pozbawione cech określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do stanu faktycznego sprawy pamiętać należy – jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej – że w rozpoznawanej sprawie odbiorcami premii uznaniowych byli jedyni udziałowcy Spółki, którzy równocześnie byli jedynymi członkami jej zarządu. Oznacza to, że "zleceniobiorcy" Spółki byli dla niej podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Tym samym, mając na względzie treść art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p., dość oczywistym jest, że przyznanie premii uznaniowej w nadmiernej wysokości należało rozpatrywać jako ustalenie warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Biorąc pod uwagę, że premie uznaniowe zostały uznane przez Spółkę za koszt podatkowy, oczywistym jest również, że powyższe przekładało się na wysokość wykazanych przez nią dochodów. Obowiązkiem organów, tak jak przewiduje to art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., było zatem określenie dochodów Spółki oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań z zastosowaniem metod szacowania wymienionych w art. 11 ust. 2 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. W ten sposób, nie negując zasadności wypłaty premii uznaniowych jako takich, organy powinny były, kierując się w pierwszej kolejności treścią art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., stworzyć model takiej transakcji, którą zawarłyby podmioty niepowiązane. Następnie przyłożyć ten model do transakcji związanych z umowami zawartymi przez Spółkę z jej udziałowcami i oszacować dochód Spółki, który osiągnęłaby w sytuacji, w której zleceniobiorcy nie byliby z nią powiązani. Innymi słowy w ten sposób organ ustaliłby potencjalny dochód Spółki w odniesieniu do sytuacji, w której premie uznaniowe zostałyby przyznane niepowiązanym z nią zleceniobiorcom. 5.5. W związku z powyższym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej (tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. a/ P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.) zasługiwał na aprobatę. 5.6. Mając na względzie sposób, w jaki zostały umotywowane pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 5.7. Odnosząc powyższe do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należy odnotować, że w ramach pierwszego z nich pełnomocnik Spółki wytknął Sądowi pierwszej instancji przyjęcie – w ślad za organem – że premia uznaniowa nie stanowiła integralnej części wynagrodzenia. Według strony treść umów zawartych ze zleceniobiorcami oraz fakt zgodnego ustalenia wysokości spornych premii, wskazuje na to, że były one właściwą częścią wynagrodzenia. Powyższe miała również potwierdzać dokumentacja cen transferowych, w której zawarto analizę funkcjonalną transakcji oraz opisano jej przebieg. Organ nie dopuścił jednak tejże dokumentacji, a tym samym naruszył art. 180 § 1 O.p. Pomijając zgodną wolę stron, organ uchybił art. 199a O.p. Mając w pamięci wyjaśnienia, co do znaczenia art. 183 § 1 P.p.s.a., należy zauważyć, że jakkolwiek w petitum skargi kasacyjnej pełnomocnik strony wskazał na naruszenie art. 122, art. 124, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 199a § 1 O.p. – tak już w jej motywach żaden z wymienionych przepisów nie został przywołany. Tym samym, w tym zakresie zarzut ten nie został właściwie uzasadniony i nie spełnia wymogów wynikających z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Sąd dostrzega, że w części uzasadnienia poświęconej powyższemu zarzutowi pełnomocnik strony wskazał na art. 199a O.p., niemniej jednak nie sprecyzował, której konkretnie jednostki redakcyjnej tego przepisu, dotyczą jego uwagi. Sąd zauważa również, że w tej części motywów został przywołany art. 180 § 1 O.p. Przepis ten nie został wskazany w petitum skargi kasacyjnej. Nie oznacza to jednak, że nie może on stanowić podstawy kasacyjnej, ta bowiem może wynikać również z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, o ile wyraźnie wskazano w nich, że doszło do naruszenia danego przepisu oraz wyjaśniono, na czym owo naruszenie miałoby polegać. Tak też ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Autor skargi kasacyjnej w tym kontekście stwierdził, że organ powinien był dopuścić dowód w postaci dokumentacji cen transferowych, ponieważ dowód ten przyczyniłby się do dokładniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zarzut ten jest chybiony ponieważ z treści decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wynika, że organ ten uwzględnił dokumentację cen transferowych jako dowód w sprawie i ustosunkował się do niej merytorycznie (s. 11-12 decyzji). Na jej tle stwierdził, że Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jakichkolwiek wydatków, w tym premii uznaniowych, jeżeli stosowana przez nią marża netto jest zbieżna z marżą stosowaną przez podmioty niepowiązane. Następnie organ wyraźnie stwierdził: "Sam fakt, że realizuje marże na sprzedaży na poziomie niższym niż podmioty niezależne, nie oznacza, że może on wypłacać wypracowany tak - wyższy niż inne podmioty na rynku - zysk w innej formie niż wypłata dywidendy dla wspólników." (s. 11). Sąd pierwszej instancji ocenę tę podzielił (s. 22-23 wyroku). W przypadku drugiego z zarzutów w motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik strony nie przywołał żadnego ze wskazanych w petitum przepisów Ordynacji podatkowej. Stąd też, z uwagi na brzmienie art. 183 § 1 P.p.s.a. oraz art. 176 § 1 pkt 2 tej ustawy, należy stwierdzić, że nie poddaje się on merytorycznej kontroli. 5.8. Powyższe prowadzi do wniosku, że zarzuty obejmujące naruszenie przepisów postępowania nie mogły zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny. 5.9. Mając na uwadze błędną ocenę Sądu pierwszej instancji co do odmowy zastosowania przez organ art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., Naczelny Sąd Administracyjny kierując się art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.