I SA/Bd 533/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M..G.-G. B. M. B. J. s. c. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 8 sierpnia 2023 r. nr 438000-COP-1.4103.6.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. oddala skargę UZASADNIENIE Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. stwierdził, że M. s.c., [...] ("Strona", "Spółka" "Skarżąca"), w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018r. rozliczyła podatek naliczony wykazany w nierzetelnych fakturach (stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane) wystawionych przez F.H.U. [...] A. R., co w konsekwencji spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia łącznie o [...] zł. Uwzględniając powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z [...]. określił Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018r. oraz ustalił za te miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT" "u.p.t.u."). Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiot sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy organ zasadnie zakwestionował w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. nabycie przez stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł wynikającej z faktur wystawionych przez F.H.U. [...] A. R. stwierdzając zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia za: styczeń 2018 r. o [...] zł, luty 2018 r. o [...] zł, marzec 2018 r. o [...] zł, kwiecień 2018 r. o [...] zł, maj 2018 r. o [...] zł i czerwiec 2018 r. o [...] zł oraz zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, za te miesiące w łącznej wysokości [...] zł. Organ podał, że u wystawcy faktur, przeprowadzona została kontrolę i postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. Stwierdzono, że A. R. nie prowadził działalności w zakresie zakupu i sprzedaży materiałów budowlanych oraz napraw maszyn budowlanych. Organ wykazał, że dwaj rzekomi dostawcy materiałów budowlanych oraz części do maszyn budowlanych, tj. P.H.U. K. M. K. i A. sp.k., nie prowadzili działalności gospodarczej, lecz wystawiali faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Stan faktyczny sprawy organ ustalił na podstawie: dokumentacji oraz wyjaśnień złożonych przez A. R., przesłanych przez kontrahentów, analizy plików JPK, czynności sprawdzających oraz dowodów z innych kontroli i postępowań włączonych do akt sprawy, w tym decyzji z [...] r. wydanej dla A. sp.k. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2018r., protokołów przesłuchań świadków M. K. i P. K. oraz protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. K. przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. w zakresie podatku VAT za okres od czerwca 2015 r. do grudnia 2018 r. Organ podał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie prowadzonej u A. R. oraz wynik kontroli i decyzja z [...]. wydana dla A. R., zostały włączone do akt sprawy postanowieniami z 09 lutego, 25 marca i [...]. oraz 19 stycznia i [...] r. Dodatkowo w toku postępowania odwoławczego włączono do akt sprawy decyzję organu odwoławczego z [...]. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną dla A. R.. Uzupełniono również materiał dowodowy o wydruki z CEIDG dotyczące P. K., pełnomocnika P.H.U. K. M.K.. Z wydruków tych wynika, że P. K. od [...]. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą, która została wykreślona z rejestru [...]. z powodu prawomocnie orzeczonego zakazu wykonywania przez niego działalności gospodarczej. W dniu [...]. w CEIDG została zarejestrowana firma Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe K. [...], z tożsamym zakresem przeważającej działalności gospodarczej (kody PKD) jak firma P. K.. P. K. został wskazany w niej jako pełnomocnik. Organ podniósł, że Strona w toku kontroli celno-skarbowej nie przedłożyła, zaewidencjonowanych w rejestrach nabyć, faktur zakupu wystawionych na jej rzecz przez F.H.U. [...] A. R.. Organ pozyskał faktury wystawione od stycznia do czerwca 2018 r. przez F.H.U. [...] A. R. na rzecz spółki [...] z akt kontroli celno-skarbowej prowadzonej u A. R. i włączył je do akt sprawy postanowieniem z [...]. Spółka odliczyła podatek naliczony z 32 faktur wystawionych przez ww. firmę w łącznej kwocie [...]zł. Z treści faktur wynika, że zostały one wystawione przez A. R. w S. Przedmiotem sprzedaży były głównie materiały budowlane. Sposób zapłaty: przelew, termin zapłaty około 2 miesiące. Daty wystawienia faktur były takie same jak daty dostawy. Na fakturach nie wskazano numerów rejestracyjnych pojazdów - w pozycji: środek transportu wpisywano "dostawa bezpośrednia" lub "dostawcy". Na 28 fakturach nie wskazano miejsca dostawy, na 4 fakturach z czerwca 2018r. wpisano miejsce dostaw: B. ul. [...], O. ul. [...], P. Z. ul. [...]. Spółka, pomimo wezwania do wskazania dla każdej faktury zakupu adresu budowy, na której materiały wykazane na tej fakturze zostały zużyte oraz przedmiotu/zakresu prac na tych budowach, wymieniła jedynie adresy budów zbiorczo dla faktur z poszczególnych miesięcy od stycznia do grudnia 2018 r. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że Strona nie nabyła towarów od F.H.U. [...] A. R.. Organ podkreślił, że Spółka nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej przeprowadzenie transakcji zakupu towarów wykazanych na kwestionowanych fakturach, jak np. zamówień na towary, dowodów ich otrzymania od dostawcy i przyjęcia w miejscach świadczenia usług na rzecz firmy R. oraz przewozu w inne miejsca. Dokumentów takich nie przedłożył również rzekomy dostawca, tj. A. R.. Jedynymi dokumentami mającymi potwierdzać dostawy towarów są faktury. W ocenie organu odwoławczego, całokształt wykazanych okoliczności potwierdza nierzetelność zakwestionowanych faktur, a także świadomy udział Strony w oszustwie podatkowym. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. zauważył, że w przypadku gdy organ dowiódł, że podatnik posłużył się "pustą fakturą" w celu podwyższenia podatku naliczonego zbędne jest przedstawianie dowodów na brak należytej staranności. Zdaniem organu odwoławczego, w związku z opisanymi nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku VAT i stwierdzeniem zaniżenia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do czerwca 2018r., organ I instancji, zgodnie z art. 112c ustawy o VAT w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a), prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, tj. w wysokości 100% kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego wynikającego z rozliczenia faktur, które stwierdzają czynności niedokonane. W skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 a i c oraz § 3 p.p.s.a. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a. art 233 § 1 pkt 1 oraz art 180 § 1, art 181 i art 187 § 1, art 190, art 191 w zw. z art 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") przez bezpodstawne utrzymanie w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji w sytuacji wydania przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, mimo że w sprawie dokonano błędnej oceny materiału dowodowego, który organ pierwszej instancji zgromadził, w szczególności w zakresie nabycia towarów przez Spółkę oraz istnienia dobrej wiary wspólników Spółki przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji handlowych oraz przez zastępowanie dowodów domysłami i domniemaniami, wyjątkowo jednostronną ocenę zgromadzonego materiału, zastąpienie rzetelnej i szczegółowej oceny materiału dowodowego wielokrotnie powtarzanymi ogólnikami, w wyniku czego doszło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie dokonywania kwestionowanych transakcji handlowych, co do których organ KAS postawił tezę nieistnienia i konsekwentnie, wbrew materiałowi dowodowemu, tezę tę powtarzał uznając za udowodnioną; b. art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo faktu, iż organ pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących kwestionowane nabycia, czym naruszył wynikającą z prawa unijnego zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, pomimo obiektywnego braku winy po stronie Skarżącej, która nabyła materiały budowlane i pozostałe towary objęte kwestionowanymi fakturami od podmiotów, które dokonywały faktycznej dostawy towaru, jednak albo te podmioty nie były właścicielami towarów, albo były, ale nie ujawniły organowi podatkowemu tej sprzedaży popełniając tym samym przestępstwo skarbowe w postaci nieujawnienia podstawy opodatkowania, skoro tego podatku ani nie wykazały, ani w konsekwencji nie zapłaciły, o czym Skarżąca nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć w chwili zawierania kwestionowanych transakcji, czym naruszono art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112AVE w związku z obowiązującą wykładnią Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego; c. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 190 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wskutek zignorowania przez organy KAS obu instancji wniosku dowodowego strony zawartego w zastrzeżeniach z dnia [...]. do protokołu badania ksiąg podatkowych i nieprzeprowadzenie dowodu z przesłanych Kontrolującym protokołów odbioru wszystkich robót wykonanych przez Spółkę w 2018 r. na potwierdzenie zużycia zakupionych materiałów budowlanych oraz zaniechanie dokonania jakiejkolwiek oceny materiału dowodowego, którego organ pierwszej instancji zażądał, a mianowicie niekwestionowanych faktur nabycia materiałów budowlanych, w sytuacji, gdy zestawienie zakupów i dostaw w kontrolowanym okresie jednoznacznie wskazuje na zużycie wszystkich nabytych towarów, co przeczy tezie Kontrolujących, że Skarżąca nie nabyła materiałów budowlanych, a tym samym przedmiotem ustaleń w toku postępowania dowodowego powinna być dobra wiara Skarżącej; d. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 193 § 1-5 O.p. przez bezpodstawne utrzymanie w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji w sytuacji niewłaściwego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż organ KAS, zgodnie z ww. przepisami, nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne w sytuacji, gdy jedynie próbował udowodnić, ale nie udowodnił, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, bowiem zapisy w księgach odzwierciedlają dane z faktur, a faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje; 2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a. art. 86 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE przez ich niezastosowanie ze względu na kwestionowanie spełnienia przesłanek odliczenia VAT na ich podstawie, podczas gdy Spółka spełniła wszystkie materialne przesłanki do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur oraz nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że doszło do oszustw podatkowych na poprzednich etapach obrotu zakupionym towarem, jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu towarami do takiego oszustwa doszło; b. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy dostawy udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce i na żadnym etapie prowadzonych postępowań w obu instancjach organ KAS nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że Spółka nie otrzymała materiałów budowlanych ani, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu towarami do takiego oszustwa doszło; c. art. 112c ustawy o VAT przez zaaprobowanie ustalenia przez organ pierwszej instancji sankcyjnego dodatkowego zobowiązania w sytuacji, gdy organ KAS nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że Spółka dysponowała tzw. pustymi fakturami i że wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu towarami do takiego oszustwa doszło. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem, w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur wystawionych przez firmę A. R. jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzucanych naruszeń przepisów prawa procesowego, albowiem prawidłowość przeprowadzenia postępowania podatkowego warunkuje możliwość odniesienia się do zarzutów natury materialnoprawnej. Zdaniem Sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. Z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Spółka nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony. O wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione wobec kontrahenta Skarżącej będącego wystawcą spornych faktur, w tym w trakcie prowadzonych wobec niego postępowania i kończącej to postępowanie decyzji. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych transakcji zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec kontrahenta Skarżącej. Było to bowiem konieczne dla realizacji zasady prawdy materialnej, a zatem nie może świadczyć o naruszeniu art. 187 O.p. Bez sięgnięcia do tych ustaleń, obraz sprawy byłby niezupełny, materiał dowodowy niekompletny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego, naruszałyby dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Powyższe w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia ww. przepisów. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody (w tym również przedłożone przez Skarżącą), po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Strony. Niesłuszny jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż organ zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zatem zarzut dowolnej analizy dowodów przez organ podatkowy. W tym miejscu należy podkreślić, że nieprawdziwe jest stwierdzenie, że zeznania M. B. i A. R. dotyczące transakcji pomiędzy Skarżącą i A. R., zostały uznane za niewiarygodne na podstawie przypuszczeń, oczekiwań i niedowierzeń pracowników organu. Otóż jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji zeznania te uznano za niewiarygodne, gdyż ze zgromadzonych dowodów, przedstawionych w zaskarżonej decyzji, wynika, że Skarżąca nie nabyła towarów od F.H.U. [...] A. R., a A. R. ich nie sprzedał gdyż nie posiadał takich towarów i nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w tym zakresie. W świetle ustalonego stanu faktycznego, zeznania M. B. i A. R. nie mogą stanowić potwierdzenia przebiegu kwestionowanych transakcji bowiem są one sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami. Sąd uznaje za niezasługujący na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z protokołów robót. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający aprobuje, wskazuje się, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia przez organ podatkowy. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13; wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2066/18). Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że w decyzji organu I instancji za nieuzasadniony uznano wniosek Strony o przeprowadzenie dowodów z protokołów odbioru robót wykonanych przez Spółkę w 2018 r. stwierdzając, że organ nie podważył wykonania robót budowlanych i w związku z tym niezasadne było prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie, który nie jest kwestionowany. Zatem jak słusznie ocenił organ odwoławczy, stanowisko organu I instancji w tym zakresie było zgodne z dyspozycją zawartą w art. 188 O.p. zwłaszcza wobec faktu, że Strona we wniosku nie wskazała na jaką okoliczność organ miałby przeprowadzić dowód z załączonych protokołów odbioru robót. W odwołaniu Spółka stwierdziła, że wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z protokołów odbioru robót na potwierdzenie zużycia materiałów wykazanych na kwestionowanych fakturach zakupu. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu ww. dokumentów stwierdził, że przekazane przez Stronę protokoły odbioru technicznego robót wykonanych przez Spółkę na rzecz firmy R. nie mogą być dowodem na zużycie jakichkolwiek materiałów budowlanych z tego powodu, że nie zawierają żadnych informacji o wykorzystaniu lub niewykorzystaniu materiałów przy realizacji robót na rzecz tej firmy. Zawierają tylko informacje, że komisja składająca się z przedstawiciela firmy R. i Skarżącej w danym dniu i lokalizacji odebrała roboty remontowo-budowlane (bez wskazania zakresu tych robót). Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organu że względu na treść protokołów oraz fakt niekwestionowania świadczenia usług na rzecz firmy R., protokoły te nie mają znaczenia dla sprawy, w której zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych przez F.H.U. [...] A. R.. W uzasadnieniu skargi Spółka zgodziła się z organem, że faktycznie protokoły odbioru robót załączone do zastrzeżeń z [...]. nie wskazują ilości zużytego materiału. Stwierdziła jednak, że potwierdzają wykonanie usług, których nikt nie kwestionuje, a zakres tych usług wynika z faktur sprzedaży. Nie jest to zgodne z prawdą, gdyż również faktury sprzedaży nie zawierają tych danych - na fakturach jako przedmiot sprzedaży wskazano: " % zaawansowania prac budowlanych w obiekcie (...) - zgodnie z protokołem". Nie jest też prawdą, że protokoły odbioru robót łącznie z innymi dowodami (fakturami) potwierdzają "zużycie wszystkich nabytych materiałów budowlanych, a zatem potwierdza nabycie takiej ilości, jaka wynika z wszystkich faktur, a nie tylko z tych niekwestionowanych". Podkreślić należy, że Skarżąca pomimo wezwania do wskazania dla każdej faktury zakupu z firmy [...] adresu budowy, na której materiały wykazane na tej fakturze zostały zużyte oraz przedmiotu/zakresu prac na tych budowach, wymieniła jedynie adresy budów zbiorczo dla faktur z poszczególnych miesięcy od stycznia do grudnia 2018 r. Nie przedłożyła też organowi żadnego zestawienia zakupów i dostaw, z którego jednoznacznie miałoby wynikać zużycie wszystkich nabytych towarów. Nie przedłożyła również takich dokumentów, na podstawie których organ miałby możliwość potwierdzenia, że materiały wymienione na poszczególnych fakturach zakupu zostały zużyte przy pracach budowlanych wyszczególnionych na poszczególnych fakturach sprzedaży. Jak wcześniej wskazano z protokołów odbioru robót nie wynika czy przy realizacji tych robót w ogóle wykorzystano jakieś materiały budowlane. Zatem protokoły te nie mają żadnego znaczenia dowodowego w zakresie zużycia przez Spółkę materiałów przy realizacji robót ogólnobudowlanych na rzecz firmy R., a już na pewno nie dowodzą, że do wykonania tych robót Spółka wykorzystała materiały z faktur wystawionych przez F.H.U. [...] A. R., a właśnie rzetelność tych transakcji jest w sprawie kwestionowana. Protokoły te potwierdzają jedynie wykonanie robót na rzecz firmy R., które nie jest kwestionowane. Jak słusznie organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Skarżąca w ewidencjach nabycia za badany okres zaewidencjonowała nie tylko faktury zakupu materiałów budowlanych wystawione przez firmę A. R., lecz także faktury wystawione m.in. przez: C. [...] sp. z o.o., L. [...] sp. z o.o., S. M. B. sp. z o.o. (market O. ), S. sp. z o.o., PH "C." sp. z o.o., czyli faktury dokumentujące zakupy materiałów budowlanych od innych podmiotów. Skany tych faktur Spółka przekazała na płycie CD dołączonej do pisma z [...] r. Wydruki przykładowych faktur załączono do adnotacji z [...] r. Wśród plików na tej płycie są skany dokumentów wydania towarów do faktur wystawionych m.in. przez S. sp. z .o.o. i PH "C. " sp. z o.o. w przypadku sprzedaży przez te firmy towarów z dostawą do Skarżącej. Ponadto na fakturach wskazano numery zamówień i dowodów wydania towarów. Danych takich nie ma natomiast na zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu nie można wobec powyższego skutecznie zarzucić organom naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział Strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia określonych w przepisach art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 § 1 O.p. zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w powiązaniu z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 193 § 1 -5 O.p. Ocena rzetelności ksiąg podatkowych została dokonana zgodnie z art. 193 O.p. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości ich użycia w rozliczeniu podatkowym. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej tj. dokumentuje zdarzenie, które nie zaistniało, nie stanowi podstawy do ujęcia jej w ewidencji księgowej i nie może być uznana za dokument podatkowy (wyrok WSA w Krakowie z dna 21 lutego 2023r. sygn. akt I SA/Kr 1349/22). O nierzetelności księgi można mówić wówczas gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych a więc dowodów wystawionych przez podmiot który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży ( wyroki NSA z 27 listopada 2020r. sygn. akt I FSK 256/18 i I FSK 594/18). Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego. Organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, gdyż wobec wątpliwości odnośnie rzetelności transakcji, czynności wyjaśniające skupiły na ustaleniu, czy wspomniany wystawca faktur rzeczywiście dostarczył towar Skarżącej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.t.u.). Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach dostawy nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji dostawy; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona dostawa została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do wykonania dostawy w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą a wskazanym na niej odbiorcą. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość dokonywanej dostawy, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W ocenie Sądu, poczynione przez Dyrektora ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawca widnieje F.H.U. [...] A. R. znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu. W niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że z dowodów przedłożonych przez Skarżącą nie wynika, aby nabyła ona towary wymienione w spornych fakturach od ww. podmiotu. Skarżąca nie przedłożyła takich dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że do udokumentowanych w okazanych fakturach transakcji z określonym jako sprzedawca podmiotem rzeczywiście doszło. Strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organu podatkowego. Wskazać bowiem należy, że w wyniku przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy dokumentów, w tym: faktur, deklaracji, rejestrów, oświadczeń, wyjaśnień, plików JPK, pism organów, pism i wniosków Strony, protokołów przesłuchań, wpisów w CEIDG, materiałów z innych postępowań, a także wielu innych, zasadnie organy podatkowe uznały, że nie potwierdzają one zaistnienia między stronami transakcji udokumentowanej spornymi fakturami. Zdaniem Sądu, opisany w zaskarżonej decyzji przebieg zdarzeń wskazuje, że firma A. R. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu zafakturowanym towarem. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów, A. R. w 2018r. nie posiadał towarów zafakturowanych na rzecz [...] s.c. gdyż nie był producentem materiałów budowlanych, nie miał zapasów takich materiałów na początek 2018 r. oraz nie nabył ich od P.H.U. K. [...] i spółki A., czy innych podmiotów. Nie dysponując takimi towarami, nie mógł dokonać ich sprzedaży na rzecz Spółki. Strona nie przedłożyła też żadnych dowodów na potwierdzenie otrzymania towarów - wymienionych na fakturach wystawionych przez F.H.U. [...] A. R., od innych podmiotów. M. B. zeznał, że wspólnicy Spółki zniszczyli dokumenty WZ potwierdzające otrzymanie towarów. Z zeznań A. R. wynika, że firma [...] A. R., oprócz faktur, nie wystawiała innych dokumentów, w tym dokumentów WZ. Zasadne jest twierdzenie organu, że gdyby faktycznie Spółka otrzymała jakieś dostawy, to nie zniszczyłaby dokumentów WZ czyli jedynych dokumentów, które wskazywałyby faktycznych dostawców towarów do Skarżącej. Na zakwestionowanych fakturach zakupu wskazano, że przedmiotem poszczególnych transakcji miało być np. kilkadziesiąt a nawet kilkaset ton różnych materiałów (faktura nr [...]) i kilkaset sztuk płyt kart.-gips. o wym. 1,2 m x 2,6 m (faktura nr [...]). Oznacza to, że jedna faktura musiałaby dotyczyć kilku a nawet kilkudziesięciu odrębnych transportów (WZ). Na fakturze nr [...] z datą dostawy [...] r. bez wskazania miejsca dostawy (karta 416 akt kontroli) wykazano m.in. 637,8 ton różnych materiałów budowlanych i 245 mb płyt zabezpieczających. Przeczy to zeznaniom Strony na temat okoliczności przyjmowania towarów przez Spółkę. Jak słusznie ocenił organ przyjęcie tak dużej ilości materiałów wymagałoby bardzo dobrej organizacji zarówno w zakresie sprawdzenia ich ilości, jakości, asortymentu, jak również weryfikacji danych wykazanych w fakturze zbiorczej (dotyczącej wielu transportów). Faktura zbiorcza musiałaby zawierać numery WZ. Prezentowane w skardze zarzuty dotyczące wadliwej oceny zeznań pana A. R. oraz pominięcie praktyki przyjętej w kontaktach handlowych umożliwiającej magazynowanie towarów "po drodze" nie mogą być uznane za zasadne. Ocena dokonana przez organ odnosi się do standardów staranności prowadzenia działalności gospodarczej, szczególnie istotnej w odniesieniu do podmiotów dysponujących towarem na różnych etapach obrotu. W rozpoznawanej sprawie Strona nie zaoferowała dowodów, które podważają ustalenia organu odnośnie braku potwierdzenia, że towar został dostarczany przez wyżej wskazanych wystawców faktur. W ocenie Sądu organ zasadnie przyjął, że fakt nieprzedłużenia przez Stronę dokumentacji potwierdzającej przeprowadzenie transakcji zakupu towarów wykazanych na kwestionowanych fakturach, jak np. zamówień na towary, dowodów ich otrzymania od dostawcy i przyjęcia w miejscach świadczenia usług na rzecz firmy R. oraz przewozu w inne miejsca, a także przedstawione w zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące cen i ilości towarów wskazanych na fakturach, świadczą o tym, że faktury wystawione przez F.H.U. [...] A. R. były tzw. "pustymi fakturami" służącymi Stronie do bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca nie nabyła towarów wskazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT. Ponadto z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżąca wiedziała, że poprzez przeprowadzenie spornych transakcji uczestniczy w oszustwie podatkowym, mającym wyłącznie na celu osiągniecie nienależnej korzyści podatkowej. W pierwszej kolejności należy bowiem zauważyć, że jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co jak dowiedziono miało miejsce w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2060/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 422/17). Stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej (wystawianych tzw. pustych faktur) bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 741/17). W poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości, że opisane zakwestionowane faktury stanowią tzw. puste faktury, co powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy Skarżąca działała w dobrej wierze. Jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania transakcji wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09). Okoliczność wykazania, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym (są tzw. pustymi fakturami), stanowi o odebraniu Skarżącej prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W świetle powyższego uznać należy, że gdy podatnik przyjmuje do rozliczenia tzw. puste faktury to brak jest podstaw do wskazywania na jego dobrą wiarę, gdyż nie sposób zakładać jego brak wiedzy w tym zakresie. Zatem w takiej sytuacji badanie dochowania należytej staranności przez podatnika nie jest wymagane, a jego świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym jest oczywista. W przedmiotowej sprawie przywołane podmioty świadomie posłużyły się konstrukcją podatku VAT i postępowały w celu uzyskania jedynie korzyści podatkowych, a Skarżąca miała pełną świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem, mającym na celu osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że prawidłowo organy uznały, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez firmę [...] na rzecz Skarżącej. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w formie wynikającej z faktur VAT. Konsekwencją ustalenia, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, było wydanie orzeczenia na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie przepis art. 112c ustawy o VAT został zastosowany po uprawdopodobnieniu, że Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym (por. uchwała NSA z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23). Sankcja z art. 112 c u.p.t.u. nie może być stosowana w odniesieniu do podatników działających w dobrej wierze, co w niniejszej sprawie nie zostało potwierdzone w odniesieniu do Skarżącej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1674/19, wyrok WSA w Bydgoszczy z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 241/20). Zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do podatników świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, a podatnik przyjmujący do rozliczenia taką fakturę miał świadomość tej sytuacji (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2417/19). Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151p.p.s.a. skargę oddalił