III SA/Wa 619/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z [...] lipca 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. określił R. K. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2013 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r. oraz za ww. okresy podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT". Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2018 r., utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Pismem z 22 października 2018 r. złożonym w toku postępowania odwoławczego Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła wniosek o udostępnienie całości akt sprawy. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że 18 października 2018 r. pełnomocnik zapoznał się z 17 z 27 tomów akt oraz wykonał kopie wybranych dokumentów. Pozostałe 10 tomów nie zostało pełnomocnikowi udostępnione z uwagi na utajnienie części materiału dowodowego. Strona stwierdziła, że aktualnie sprawa toczy się przed organem drugiej instancji i całość materiału dowodowego została zabrana. Z tego też powodu brak jest podstaw do dalszego utajnienia materiału dowodowego, w szczególności w sytuacji gdy możliwa jest jego anonimizacja. Skarżący stwierdził, że powinien mieć możliwość zapoznania się z wszelkimi materiałami zebranymi w sprawie, tylko bowiem wtedy zapewnione mu będzie prawo do obrony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") postanowieniem z [...] listopada 2018 r. w wyniku rozpatrzenia ww. wniosku odmówił jego uwzględnienia. Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek zachowania w tajemnicy indywidualnych danych podmiotów oraz danych osobowych w zakresie danych zawartych w decyzji organu kontroli skarbowej stanowi wypełnienie przesłanki interesu publicznego, któremu organ podatkowy na podstawie art. 179 § 1 O.p. jest zobligowany zapewnić ochronę. Pismem z 16 grudnia 2018 r. pełnomocnik Strony wniósł zażalenie na wymienione wyżej postanowienie, któremu zarzucił naruszenie: art. 178 § 1 i § 2, art. 179, art. 122 i 123 § 1 i art. 129 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej "O.p." poprzez nadinterpretację, błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie przepisów i w efekcie naruszenie prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie, naruszenie prawa Strony do zaznajomienia się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i naruszenie prawa Strony do obrony. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i udostępnienie całości akt postępowania, w tym dokumentów utajnionych przez organ na podstawie odrębnych postanowień wydanych w sprawie. DIAS postanowieniem z [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji twierdząc, że organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił Stronie wglądu do wyłączonych z akt sprawy dokumentów, uzasadniając to potrzebą ochrony interesu publicznego, ponieważ dokumenty te zawierały informacje o podmiotach trzecich. DIAS wyjaśnił, że jakkolwiek pojęcie "interesu publicznego", o którym mowa w art. 179 § 1 O.p. nie zostało zdefiniowane, to jednak kierując się orzecznictwem sądów administracyjnych wskazać trzeba, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W interesie publicznym leży więc, aby organ podatkowy prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawnił danych innych podmiotów nie związanych ze sprawą, jakie uzyskał w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom trzecim na ich identyfikację. Jak wynika bowiem z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2012 r. sygn. akt. II FSK 1876/10, ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach, należy zakwalifikować jako interes publiczny. Z tych względów, w ocenie DIAS, prawidłowo przyjęto, iż ochronę danych objętych tajemnicą skarbową, identyfikujących podatników niezwiązanych za sprawą, które ujęte były w wyłączonych materiałach należało zakwalifikować jako interes publiczny. DIAS wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. ze względu na interes publiczny stosownymi postanowieniami wyłączył i włączył dokumenty pozyskane w toku postępowania m.in. od kontrahentów Strony, od innym organów skarbowych czy też od Prokuratury Okręgowej w Z.. Dokumenty i materiały wyłączone z akt sprawy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego umieścił w odrębnych 10 teczkach (aktach), z dopiskiem: "materiały wyłączone z jawności dostępu", które znajdują się w aktach sprawy. Zdaniem DIAS za prawidłowe należało uznać wyłączenie tych materiałów z akt sprawy przez ww. organ podatkowy i włączenie jako dowód do akt przedmiotowego postępowania kontrolnego zanonimizowanych wyciągów z ww. pozyskanych dokumentów ze wskazaniem, że wymieniony w postanowieniu materiał zawiera informacje, które są istotne do sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2013 r. u Strony. DIAS podkreślił, że zgodnie orzecznictwem organ podatkowy może wyłączyć z akt sprawy dokument lub jego część. Wyłączając z akt sprawy dokument organ winien w aktach pozostawić jego kopię z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podmiot, którego dane były w nim zawarte. Zasadnie zatem wyłączono z akt postępowania te materiały, które zawierały informacje dotyczące innych podatników, niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. DIAS wskazał ponadto, że pod pojęciem "interesu publicznego'' mieści się również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Także ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów. Zatem "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 O.p. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. W konsekwencji zdaniem DIAS zastosowanie w sprawie art. 179 O.p. było uzasadnione. Niezależnie od powyższego DIAS wyjaśnił, że w większości postanowień Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego jednocześnie włączył jako dowód do akt przedmiotowego postępowania kontrolnego zanonimizowane wyciągi z pozyskanych dokumentów, a Strona w toku postępowania przed organami obu instancji zapoznała się z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie. W ocenie DIAS wyłączenie prawa strony do wglądu w akta sprawy na podstawie art. 179 § 1 O.p. z uwagi na interes publiczny, nie stoi w sprzeczności z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażoną w art. 123 § 1 O.p. Zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia stronom wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu nie dojdzie, jeżeli odmowa udostępnienia stronie dokumentów z akt sprawy dokonana została zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, a zatem w sytuacji, gdy we właściwym trybie zostało stwierdzone, że zaistniały przesłanki wyłączenia jawności materiału dowodowego dla strony, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Na powyższe postanowienie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając mu naruszenie art. 178 § 1 i § 2, art. 179, art. 122 i 123 § 1 i art. 129 O.p., poprzez nadinterpretację, błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie przepisów i w efekcie naruszenie prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie, naruszenie prawa Strony do zaznajomienia się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i naruszenie prawa Strony do obrony. Wobec powyższego Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z [...] listopada 2018 r. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik wskazał, że w rozpoznaniu wniosku o udostępnienie całości akt sprawy - w przypadku odmowy udostępnienia dokumentu z akt sprawy, przy argumentacji organu podatkowego wywodzącego, iż tego wymaga potrzeba ochrony ",interesu publicznego" - nie mamy do czynienia z uznaniem administracyjnym. Obowiązkiem organu podatkowego jest właśnie wskazanie w realiach tej konkretnej sprawy, w czym upatruje owego "interesu publicznego", jaka jest jego treść. Organ podatkowy, wydając zatem postanowienie oparte na przepisie art. 179 § 1 O.p. musi wyjaśnić, co w konkretnym przypadku stanowi interes publiczny, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami sprawy lub poszczególnymi dokumentami. Nie może być to oczywiście ogólnikowe powołanie się na istnienie takiego interesu, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie i wskazanie na konieczność ochrony danych osobowych osób trzecich przed dostępem osób nieuprawnionych. Poza tym w przypadku ochrony danych identyfikacyjnych (danych osobowych) organ winien był skorzystać z narzędzia anonimizacji, nie zaś od razu wyłączać jawność w stosunku do całych tych dokumentów, a więc również w odniesieniu do ich treści merytorycznej, która jak organ sam wskazuje jest pośrednio związana z niniejszą sprawą. Zdaniem Skarżącego jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo osób trzecich pośrednio związanych ze sprawą, to mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Skoro jednak mogą i winny być wymienione informacje wykorzystane w prowadzonym postępowaniu podatkowym to winny być również udostępnione stronie, która ma prawo ocenić ich wiarygodność i moc dowodową, jak również ocenić moc dowodową i wiarygodność wszelkich załączników stanowiących podstawę dokonanych ocen strona bowiem musi mieć wgląd w materiał dowodowy, bo inaczej nie miałaby się jak bronić przed zarzutami. W związku z tym Strona zauważa, że skoro organ podatkowy uprawniony jest do wyłączenia z akt sprawy całego dokumentu, to zasadne jest przyjęcie wniosku o możliwości pozbawienia dostępu strony tylko do części dokumentu. Technicznym sposobem wykonania powyższego winno być zanonimizowanie, poprzez odpowiednie skopiowanie dokumentu lub zaczernienie danych osobowych i adresowych osób trzecich, widniejących w zgromadzonych dokumentów. Pełnomocnik Strony zwrócił także uwagę, iż organ sam wskazuje, na fakt, że utajnione materiały nie dotyczą bezpośrednio Strony, lecz związane są z prowadzonym postępowaniem pośrednio. Oznacza to zatem, że materiał ten ma wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Aby zatem zagwarantować Stronie realizację jej prawa do obrony musi ona mieć możliwość dostępu również do merytorycznej treści tych dokumentów. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zasadność odmowy przez organ udostępnienia Skarżącemu wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy – postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów u usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ zasadnie uznał, że zaistniał interes publiczny, o którym mowa w art. 179 O.p. W judykaturze nie budzi wątpliwości pogląd, że treść dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego zawierająca dane podmiotów trzecich, w tym szczegóły transakcji gospodarczych, w których podmioty te uczestniczyły, podlega wyłączeniu ze względu na interes publiczny nakazujący nieujawnianie treści tych dokumentów (por. m.in. wyrok z 13 sierpnia 2019 r. WSA w Bydgoszczy (I SA/Bd 332/19). Organ wskazując na zaistnienie interesu publicznego również przywołał liczne orzecznictwo sądów administracyjnych w zbliżonych pod względem stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie. W skardze autorka podnosi, że uzasadnienie zaistnienia interesu publicznego w niniejszej sprawie dokonane przez organ było zbyt ogólne. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że autorka zarzutu nie wskazuje jakich szczegółów zabrakło w uzasadnieniu organu. Organ wskazał bowiem, w postanowieniach o wyłączeniu dokumentów (str. 5 i 6 skarżonego postanowienia), jakich podmiotów dotyczą dokumenty wyłączone oraz rodzaj dokumentów. Zatem organ nie ukrył przed Skarżącym danych ww. pomiotów. Natomiast zanonimizował szczegóły transakcji gospodarczych dokonywanych przez wskazane podmioty oraz te fragmenty dokumentów, które nie dotyczyły sprawy Skarżącego. Działanie organu w tym zakresie można uznać za standardowe w tego rodzaju sprawach. Zauważyć należy bowiem, że dobro osób trzecich może polegać także na nieprzekazywaniu stronie postępowania pewnych informacji jak: wielkość obrotu, know how przedsiębiorstwa, danych kontrahentów itd. Tego rodzaju dane również podlegają ochronie, a nie tylko dane identyfikujące określony podmiot. Zatem nie jest, tak jak wskazuje Skarżący, że wskazanie danych identyfikujących powyższe podmioty pozbawiło sensu prawnego wyłączenia dokumentów. Mając powyższe na uwadze Sąd nie podziela zarzutu, iż w przedmiotowej sprawie organ nie wykazał interesu publicznego, o którym mowa w art. 179 O.p. Dalsze zarzuty skargi dotyczą niewłaściwej formy w jakiej dokonała została anonimizacja przez organ oraz zbyt dalekiej anonimizacji tj. obejmującej informacje, które nie powinny zostać ukryte przed Skarżącym. Odnosząc się do formy zanonimizowanych dokumentów to przyjęta przez organ forma jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Żaden przepis prawa podatkowego nie wymaga bowiem aby zanonimizowane został oryginały dokumentu. Organ może zanonimizować kopię dokumentu, którą ma obowiązek włączyć tak jak w niniejszej sprawie do akt sprawy. Tak też uczynił organ w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o zakres zanonimizowanych informacji znajdujących się w dokumentach wyłączonych to wskazać należy, że Skarżący zasadnie wskazuje, że zanonimizować nie powinno się informacji istotnych dla prowadzonego postępowania podatkowego. W szczególności, gdy tego rodzaju informację stanowią istotny element stanu faktycznego ustalonego przez organ oraz podstawę do przyjętego rozstrzygnięcia w decyzji wymiarowej. Jednakże Skarżący nie wskazuje jakie ważne informacje stanowiące podstawę ustalonego stanu faktycznego zawartego w decyzji wymiarowej zostały utajnione w konsekwencji czego nie może dokonać ich weryfikacji. Dlatego też w ocenie organu zarzut Skarżącego ma charakter spekulatywny nie związany z zaistniałymi w niniejszej sprawie okolicznościami. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.