I SA/Gl 1051/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2023 r. nr 2401-IEW1.4253.2.2023.20 UNP: 2401-23-109041 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2022 r. i zabezpieczenie ich na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 28 października 2022 r. nr [...] odpowiednio każdą z nich w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego; 2) w pozostałym zakresie skargę oddala; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Przedmiot kontroli sądowej stanowi decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej: "organem odwoławczym", "DKIS") z 10 maja 2023 r. nosząca oznaczenie 2401-IEW1.4253.2.2023.20 UNP: 2401-23-109041 wydana z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a), art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2, § 3 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. zwana dalej "o.p.") utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (zwany dalej: "organem podatkowym I instancji", "Naczelnikiem") z 28 października 2022 r. znak: [...] w przedmiocie określenia P Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwana dalej: "skarżącą", "podatniczką") przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za I i II kwartał 2022 r., a także ustalenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za I i II kwartał 2022 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane okresy. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik w toku kontroli celno-skarbowej decyzją z 28 października 2022 r. określił Spółce wysokość przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przybliżone za I i II kwartał 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także ustalił przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za I i II kwartał 2022r. oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązań wymienionych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem: 1. art. 121, art. 122 o.p. w zw. z art. 124, art. 120 i art. 191 o.p., art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 2a o.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, co polegało na przyjęciu, że Spółka wykazała zakup usług, które faktycznie nie były na jej rzecz świadczone, a tym samym, że zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że transakcje z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Spółki nie miały miejsca i że faktury te służyły jedynie do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony; 2. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a w związku z art. 8 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. zwana dalej: "ustawa VAT") poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynności objęte fakturami VAT wystawionymi przez 14 krajowych podmiotów na rzecz Spółki nie miały miejsca i służyły jedynie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony W odwołaniu wniesionym przez profesjonalnego pełnomocnika Spółka zakwestionowała ustalenia organu podatkowego dotyczące transakcji z poszczególnymi kontrahentami. Skarżąca podniosła, że nieuzasadnione było podejrzenie pozorności transakcji, a także że dochowywała należytej staranności, co do weryfikacji kontrahentów. DKIS decyzją z 10 maja 2023 utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną przyjęte przez Naczelnika. W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, przywołano i omówiono podstawę prawną. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 33 o.p. warunkiem wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika jest: 1) określenie - na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania – przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, co do którego toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa; 2) ustalenie, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy przedstawił okoliczności nawiązujące do powyższych przesłanek, z których wywiódł o słuszności decyzji zabezpieczającej. DIAS wskazał mianowicie, że Spółka podatek od towarów i usług rozliczała od listopada 2020 r. do grudnia 2021 r. miesięcznie, natomiast od stycznia 2022 r. rozliczała ten podatek kwartalnie. Skarżąca złożyła deklaracje VAT-7K za I i II kwartał 2022 r. wykazując do zapłaty za I kwartał 2022 r. 37.588,00 zł, a za II kwartał 2022 r. 141.941,00 zł. Należności te zostały uiszczone. Pierwszoinstancyjna decyzja o zabezpieczeniu wydana została w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej od września 2022 r. wobec Spółki. Uznano w jej wyniku, że z wysokim prawdopodobieństwem wystawione przez kontrahentów Skarżącej na jej rzecz faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT. Z uwagi na powyższe kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za I i II kwartał 2022 r. została najprawdopodobniej zaniżona. Organy podatkowe zakwestionowały faktury jako z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, od dostawców (15 podmiotów): W. Sp. z o.o., P.1 Sp. z o.o., B Sp. z o.o., N, C Sp. z o.o., W.1 Sp. z o.o., A Sp. z o .o., K Sp. z o.o., N.1 Sp. z o.o., S Sp. z o.o., V Sp. z o.o., A.1 Sn. z o.o., O Sp. z o .o., N.2 Sp. z o.o., E Sp. z o.o. Organy podatkowe swoje zastrzeżenia oparły na tym, że wymienione podmioty wykorzystywały sektor bankowy do wyłudzeń skarbowych (N.2 Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o., E Sp. z o.o.), zostały wykreślone z rejestru podatników VAT (P.1 Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o.), albo wykazały wartości sprzedaży nieadekwatne do wysokości zakupów (P.1 Sp. z 0.0.) lub wykazał zakupy od podmiotów wykazujących zakupy od podmiotów powiązanych osobowo, czy też nie złożył plików JPK_VAT (A.1). U trzech kontrahentów (P.1 Sp. z o.o., B Sp. z o.o., O Sp. z o.o.) nie wykazano w kontrolowanym okresie sprzedaży na rzecz Spółki. W przypadku podmiotu O Sp. z o.o. brak było płatności za pośrednictwem rachunków bankowych, a w przypadku podmiotu W.1 Sp. z o.o. stwierdzono dużą rozbieżność pomiędzy wartościami zakupów wykazanych skarżącą, a wartościami sprzedaży wykazanymi przez kontrahenta. Brak weryfikowalnej dokumentacji wykonania usług. Skarżąca nie w pełni zadośćuczyniła kierowanym do niej wezwaniom do udzielenia wyjaśnień, przekazania dokumentacji podatkowej wraz z potwierdzeniami zapłaty, umowami zawartymi z kontrahentami oraz korespondencją handlową. Nie przedłożono części dokumentów źródłowych, w tym m.in. umów zawartych z kontrahentami, dokonanych z nimi rozliczeń, faktur VAT zakupu i sprzedaży, korespondencji handlowej, rejestrów VAT za maj 2022 r. Spółka nie przedłożyła m.in. umowy na którą powoływał się główny usługodawca W.1 Sp. z o.o. wystawiając faktury. Organy podatkowe zwróciły uwagę, że T. B., w okresie współpracy pomiędzy skarżącą Spółką a ww. podmiotem, pełniła w obu nich funkcję prezesa zarządu. Finalnie organy podatkowe wskazały, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia za I kwartał o kwotę 220 996,00 zł, za II kwartał o kwotę 149 593.00 zł. W dalszej kolejności przyjęto, że wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT wobec uznania, że Spółka ujęła w swoich rozliczeniach transakcje z nierzetelnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, określił przybliżone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur od wspomnianych wcześniej 15 podmiotów. Wysokość dodatkowego zobowiązania wyniosła za 1 kwartał 2022 r. 220.996,00 zł, a za II kwartał 2022 r. 149.593,00 zł. Przechodząc do uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania jako jednej z przesłanek zastosowania zabezpieczenia wskazano przede wszystkim na brak majątku umożliwiającego zaspokojenie należności objętych decyzją. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka: nie ma majątku ruchomego w postaci pojazdów, nie ma nieruchomości, nie udokumentowano zakupów środków trwałych, posiada zaległości z tytułu PIT (jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - omyłkowo w zaskarżonej decyzji nazwana podatnikiem PIT). Prowadzona wobec Spółki egzekucja z rachunku bankowego oraz z innej wierzytelności okazała się bezskuteczna. Odnotowano, że Spółka wykazała dochód za 2021 r. wynoszący 29.931 zł. Wskazano, że łączna kwota należności w związku z którymi organ podatkowy dokonał zabezpieczenia wyniosła 764.753 zł, co znacząco przekracza majątek Spółki. W zakresie dotyczącym naruszeń przepisów postępowania organy podatkowe obu instancji podkreślały, że w specyfikę postępowania w sprawie zabezpieczenia wpisuje się brak obowiązku niewątpliwego wykazania takich okoliczności jak wysokość zobowiązania, czy zagrożenie niewykonania zobowiązania. Ustawodawca przyzwolił na określenie przybliżonych kwot zobowiązań w oparciu o posiadane dane oraz uprawdopodobnienie obawy niewykonania przyszłego zobowiązania. Argumentacja ta została użyta przez organ odwoławczy dla umotywowania odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, o co wnosiła strona w odwołaniu. Spółka wniosła skargę na wymienioną decyzję DIAS zarzucając, że wydana została z naruszeniem: 1. art. 191 o.p., art. 120 o.p. i art. 121 o.p. oraz 124 o.p. w zw. z art. 210 o.p. w zw. z art. 33 § 1-4 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że a. uprawdopodobniono przesłanki warunkujące wydanie decyzji zabezpieczającej, a w szczególności istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego podczas gdy organ podatkowy nie przedstawił nawet jednej okoliczności wskazującej na istnienie tego typu obawy nawet hipotetycznej poza sztucznym odwołaniem się do treści przepisu, b. organ podatkowy na podstawie posiadanych danych określił w sposób prawidłowy podstawę opodatkowania 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT wadliwe przyjęcie, że spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki. Spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego I instancji; 2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Rozwijając zarzuty skargi wskazano, że organ odwoławczy w istocie zaniechał kontroli decyzji organu podatkowego I instancji powtarzając jego ustalenia faktyczne i prawne. W skardze zaznaczono, że Wszystkie transakcje gospodarcze udokumentowane fakturami VAT zakwestionowanymi przez organ a wystawionymi na rzecz spółki dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze takie jak udostępnianie pracowników na rzecz m.in. L Sp. z o.o., świadczenie usług marketingowych i promocji, tworzenia contentu czy analizy rynku pracy. Okoliczności te znajdują potwierdzenie w materiale dowodowy w postaci przedłożonej dokumentacji, umów, protokołów z czynności, list pracowników wraz z ich danymi oraz w treści zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, co prowadzi do wniosku, że decyzje organu I i II instancji są oczywiście błędne i nie mogą się ostać. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy nawiązując do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r. sygn. akt I EPS 1/23, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej określenia przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia ich na majątku Podatnika. W pozostałym zakresie podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga okazała się częściowo zasadna. Rozpoznana została skarga na decyzję podatkową podlegającą kontroli sądowej zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze. zm. – zwana dalej "p.p.s.a."). Organy podatkowe wydały w trybie art. 33 o.p. decyzję zabezpieczającą zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, w tym zobowiązania dodatkowego o jakim mowa w art. 112c ustawy VAT. Dla stosowania tej instytucji prawa podatkowego doniosłe znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r. w sprawie o sygn. I FPS 1/23, o następującej treści: "przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.)" - powołane orzeczenia opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. Zgodnie zaś z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2023 r., sygn. III SA/Kr 1341/22). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie znalazł natomiast podstaw ku temu, by zakwestionować stanowisko zajęte w zacytowanej uchwale. Kontrolowana decyzja okazała się zatem wadliwa, w części w jakiej dotyczyła zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania o jakim mowa art. 112c ustawy VAT. Skoro bowiem przedmiotem decyzji zabezpieczającej nie mogło być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, to w tej części zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 33 § 1 o.p. Nieprawidłowym było, bowiem objęcie zakresem decyzji zabezpieczającej organu pierwszej instancji, jak i utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego, dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez określenie jego przybliżonej wysokości i orzeczenie zabezpieczenia na majątku skarżącej z tego tytułu. W pozostałym jednakże zakresie, to jest w części dotyczącej zabezpieczenia przybliżonego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 33 § 3 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast art. 33 § 4 pkt 2 o.p. określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Posiłkując się argumentacją zawartą w wyroku NSA z 7 marca 2017 r., II FSK 305/15, można stwierdzić, że przesłanki z art. 33 § 1 o.p. (istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane), ze względu na jej rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże, te dwie wyżej wymienione okoliczności poprzedzone zostały zwrotem "w szczególności". Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy stosujący zabezpieczenie wskazał na inne okoliczności, które obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane - też uzasadniają. Chodzi tu o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia na przykład w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego. W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (tak: W Stachurski (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013). W orzecznictwie sądowo administracyjnym utrwalony jest też pogląd, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. Działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowi przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków (por. np. wyroki NSA z dnia: 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 771/21; 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 578/21 i I FSK 576/21; 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2032/19; 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1224/19, 11 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 1314/22). Należy zaznaczyć, że postępowanie poprzedzające zastosowanie zabezpieczenia o jakim mowa w art. 33 o.p. ma swoją specyfikę odbiegającą od zwykłego postępowania wymiarowego. Instytucja ta ma charakter przejściowy i nie służy definitywnemu wskazaniu wielkości zobowiązania podatkowego, którego wysokość zostanie dopiero zweryfikowana w odrębnym postępowaniu. Z uwagi na omówione wcześniej materialne przesłanki zastosowania zabezpieczenia, zadaniem organów podatkowych jest zbadanie czy w sprawie zachodzi "stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego". Siłą rzeczy postępowanie wyjaśniające nie jest więc ukierunkowane na wykazanie w sposób niewątpliwy okoliczności istotnych dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, czy niewypłacalności podatnika. W pewnym uproszczeniu rzec można, że poziom wymagań odnośnie postępowania dowodowego ulega obniżeniu w stosunku do postępowania wymiarowego. Nie można zatem dla oceny poprawności postępowania poprzedzającego wydanie decyzji o zabezpieczeniu, przykładać wzorca kontroli zbudowanego dla oceny poprawności postępowania wymiarowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 4 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1457/22). Stanowczego podkreślenia wymaga, że z powyższego nie wynika przyzwolenie na dowolność i arbitralność w działaniach organów podatkowych przy stosowaniu decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 o.p. Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a zatem z przepisów statuujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku zebrania dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz należytej jego oceny, w zgodzie z zasadami postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 14 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 713/23). Organy podatkowe zebrały materiał pozwalający na uznanie, że zaistniały okoliczności pozwalające na zastosowanie decyzji zabezpieczającej o jakiej mowa w art. 33 p.p.s.a. Działania organów podatkowych nie naruszyły przy tym standardów wynikających z powołanych wcześniej przepisów postępowania, co czyni chybionymi zarzuty skargi dotyczące ich naruszenia. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał i poddały go analizie. Uzasadniając wystąpienie podstaw do zastosowania decyzji o zabezpieczeniu nawiązano do konkretnych okoliczności i dowodów. O wystąpieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie z tytułu podatku VAT nie zostanie wykonane w związku z wysoce prawdopodobną nierzetelnością faktur wykazujących podatek naliczony świadczyły poniższe okoliczności. Trzech kontrahentów (P.1 Sp. z o.o., B Sp. z o.o. i O Sp. z o.o.) od których zakupy stanowiły łącznie 30,2 % zakupów na kwotę netto 559.396 zł nie wykazało w plikach kontrolnych sprzedaży na rzecz Spółki. Dodatkowo w przypadku podmiotu O Sp. z o.o. brak było płatności za pośrednictwem rachunków bankowych. W przypadku W.1 Sp. z o.o. z kolei w badanym okresie stwierdzono dużą rozbieżność pomiędzy wartościami zakupów wykazanych przez ten podmiot (2844,30 zł + 654,19 zł VAT), a wartościami sprzedaży wykazanymi na rzecz skarżącej Spółki przez ww. kontrahenta (103.000 zł), przy czym podmiot ten posiadał zaległości podatkowe. W przypadku tego kontrahenta nie wykazano jakie konkretnie usługi zostały wykonane (m.in. jakie dokumenty tłumaczono, jaki działań rekrutacyjnych dokonano). Spółka do rozliczenia przedstawiła zakupy dokonywane od podmiotów powiązanych poprzez T. B. kapitałowo, osobowo i adresowo, a to W Sp. z o.o. (21,84 % zakupów na kwotę 404636 zł netto 93066,28 vat). Przy czym ten podmiot (co wynika na podstawie dokumentacji załączonej do odwołania) poniósł w okresie od lutego do kwietnia 2022 koszty wynagrodzeń pracowniczych 206 256,47 zł, a na rzecz Spółki za ten sam okres wystawił faktury na kwotę 497702,28 zł. N w złożonych plikach JPK za badany okres wykazał 87,64% zakupów od kontrahentów stosunku do których ustalono, m.in. że zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT, czy też wykazujących niewielkie zakupy w badanym okresie. Brak potwierdzenia wykonania na rzecz Spółki usług związanych z mediami społecznościowymi, reklamą, analizą rynku pracy. C Sp. z o .o . w złożonych plikach JPK za badany okres wykazała niewielkie zakupy (22.707,01 zł netto + 5.165,79 zł VAT), podczas gdy skarżąca Spółka w badanym okresie wykazała zakupy od ww. kontrahenta na łączną kwotę netto 135.451,00 zł + 31.153,73 zł VAT. A w złożonych plikach JPK za badany okres wykazała zakupy na kwotę 12.179,00 zł netto + 2.720,43 VAT zł, a Spółka wykazała w badanym okresie zakupy od tego kontrahenta na łączną kwotę 82.129,75 zł netto + 18.889,84 zł VAT. Również w przypadku tego podmiotu poza protokołem wykonania usługi, nie przedstawiono żadnego materialnego dowodu wykonania usług (marketingowych, tworzenie contentu w social mediach). Nie wskazano kogo, kiedy i w jakim charakterze zatrudniono w zw. ze współpracą z tym podmiotem. Z kolei w łańcuchu dostaw K występują podmiot mających istotne zaległości podatkowe i dodatkowo powiązane osobowo z tym podmiotem. W dokumentacji transakcji brak jest potwierdzenia wobec ilu i jakich osób rzeczony podmiot świadczył usługi weryfikacji dokumentów w ramach legalizacji pracy i pobytu w Polsce. Analogiczna sytuacja występowała w przypadku kontrahentów N.1 Sp. z o.o., S Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. Kontrahent A.1 Sp. z o.o. jest podejrzewany o wykorzystywanie sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych. 28 lipca 2022 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 (brak deklaracji). Kontrahent O Sp. z o.o. posiada zaległości podatkowe w kwocie 788.037,00 zł i odsetki za zwłokę, 24 stycznia 2022 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy VAT(nie stawia się na wezwania). N.2 Sp. z o.o. jest podejrzewany o wykorzystywanie sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych. Brak dokumentów potwierdzających wykonanie usług na jakie opiewać miała faktura. E Sp. z o.o. podmiot podejrzewany o wykorzystywanie sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych. Z dniem 28 lipca 2022 r. wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 (brak deklaracji). Również tutaj brak było potwierdzenia wykonania usług (marketing i promocja) poza protokołem wykonania usługi. Na aprobatę zasługuje ocena organów podatkowych dotycząca możliwości płatniczych Spółki. Konfrontując przybliżoną wielkość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług (łącznie zabezpieczeniu podlega należność główna 370.589 zł do tego odsetki za zwłokę) z szczupłością majątku Spółki stwierdzić przychodzi, że realne jest zagrożenie braku możliwości zaspokojenia wierzyciela podatkowego z majątku strony (29.931 zł dochodu za 2021, brak znanych środków trwałych i innych aktywów). W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest w części usprawiedliwiona, wobec czego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, odpowiednio każdą z nich w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego. W pozostałym zakresie skarga jako nieuzasadniona została oddalona - art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (500 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).