I SA/Kr 441/23

SENTENCJA |Sygn. akt I SA/Kr 441/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 grudnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r., sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 lutego 2023 r., nr 1201-IOP2-1.4103.50.2022.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres wrzesień 2018 - lipiec 2020 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z 27 lutego 2023 r. nr 1201-IOP2-1.4103.50.2022.17, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Krowodrza (dalej: Naczelnik) z 17 października 2022 r. nr 1208-SPV.4103.22.2022 w przedmiocie określenia A. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od września 2018 r. do lipca 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za grudzień 2018 r. w wysokości 19 500zł. Z przedstawionego w decyzji stanu sprawy wynika, że prawidłowość obliczania przez Spółkę podatku od towarów i usług za wyżej wskazany okres była przedmiotem kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego wszczętych przez Naczelnika. W wyniku podjętych czynności stwierdzono, że zadeklarowane za te okresy rozliczenie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe, co związane było z: (1) odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z 2 faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a które na rzecz Spółki zostały wystawione przez: (-) A.1 Sp. z o.o. Sp.K. oraz (-) S. Sp. z o.o.; (2) odliczeniem podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych; (3) nieprawidłowym rozliczaniem podatku naliczonego odnoszącego się do zakupów towarów i usług związanych z wykonywaniem zarówno czynności opodatkowanych jak i zwolnionych; (4) nieprawidłowym rozpoznawaniu obowiązku podatkowego w przypadku świadczonych usług finansowych. W konsekwencji Naczelnik wydał opisaną decyzję z 17 października 2022 r., w której skorygował zadeklarowane rozliczenie określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za miesiące od września 2018 r. do czerwca 2020r.) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (za lipiec 2020 r.) w kwotach niższych niż zadeklarowano. Równocześnie decyzją tą organ ustalił Spółce na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2018 r. Decyzja ta po rozpoznaniu odwołania Spółki została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z 27 lutego 2023 r. W pierwszej kolejności Dyrektor odniósł się do nieprawidłowego zadeklarowania sprzedaży zwolnionej (świadczonych usług finansowych). Nieprawidłowości te związane były z błędnym rozliczeniem tych usług – zgodnie z datą wystawionych faktur zamiast z datą otrzymania zapłaty z tego tytułu. Spółka wykazywała w deklaracja VAT - 7 sprzedaż zwolnioną na podstawie faktur wystawianych na rzecz A.2 Sp. z o.o. Dotyczyła ona usług świadczonych na podstawie umowy konsorcjum zawartej 6 września 2018 r., przedmiotem której było finansowanie na rzecz A.2 poszczególnych transakcji zakupu biokomponentów do paliw A.2 za wynagrodzeniem. Powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) u.p.t.u. Dyrektor stwierdził, że dla rozliczenia tych transakcji kluczowa jest data, w której Spółka otrzymała należną zapłatę. Analizując dokumentację związaną z przelewami za wystawione w ramach tej umowy faktury, przedstawiono w decyzji dokonane nieprawidłowości w rozliczeniach, które związane były z błędnym zadeklarowaniem sprzedaży zwolnionej, bądź też nie zadeklarowaniem takiej sprzedaży (str. 9 – 14 decyzji). Podzielono w tym zakresie dokonaną korektę rozliczeń z tego tytułu przez Naczelnika. Następnie Dyrektor wskazał na dokonane przez Spółkę odliczenie z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji (faktura z 31 grudnia 2018 r. wystawiona przez A.1 Sp. z o.o. Sp.k. oraz z faktura z tej samej daty wystawiona przez S. sp. z o.o.). Faktura wystawiona przez A.3 odnosiła się do płatności za realizację umowy z 18 stycznia 2018 r., zgodnie z którą Spółka zleciła A.3 reprezentowanie jej interesów w trakcie kontaktów i negocjacji z firmą A.2 dotyczących zawarcia pomiędzy Spółką a firmą A.2 umowy konsorcjum na sprzedaż oleju rzepakowego i umowy konsorcjum na finansowanie poszczególnych transakcji zakupu produktów od kontrahentów A.2 oraz ich dalszego wykonywania i realizacji do 30 grudnia 2018 r. Faktura wystawiona przez S. odnosiła się z kolei do płatności za realizację umowy z 15 lutego 2018 r., zgodnie z którą Spółka zleciła S. opracowanie i przygotowanie kompletnej dokumentacji do Systemu K.; certyfikacji zrównoważonej produkcji biopaliw i biomasy. Dyrektor zwrócił uwagę na powiązania osobowe występujące w tych spółkach oraz w Spółce i wskazał, że jednym ze wspólników jest M. Z. W Spółce drugim wspólnikiem i prezesem zarządu jest R. Z., natomiast w pozostałych podmiotach – T. Z. (brat R. Z. oraz mąż M. Z.). Ponadto sam R. Z. był związany z tymi podmiotami w okresie wcześniejszym – w S. był wspólnikiem i wiceprezesem zarządu do 29 września 2016 r., w A.4 był komandytariuszem do 2 czerwca 2016 r., w Spółce był wspólnikiem i członkiem zarządu do 13 czerwca 2016 r. Obie usługi miały być wykonane przez tę samą osobę – T. Z. Odnosząc się do faktury wystawionej przez spółkę komandytową A.4 (w której Spółka była komplementariuszem) Dyrektor wskazał, że miała ona reprezentować Spółkę podczas kontaktów z A.2, co w szczególności miałoby obejmować uczestniczenie w negocjacjach, składanie oświadczeń woli i wiedzy w imieniu Spółki, upoważnienie do zawarcia umów z A.2 w imieniu Spółki oraz stałe pośredniczenie w kontaktach pomiędzy tymi podmiotami w trakcie wykonywania i realizacji umów do 30 grudnia 2018 r. Zeznania T. Z., który miał czynności te wykonywać, nie potwierdzają jednak, że do nich doszło. W trakcie przesłuchania nie podał żadnych konkretnych informacji dotyczących czynności, które rzekomo miał na podstawie umowy wykonywać. Jego odpowiedzi były lakoniczne, niewyjaśniające kwestii o jakie był pytany, często wskazywał jedynie, że wynika to z umowy. Ponadto odpowiadając na zadane w trakcie przesłuchania pytania, mimo że dokonywał wglądu do umowy, udzielał odpowiedzi sprzecznych z jej treścią. Podkreślał, że był odpowiedzialny za doprowadzenie do zawarcia umowy z A.2 – natomiast nie do jej podpisania. Nie wskazywał również samodzielnie aby w ramach umowy zlecono reprezentowanie Spółki w trakcie wykonywania i realizacji podpisanych już umów z A.2, a pytany o kwestie związane z takim zakresem umowy nie udzielał konkretnych odpowiedzi (np. na zadane pytanie o to, na czym polegało stałe pośredniczenie w kontaktach pomiędzy Spółką a A.2, zeznał: "Na ustaleniach bieżących wynikających z umowy", zapytany czy kontaktował się z A.2 od kwietnia 2018 r. stwierdził, że nie pamięta). Wyraźnie sprecyzował, że zawarto jedynie jedną umowę konsorcjum – na dostawy oleju rzepakowego – mimo że postanowienia umowy wymieniają dwie umowy konsorcjum, do jakich A.4 miała doprowadzić. Takie dwie umowy konsorcjum (a nie jedna) pomiędzy Spółką a A.2 zostały również zawarte: 6 marca 2018 r. oraz 6 września 2018 r. Ponadto T. Z. twierdził, że przy podpisaniu umowy konsorcjum z 6 marca 2018 r. ze strony A.2 uczestniczył H. R. – prezes zarządu tej spółki, podczas gdy w postępowaniu ustalono, że w imieniu tej spółki umowę tę podpisała prokurent – M. S. Gdyby T. Z. faktycznie wykonywał czynności mające na celu wykonanie umowy z 18 stycznia 2018 r. nie miałby problemu z udzieleniem konkretnych odpowiedzi na podstawowe pytania o kwestie wiążące się z taką realizacją, a tym bardziej nie udzielałby odpowiedzi sprzecznych z tym co w tej umowie postanowiono. Zwrócono także uwagę, że konkretna kwota należnego wynagrodzenia - 75.000 zł netto - została sztywno określona już w momencie podpisania umowy z A.4 i dokonano tego, mimo iż Spółka nie mogła mieć pewności, czy zlecony A.4 zakres czynności zostanie zrealizowany, z jakim skutkiem, w całości, jedynie częściowo czy w ogóle. Umowa nie zawierała także żadnych zapisów pozwalających modyfikować określoną kwotę wynagrodzenia w sytuacji gdy nie zostanie ona wykonana (w całości lub jakiejś części) lub w sytuacji gdyby sposób jej wykonania budził jakieś zastrzeżenia Spółki. Z góry założono, że kwota 75.000 zł będzie kwotą należną - bez względu na faktyczną sytuację jaka nastąpi w czasie prawie rocznego okresu obowiązania umowy. Takie działanie jest natomiast niezrozumiałe i nielogiczne. Umową zlecono reprezentowanie Spółki w kontaktach i negocjacjach z firmą A.2 dotyczących zawarcia z tym podmiotem dwóch umów konsorcjum, wymieniając przy tym, szczegółowo jakie czynności w szczególności to zlecenie obejmowało. Oprócz czynności związanych z negocjacjami i podpisaniem umów (które jak ustalono wbrew tym zapisom zostały podpisane przez prezesa Spółki a nie reprezentanta A.4), umowa zlecała również stałe pośredniczenie do dnia 30 grudnia 2018 r. w kontaktach pomiędzy Spółką a firmą A.2 w trakcie wykonywania i realizacji podpisanych już umów konsorcjum. W momencie podpisania umowy, jej strony mogły wiedzieć co najwyżej, że będą prowadzone negocjacje w celu podpisania umów konsorcjum z A.2. Mimo, że dalsze czynności zlecone A.3 nie wystąpiłyby gdyby do podpisania takich umów konsorcjum nie doszło, określona umową kwota wynagrodzenia 75.000 zł netto byłaby i tak należna. Co więcej byłaby ona należna nawet gdyby negocjacje nie skończyły się podpisaniem tych umów. Zdaniem Dyrektora są to zatem okoliczności, które należy wziąć pod uwagę oceniając rzeczywistość transakcji, w związku z którą A.1 wystawiła na rzecz Spółki kwestionowaną fakturę. Ponadto Dyrektor zauważył, że żadna ze stron tej transakcji w postępowaniu nie wykazała jakie konkretne czynności w związku z realizacją przedmiotowej umowy w rzeczywistości wykonano. Nie ma na to jakichkolwiek dowodów, a udzielane wyjaśnienia (w tym także zeznania T. Z., który w ramach A.4 miał usługę wykonywać) są lakoniczne i ograniczają się co najwyżej do powtórzenia sformułowań użytych w umowie. Spółka przyjęła wystawioną 31 grudnia 2018 r. fakturę wskazującą dokładnie taką kwotę wynagrodzenia jak określono to w umowie z 18 stycznia 2018 r. nie dysponując żadnymi dowodami jej wykonania (a tym bardziej jakie konkretnie prace zostały wykonane) i nie potrafiąc także tej kwestii wyjaśnić w postępowaniu. Dyrektor zwrócił także uwagę, że nie wiadomo, w jaki sposób tak sztywnie określona kwota wynagrodzenia 75.000 zł została ustalona. Nie zostały podane żadne szczegóły np. co wpłynęło na taką kalkulację, jakie czynniki brano przy jej wyliczeniu. Stwierdzenie, że kwota tego wynagrodzenia dotyczyła zawarcia dwóch umów konsorcjum w żaden sposób nie wskazuje na sposób wyliczenia tej konkretnej wartości. Na podstawie zgromadzonych dokumentów Dyrektor stwierdził, że wskazują one, iż to Spółka bezpośrednio (działający w jej imieniu R. Z.) współpracowała ze spółką A.2, bez korzystania z pośrednictwa spółki komandytowej A.4. Umowy konsorcjum podpisał bezpośrednio R. Z., pomimo, że A.4 była w umowie upoważniona do podpisania umowy. Ponadto w umowie konsorcjum z 6 września 2018 r. wskazano "osoby właściwe do wykonania umowy" i taką osobą ze strony Spółki miał być R. Z. Spółka nie wykazała również, czym miała być spowodowana konieczność zlecenia spółce komandytowej A.4 usług polegających na jej reprezentowaniu w kontaktach z A.2 – tym bardziej, że takie upoważnienie było bardzo szerokie i nieograniczone jakimikolwiek postanowieniami. Nie wiadomo dlaczego tych czynności – ustawowo przysługujących zarządowi Spółki – nie mogła Spółka wykonywać samodzielnie. Dyrektor zwrócił także uwagę, że nie doszło do płatności za fakturę otrzymaną od A.4. Strony tej umowy podkreśliły, że z uwagi na brak środków pieniężnych będą aneksami dokonywać zmian terminu płatności. Sporządzono sześć takich aneksów i ostatni termin został określony na 1 marca 2022 r. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że zapłata ta została dokonana. Wszystkie te okoliczności w ocenie Dyrektora wskazują, że fakt, iż Spółka podpisała umowy z A.2 oraz przeprowadzała transakcje z tym podmiotem nie świadczy o tym, iż w tych kontaktach pośredniczyła spółka komandytowa A1. Odnosząc się do faktury wystawionej przez S. Dyrektor wskazał, że zgodnie z umową z 15 lutego 2018 r., spółka ta miała opracować i przygotować kompletną dokumentację do systemu K., certyfikacji zrównoważonej produkcji biopaliw i biomasy. Spółka przedłożyła dokumentację, którą miała pozyskać na podstawie zawartej umowy. Z przedłożonych dokumentów wynika, że opatrzone są one datą 28 lutego 2018 r., jednak nie tworzą one jednolitej całości (poszczególne elementy nie są spójne np. ze spisem treści, powtarzają się) a ponadto na dokumentach naniesione są odręczne poprawki - dokumenty sprawiają wrażenie co najwyżej wersji roboczych. Z dokumentacji tej nie wynika również w jakikolwiek sposób, że została ona sporządzona dla Spółki przez S. Do odwołania Spółka dołączyła natomiast raport z audytu systemu K., z którego wynika, że do przeprowadzenia audytu certyfikującego Spółka przedłożyła dokumentację z 14 lutego 2018 r. Wynika z tego jednoznacznie, że nie była to dokumentacja, jaką Spółka przedłożyła w niniejszej sprawie jako zakupioną od S.. Spółka posiadała już 14 lutego 2018 r. dokumentację do uzyskania certyfikacji w systemie K., co podważa zlecenie S.1 usługi opracowania i przygotowania takiej dokumentacji – co miało nastąpić na podstawie umowy z 15 lutego 2018 r. Stosowna dokumentacja już bowiem istniała, a ponadto – jak stwierdzono później podczas audytu – była ona kompletna, prawidłowa i nie wymagała dokonania jakichkolwiek zmian. Dyrektor za niewiarygodne uznał zeznania T. Z., który miał przygotowywać dokumentację. Bowiem poza tym, że potwierdził wykonanie zleconej usługi i przygotowanie przez siebie takiej dokumentacji nie odpowiedział konkretnie na pytania ile czasu poświęcił na jej sporządzenie (stwierdził jedynie, że jest to dość długi czas i żmudna praca) oraz kiedy przekazał sporządzoną dokumentację Spółce (stwierdził, że mogło to być przed planowanym audytem albo w dniu audytu). Nie był on nawet pobieżnie zorientowany co do okresu kiedy takie czynności miały miejsce (nie był w stanie podać miesiąca ani roku). Nie pamiętał także, kiedy S.1 miała otrzymać zapłatę. Odnosząc się do kwestii zapłaty za fakturę, Dyrektor podał, że brak jest dowodu aby ona nastąpiła – zapłata miała zostać dokonana gotówką. Brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających stwierdzić, że zapłata została dokonana (jak choćby dokumentów kasowych KW, czy KP). W kwestii płatności za fakturę Dyrektor zauważył również, że skoro zlecenie dotyczyło konkretnej czynności polegającej na sporządzeniu dokumentacji do uzyskania certyfikatu w Systemie K., a procedurę takiej certyfikacji Spółka przeprowadziła na początku 2018 r., certyfikat uzyskała już 5 marca 2018 r. (a ponadto wiadome było, że taki certyfikat musiała uzyskać przed przeprowadzeniem transakcji w zakresie obrotu olejem rzepakowym, do czego doszło już w marcu 2018 r.) zupełnie nielogiczne i nieracjonalne są postanowienia umowne wskazujące, że kwota wynagrodzenia będzie należna dopiero 30 grudnia 2018 r. i wtedy wystawiona zostanie stosowna faktura. Zapis taki jest również sprzeczny z art. 106l ust. 1 u.p.t.u.. W konsekwencji, brak było podstaw do odliczenia podatku z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dokonując zatem odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur Spółka zawyżyła podatek naliczony za grudzień 2018 r. i dlatego należało określić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości. Ponadto w związku z tym ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zakwestionowane zostało także odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Spółka nie wykazała bowiem jaki związek z prowadzoną działalności miały zakupy: pokrycia na łóżko, narzuty, poduszki, prześcieradła z gumką, materace i ramy łóżka. Analiza zakupionych towarów wskazuje, że wbrew wyjaśnieniom Spółki nie stanowiły one elementu wyposażenia biura. W tym okresie Spółka wynajmowała lokal biurowy – część lokalu – mały pokój o powierzchni 12,99 m2. Nabywanie wskazanych towarów na wyposażenie takiego pokoju jest nieprawdopodobne. Brak jest również uzasadnienia do wyposażenia biura w takie przedmioty. Dyrektor uznał zatem, że Spółka zawyżyła podatek naliczony za listopad o kwotę 572 zł. Dalej Dyrektor stwierdził, że w kontrolowanych okresach 2019 i 2020 r. Spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Skoro Spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku. W związku z tym stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego za okresy: kwiecień- czerwiec 2020 r. Dyrektor stwierdził również, przywołując treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 3-9a, art. 91 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nieprawidłowe odliczanie podatku naliczonego wg proporcji. Z wyjaśnień Spółki wynika, że zakup towarów i usług w miesiącach od stycznia do sierpnia 2018 r. kwalifikowała jako zakupy związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast od września 2018 r. do grudnia 2019 r. zakupy te miały mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną zwolnioną. Spółka odliczając podatek naliczony w poszczególnych miesiącach od września do grudnia 2018 r. dokonywała odliczenia w 100%. W styczniu 2019 r. Spółka na podstawie art. 91 ust. 1 u.p.t.u. dokonała rocznej korekty odliczonego podatku naliczonego stosując proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 2-6 u.p.t.u. W związku z tym współczynnik proporcji wyniósł 84%. W związku z tym Spółka skorygowała w 2018 r. podatek naliczony od pozostałych nabyć dokonując korekty in minus. Spółka w styczniu 2019r. nie dokonała korekty odliczonego w 2018 r. podatku naliczonego od nabycia środka trwałego. Działanie Spółki uznać należało zatem za nieprawidłowe. Kolejna stwierdzona nieprawidłowość dotyczyła niezastosowania szacunkowego wskaźnika proporcji 90%. Spółka w sposób nieprawidłowy w okresie od września do grudnia 2018 r. dokonywała odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z wykonywaniem czynności mieszanych w 100% zamiast stosować współczynnik proporcji obliczony szacunkowo zgodnie z art. 90 ust. 8 u.p.t.u. Spółka powinna stosować współczynnik proporcji za ten okres zgodnie ze złożonym wnioskiem o ustalenie szacunkowej proporcji o którą wnioskowała do właściwego organu podatkowego. Ponadto Dyrektor stwierdził, że Spółka dokonując w styczniu 2019 r. rocznej korekty odliczonego podatku naliczonego zastosowała niewłaściwy współczynnik rzeczywistej proporcji za 2018 r. Błąd ten związany był z przedstawionymi nieprawidłowościami w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania czynności zwolnionych. W konsekwencji Naczelnik przyznał Spółce w odniesieniu do niekwestionowanych faktur prawo do odliczenia podatku za okres od września do grudnia 2018 r. w wyższej kwocie, niż wynikało to ze złożonych przez nią deklaracji. Zdaniem Dyrektora rozstrzygnięcie Naczelnika jest nieprawidłowe, lecz biorąc pod uwagę art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.), zmiana decyzji w tym zakresie nie jest możliwa. Uchybieniem Spółki w dokonanym rozliczeniu, było błędne zadeklarowanie przez Spółkę w deklaracji za kwiecień 2020 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu. Spółka zadeklarowała kwotę 30 107 zł, mimo że w deklaracji za marzec wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 30 059 zł. Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła decyzji Dyrektora naruszenie: 1/ art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego co spowodowało dokonanie błędnych ustaleń w sprawie, a w szczególności błędne przyjęcie, że: a/ wystawiona faktura przez A.1 sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w K. nie dokumentuje czynności faktycznych albowiem zdaniem Dyrektora brak nie zostały wykonane czynności w umowie, przy czym Dyrektor nie wskazuje, które czynności nie zostały wykonane, b/ wystawiona faktura przez S. sp. z o.o. z siedzibą w K. również nie może przez Dyrektora zostać uznana, albowiem czynności opisane w fakturze nie zostały dokonane, c/ świadek T. Z. zobowiązany był do pamiętania ze szczegółami wszystkich czynność, które wykonywał w ramach działalności gospodarczej wskazanych podmiotów, przy czym Dyrektor nie wskazuje daty przesłuchania świadka (str. 21 in fine dwa ostanie akapity i strona następna), d/ świadek T. Z. nie sporządził dokumentacji w ramach firmy S. sp. z o.o. bowiem nie pamiętał daty jej przekazania Spółce, gdy tymczasem w oparciu o ten certyfikat będący w aktach sprawy dokonane zostały czynności związane z realizacją umowy dostawy oleju rzepakowego, e/ nastąpiło pominiecie dowodów z dokumentów wynikający z wezwania organu z dnia 3 listopada 2021, które świadczą o bezzasadności stawianych zarzutów w zakresie niedokonania czynności, które opisane są w kwestionowanych przez Dyrektora fakturach, e/ nastąpiło niezasadne pominięcie stanowiska Spółki wyrażone w zastrzeżeniach do protokołu z 03 stycznia 2022 r., f/ nastąpiło niezasadne pominięcie zeznań świadka spółki A.2 sp. z o.o. na okoliczności wykonania usługi przez przyjmującego zlecenie, tym samym uczestnictwa T. Z. w negocjacjach zmierzających do zawarcia umowy, tym samym negowanie przez Dyrektora zdarzeń gospodarczych, g/ nastąpiło niezasadne negowanie przez organ podatkowy wyceny usług spółki A.1 sp. z o.o. sp.k. gdy w istocie Dyrektor nie wskazał w jaki sposób wyceniane są usługi konsultingowe, nadto pominął fakt, że Spółka oraz A.1 sp. z o.o. sp.k. zgodziły się na ustaloną kwotę co również ma swoje odzwierciedlenie w dokumentach, 2/ art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, przejawiające się w zaaprobowaniu wewnętrznych, nieusuwalnych sprzeczności w uzasadnieniu decyzji, braku logicznego wywodu w całych fragmentach uzasadnienia decyzji, co spowodowało niejasność wywodu i niemożność zapoznania się ze stanowiskiem Dyrektora oraz poważne wątpliwości co do ustaleń faktycznych, a w efekcie - godzi w możliwość Spółki zapoznania się z uzasadnieniem decyzji i w możliwość wniesienia odwołania w sposób pełny w szczególności: a/ poprzez nie wskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, skonkretyzowanych dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, b/ poprzez brak uzasadnienia prawnego to jest braku wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa i ich wyjaśnieniu, c/ odniesienia się w sposób lakoniczny do zarzutów złożonych przez Spółkę w odwołaniu, 3/ art. 180 i art. 181 O.p. poprzez nie uwzględnienie dowodów z dokumentów złożonych przez Spółkę w tym również wskazanych przez Spółkę w zastrzeżeniach do protokołu po kontroli podatkowej, wyłącznie zaś oparcie się na kwestionowanych przez organy obydwu instancji fakturach VAT oraz zeznaniach świadków, których wiarygodność w sposób nie uzasadniony podważają wskazane organy; 4/ art. 181 O.p. poprzez nie prowadzenie dowodu z zeznań R. Z. prezesa Spółki na okoliczność zawarcia umowy z A.1 sp. z o.o. sp.k. w przedmiocie zlecenia i prowadzenia negocjacji i zmierzających do zawarcia umowy pomiędzy Spółką a spółką A.2 sp. z o.o.; 5/ art. 125 § 1 O.p. poprzez umyślne i intencjonalne wydłużanie postępowania podatkowego, które nie wymagało poświecenia tak długiego czasu od daty wszczęcia do jego zakończenia; 7/ art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że Spółka nie miała prawa do zastosowania wskazanej instytucji prawa, w sytuacji, gdy wyrażająca się w podstawowym prawie podatnika, jakim jest możliwość odliczenia podatku naliczonego, jest wyraźnie podkreślana również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, także na gruncie dotychczasowej VATU. Stąd też wszystkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą być wyraźnie określone w ustawie, a ponadto ograniczenia te muszą wynikać z dyrektywy 2006/112/WE, względnie na podstawie art. 176 dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U.UE. ---- dalej: Dyrektywa 112) (a uprzednio art. 17 ust. 6 VI dyrektywy) być kontynuacją ograniczeń przewidzianych w regulacjach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., istniejących w dniu przystąpienia Polski do UE; 8/ art 86 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez całkowicie nieuzasadnione uznanie przez Dyrektora, że czynności udokumentowane przez fakturami przez podatnika nie istniały, gdy tym czasem również z uzasadnienia organu podatkowego wynika, że Spółka dokonywała czynności faktycznych. Nadto Dyrektor nie uwodnił ponad wszelką wątpliwość, że czynności gospodarczych Spółka nie wykonała, wszelako stawianie tez nie stanowi dowodu. W oparciu o tak postawione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd uznaje, że w postępowaniu podatkowym prawidłowo zgromadzono dowody i dokonano właściwych ustaleń faktycznych, jak również zasadnie dokonano oceny dowodów, wyciągając na ich podstawie właściwe wnioski. Wobec tego, ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny, stanowił podstawę dla orzekania w przedmiocie wniesionej skargi. Zauważyć należy również, że w samej skardze zakwestionowano jedynie stanowisko Dyrektora co do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, czyli zawyżeniu w grudniu 2018 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 19 550 zł, poprzez odliczenie podatku wynikającego z dwóch faktur wystawionych na rzecz Spółki przez spółkę komandytową A.4 oraz spółkę S.1, co do których stwierdzono, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Pozostałe stwierdzone nieprawidłowości nie były kwestionowane, dlatego też w dalszej części uzasadnienia Sąd nie będzie się do nich odnosił. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza, że stanowisko w niej wyrażone co do pozostałych nieprawidłowości jest prawidłowe. Skoro Spółka nie kwestionowała tego stanowiska, nie jest konieczne ponowne przytoczenie motywów, którymi kierował się Dyrektor przy wydawaniu rozstrzygnięcia, zaś motywy te zostały wcześniej przytoczone. Zakwestionowana przez Dyrektora faktura wystawiona przez spółkę komandytową A.4, odnosiła się do płatności za realizację umowy z 18 stycznia 2018 r. na podstawie której spółka ta miała reprezentować Spółkę w trakcie kontaktów i negocjacji z firmą A.2 sp. z o.o., dotyczącą zawarcia umowy konsorcjum na sprzedaż oleju rzepakowego i umowy konsorcjum na finansowanie poszczególnych transakcji zakupu produktów od kontrahentów A.2 oraz ich dalszego wykonywania i realizacji do 30 grudnia 2018 r. Zgodzić należy się z Dyrektorem, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że umowa ta została faktycznie wykonana. Jedynymi dowodami, które mogła Spółka zaoferować na okoliczność wykonania tej umowy, była sama umowa oraz faktura. Spółka nie posiadała żadnych innych dokumentów, które w jakikolwiek sposób uprawdopodobniałyby, że faktycznie do wykonania umowy doszło. Zakres działania A.1 spółki komandytowej miał być bardzo szeroki. Miała ona reprezentować Spółkę podczas kontaktów z A.2, co w szczególności miałoby obejmować uczestniczenie w negocjacjach, składanie oświadczeń woli i wiedzy w imieniu Spółki, upoważnienie do zawarcia umów z A.2 w imieniu Spółki oraz stałe pośredniczenie w kontaktach pomiędzy tymi podmiotami w trakcie wykonywania i realizacji umów do 30 grudnia 2018 r. Trudno przy tak szerokim zakresie czynności, jakie miały być wykonywane, uznać, że nie zachowały się jakiekolwiek materiały, z których by wynikało, że faktycznie czynności określone w umowie były realizowane, jak choćby sprawozdania z podjętych działań, czy korespondencja z A.2. T. Z., który miał realizować umowę, nie był w stanie przedstawić jakichkolwiek czynności, które wykonywał. Co więcej, nie wiedział nawet, że zawarte zostały dwie umowy konsorcjum, a nie jedna. Zasadnie zatem Dyrektor uznał zeznania tego świadka za niewiarygodne. Słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że odpowiedzi świadka były lakoniczne, niewyjaśniające kwestii o jakie był pytany, zaś świadek najczęściej wskazywał jedynie, że wynika to z umowy. Ponadto odpowiadając na zadane w trakcie przesłuchania pytania, mimo że dokonywał wglądu do umowy, udzielał odpowiedzi sprzecznych z jej treścią. Podkreślał, że był odpowiedzialny za doprowadzenie do zawarcia umowy z A.2 – natomiast nie do jej podpisania, co sprzeczne jest z samą treścią umowy. Nie wskazywał również samodzielnie aby w ramach umowy zlecono reprezentowanie Spółki w trakcie wykonywania i realizacji podpisanych już umów z A.2, a pytany o kwestie związane z takim zakresem umowy nie udzielał konkretnych odpowiedzi (np. na zadane pytanie o to, na czym polegało stałe pośredniczenie w kontaktach pomiędzy Spółką a A.2, zeznał: "Na ustaleniach bieżących wynikających z umowy", zapytany czy kontaktował się z A.2 od kwietnia 2018 r. stwierdził, że nie pamięta). Zasadnie również Dyrektor wskazał, że świadek twierdził, iż przy podpisaniu umowy konsorcjum z 6 marca 2018 r. ze strony A.2 uczestniczył H. R. – prezes zarządu tej spółki, podczas gdy w postępowaniu ustalono, że w imieniu tej spółki umowę tę podpisała prokurent – M. S. Wprawdzie Spółka przedstawiła umowę, którą rzekomo miała zawrzeć z A.2 i faktycznie podpisany jest pod nią H. R., niemniej jednak inną umowę przedstawiła A.2. Została ona pozyskana w trakcie postępowania kontrolnego. Prawidłowo Dyrektor ocenił przedstawioną przez Spółkę umowę, jako niewiarygodną, zaś przede wszystkim nie mogła to być umowa, która faktycznie została zawarta. Świadczą o tym przede wszystkim różnice pomiędzy umowami, choć faktycznie większość postanowień obydwu egzemplarzy jest tożsama. Niemniej jednak w dokumencie dołączonym do odwołania widoczne są różnice z umową pozyskaną od A.2. Na pierwszej stronie przedłożonego dokumentu pierwotnie wskazano datę "6 marca 2017 r.", który to zapis odręcznie skorygowano przekreślając "17" i wpisując "18". Na kopiach będących wcześniej w aktach sprawy jako datę zawarcia umowy wskazano "6.03.2018r.". Po drugie na dokumencie przedłożonym wraz z odwołaniem w części wymieniającej strony umowy nie wskazano osób reprezentujących Spółkę A. oraz spółkę A.2. Na umowie znajdującej się w aktach wskazano "R. Z. Prezesa Zarządu" jako osobę reprezentującą A. oraz "Prokurenta M. S." jako osobę reprezentującą A.2. Po trzecie w § 1 pkt 2 umowy na jednym egzemplarzu wskazano ostatecznego odbiorcę "L.", na drugim – "L.1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Kolejna różnica związana jest z treścią § 1 pkt umowy, gdyż w tym zakresie umowy różnią się opisem towaru będącego przedmiotem umowy (na jednym egzemplarzu jest on bardziej rozbudowany). Dalsza różnica związana jest z tym, że w postanowieniach umowy dołączonej do odwołania jako Partner konsorcjum wskazywany jest "A.3" – w umowie wcześniej pozyskanej przez organ "A.". Wreszcie dokument dołączony do odwołania podpisał prezes zarządu A.2 Sp. z o.o. H. R., a dokument którym dysponował już organ podatkowy prokurent M. S. Podkreślić należy, że gdyby T. Z. faktycznie wykonywał czynności mające na celu wykonanie umowy z 18 stycznia 2018 r. nie miałby problemu z udzieleniem konkretnych odpowiedzi na podstawowe pytania o kwestie wiążące się z taką realizacją, a tym bardziej nie udzielałby odpowiedzi sprzecznych z tym co w tej umowie postanowiono. Kolejnym argumentem Dyrektora, że umowa z A.1 spółką komandytową nie dokumentuje faktycznych czynności i który należy podzielić, jest to, że kwota należnego wynagrodzenia - 75.000 zł netto - została sztywno określona już w momencie podpisania umowy i dokonano tego, mimo iż Spółka nie mogła mieć pewności, czy zlecony A.4 zakres czynności zostanie zrealizowany, z jakim skutkiem, w całości, jedynie częściowo czy w ogóle. Umowa nie zawierała także żadnych zapisów pozwalających modyfikować określoną kwotę wynagrodzenia w sytuacji gdy nie zostanie ona wykonana (w całości lub jakiejś części) lub w sytuacji gdyby sposób jej wykonania budził jakieś zastrzeżenia Spółki. Z góry założono, że kwota 75.000 zł będzie kwotą należną - bez względu na faktyczną sytuację jaka nastąpi w czasie prawie rocznego okresu obowiązania umowy. Działanie takie nie może być uznane za logiczne i odpowiadające rzeczywistości gospodarczej. Przedmiotową umową zlecono reprezentowanie Spółki w kontaktach i negocjacjach z firmą A.2 dotyczących zawarcia z tym podmiotem dwóch umów konsorcjum, wymieniając przy tym, szczegółowo jakie czynności w szczególności to zlecenie obejmowało. Oprócz czynności związanych z negocjacjami i podpisaniem umów (które jak ustalono wbrew tym zapisom zostały podpisane przez prezesa Spółki a nie reprezentanta A.4), umowa zlecała również stałe pośredniczenie do dnia 30 grudnia 2018 r. w kontaktach pomiędzy Spółką a firmą A.2 w trakcie wykonywania i realizacji podpisanych już umów konsorcjum. W momencie podpisania umowy, jej strony mogły wiedzieć co najwyżej, że będą prowadzone negocjacje w celu podpisania umów konsorcjum z A.2. Mimo, że dalsze czynności zlecone A.1 nie wystąpiłyby gdyby do podpisania takich umów konsorcjum nie doszło, określona umową kwota wynagrodzenia 75.000 zł netto byłaby i tak należna. Przeczy to racjonalności działania przedsiębiorcy. Słusznie także Dyrektor zwrócił uwagę, że nie wiadomo, w jaki sposób tak sztywnie określona kwota wynagrodzenia 75.000 zł została ustalona. Nie zostały podane żadne szczegóły np. co wpłynęło na taką kalkulację, jakie czynniki brano przy jej wyliczeniu. Stwierdzenie, że kwota tego wynagrodzenia dotyczyła zawarcia dwóch umów konsorcjum w żaden sposób nie wskazuje na sposób wyliczenia tej konkretnej wartości. Nie można również pomijać i tego, że umowy konsorcjum podpisał bezpośrednio R. Z., reprezentujący Spółkę, pomimo, że to spółka komandytowa A.4 była w umowie upoważniona do podpisania umowy. Ponadto w umowie konsorcjum z 6 września 2018 r. wskazano "osoby właściwe do wykonania umowy" i taką osobą ze strony Spółki miał być R. Z. Spółka nie wykazała również, czym miała być spowodowana konieczność zlecenia spółce komandytowej A.4 usług polegających na jej reprezentowaniu w kontaktach z A.2 – tym bardziej, że takie upoważnienie było bardzo szerokie i nieograniczone jakimikolwiek postanowieniami. Nie wiadomo dlaczego tych czynności – ustawowo przysługujących zarządowi Spółki – nie mogła Spółka wykonywać samodzielnie. Słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, że T. Z., który miał z ramienia A.1 sp.k. reprezentować Spółkę, jest bratem R. Z., czyli osoby upoważnionej do reprezentacji Spółki. Dodatkowym argumentem na brak faktycznego wykonania umowy, był także fakt, że nie doszło do płatności za otrzymaną fakturę. Oczywiście sama ta okoliczność nie mogła być przesądzająca do stwierdzenia, że umowa faktycznie nie została wykonana. Łącznie jednak z pozostałymi przedstawionymi okolicznościami, może stanowić potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu wszystkie te okoliczności wskazują, że fakt, iż Spółka podpisała umowy z A.2 oraz przeprowadzała transakcje z tym podmiotem nie świadczy o tym, iż w tych kontaktach pośredniczyła spółka komandytowa A.1. Stanowiska Dyrektora nie może podważyć akcentowana w skardze okoliczność, że umowy z A.2 były wykonywane. Fakt ten nie był kwestionowany, lecz Dyrektor wyraźnie stwierdził, że do zawarcia umów doszło bez pośrednictwa A.1sp.k. i mającego działać w jej imieniu T. Z. Wprawdzie w skardze znalazło się stwierdzenie, że to dzięki tej osobie doszło do zawarcia umów, jednak Spółka nawet nie usiłowała wykazywać, jakie konkretnie czynności T. Z. podejmował w celu doprowadzenia do ich zawarcia. Jest to wobec powyższego jedynie lakoniczne stwierdzenie, bez podjęcia nawet jakiejkolwiek próby zakwestionowania oceny zeznań świadka T. Z., która doprowadziła do uznania ich za niewiarygodne. Również za lakoniczne i niepoparte jakąkolwiek argumentacją, uznać należy stwierdzenie, że w sposób jasny Spółka wskazała w jaki sposób została obliczona kwota 75 000 zł. Podzielić należy również stanowisko Dyrektora co do drugiej zakwestionowanej umowy ze spółką S.. Umowa ta zawarta została 15 lutego 2018 r. i zgodnie z jej treścią, spółka S. miała za zadanie opracować i przygotować kompletną dokumentację do Systemu K., certyfikacji zrównoważonej produkcji biopaliw i biomasy. Czynności te również miał wykonywać T. Z., który jednak również nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących przygotowania dokumentacji. Także i w tym przypadku za zasadne uznać należało stanowisko Dyrektora, który odmówił wiarygodności dowodu z przesłuchania tego świadka. Potwierdził on jedynie wykonanie zleconej usługi i przygotowanie przez siebie takiej dokumentacji. Nie potrafił już jednak odpowiedzieć konkretnie na pytania ile czasu poświęcił na jej sporządzenie (stwierdził jedynie, że jest to dość długi czas i żmudna praca) oraz kiedy przekazał sporządzoną dokumentację Spółce (stwierdził, że mogło to być przed planowanym audytem albo w dniu audytu). Nie był on nawet pobieżnie zorientowany co do okresu kiedy takie czynności miały miejsce (nie był w stanie podać miesiąca ani roku). Nie pamiętał także, kiedy S.1 miała otrzymać zapłatę. Spółka przedłożyła wprawdzie dokumentację, którą miała pozyskać na podstawie zawartej umowy. Z przedłożonych dokumentów wynika jednak, że opatrzone są one datą 28 lutego 2018 r., jednak nie tworzą one jednolitej całości (poszczególne elementy nie są spójne np. ze spisem treści, powtarzają się) a ponadto na dokumentach naniesione są odręczne poprawki - dokumenty sprawiają wrażenie co najwyżej wersji roboczych. Z dokumentacji tej nie wynika również w jakikolwiek sposób, że została ona sporządzona dla Spółki przez S. Również i w tym przypadku, brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o tym, że umowa faktycznie została wykonana. Co jednak najistotniejsze, z dołączonego przez Spółkę raportu z audytu systemu K., wynika, że do przeprowadzenia audytu certyfikującego Spółka przedłożyła dokumentację z 14 lutego 2018 r. Wynika z tego jednoznacznie, że nie była to dokumentacja, jaką Spółka przedłożyła w niniejszej sprawie jako rzekomo zakupioną od S.. Spółka posiadała już 14 lutego 2018 r. dokumentację do uzyskania certyfikacji w systemie K., co podważa zlecenie S.1 usługi opracowania i przygotowania takiej dokumentacji – co miało nastąpić na podstawie umowy z 15 lutego 2018 r. Stosowna dokumentacja już bowiem istniała, a ponadto – jak stwierdzono później podczas audytu – była ona kompletna, prawidłowa i nie wymagała dokonania jakichkolwiek zmian. Potwierdza to w ocenie Sądu jednoznacznie, że wystawiona przez S. faktura nie dokumentowała rzeczywistej operacji gospodarczej. Znamiennym jest, że Spółka w skardze w ogóle nie odniosła się do tej okoliczności. W ocenie Sądu za bezzasadny uznać należy sformułowany zarzut, że nie został przesłuchany prezes Spółki R. Z. Organy podatkowe podjęły próbę jego przesłuchania, lecz nie stawił się on na przesłuchanie. Spółka nie może wobec tego skutecznie podnosić zaniechania organów podatków, skoro zamierzały one przeprowadzić przesłuchanie przedstawiciela Spółki. Do przesłuchania prezesa zarządu, zastosowanie znajdzie art. 199 O.p., który stanowi, że organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Skoro R. Z. nie stawił się na przesłuchanie, uznać to należy za brak zgody o której mowa w powyższym przepisie. Organ podatkowy nie mógł w takim przypadku stosować żadnych środków dyscyplinujących wobec wezwanego R. Z. Z tych wszystkich powodów Sąd uznał postawione zarzuty naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. za nieuzasadnione. W ocenie Sądu również uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone prawidłowo. Wskazano w nim w szczególności fakty, które zostały uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono również podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Z tych powodów zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., jest niezasadny. Przesądzenie, że prawidłowo ustalono w postępowaniu podatkowym, iż czynności wymienione na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, prawidłowo zastosowany został art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dlatego też Spółka nie miała możliwości zastosowania do zakwestionowanych czynności prawa o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji również podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły zostać uwzględnione. Na zakończenie Sąd wskazuje, że podziela zapatrywanie przedstawione w odpowiedzi na skargę, iż w przypadku kwestionowanych faktur posiadanie dowodów na wykonanie prac, do których one się odnoszą, byłoby tym bardziej zasadne zważywszy na fakt, że miały to być usługi niematerialne, w stosunku do których w orzecznictwie szczególnie podkreśla się, że z uwagi właśnie na taki ich charakter powinny być one dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji i to podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt, że usługi były rzeczywiście świadczone. To na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 16 września 2021 r., sygn. akt I FSK 548/18; 28 stycznia 2021r., sygn. akt I FSK 767/20; 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15; 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1222/16; z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16 – dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Spółka nie przedłożyła natomiast żadnych dowodów, z których by wynikało, że czynności opisane na zakwestionowanych faktur miały w rzeczywistości miejsce. Jak już wyżej zaznaczono, zarzuty skargi okazały się bezzasadne. Niemniej jednak, Sąd działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) i nie będąc związany granicami skargi, czyli nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania, nie dopatrzył się jakichkolwiek uchybień, które uzasadniałyby jej uchylenie. Z tych wszystkich powodów, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.