I SA/Bk 360/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Roleder,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi W.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 września 2023 r. nr 2001-IOA.613.4.2023 w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z 13 maja 2022 r. nr 318000-CKK1-2.4103.34.2021.48 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku określił W.B. (dalej: "skarżący", "strona") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2018 r. oraz stwierdził obowiązek zapłaty tego podatku. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z 20 października 2022 r. nr 318000-COP.4103.29.2022 r. utrzymał w mocy zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie. Strona złożyła skargę, po rozpoznaniu której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 26 maja 2023 r., sygn. akt I SA/BK 5232/22, orzekł o jej oddaleniu. W dniu 7 kwietnia 2023 r. strona złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika nr 318000-COP.4103.29.2022 z 20 października 2022 r. oraz poprzedzającej ją decyzji nr 318000-CKK1-2.4103.34.2021.48 z 13 maja 2022 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2018 r., w związku z ich wydaniem z rażącym naruszeniem prawa (postanowieniem z 8 maja 2023 r. DIAS zawiesił postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie skargi na decyzję Naczelnika z 20 października 2022 r. nr 318000-COP.4103.29.2022). Strona jednocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji wniosła o wstrzymanie jej wykonania na podstawie art. 252 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p.") ze względu na fakt, że jest dotknięta wadą z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a na podstawie przedstawionych zarzutów występuje co najmniej prawdopodobieństwo, że taką wadą jest dotknięta. Po rozpoznaniu wniosku strony Dyrektor, postanowieniem nr 2001-IOV.613.2.2023 z 8 maja 2023 r. odmówił wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika PUCS z 20 października 2022 r. wskazując, że nie zachodzi prawdopodobieństwo, że ww. decyzja jest dotknięta jedną z wad z art. 247 § 1 o.p. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem, strona złożyła zażalenie, po rozpoznaniu którego, Dyrektor IAS postanowieniem z 25 lipca 2023 r. nr 2001-IOA.613.4.2023 utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że w jego ocenie nie zachodzi prawdopodobieństwo, że kwestionowana decyzja Naczelnika jest dotknięta jedną z wad z art. 247 § 1 o.p. Została bowiem wydana przez właściwy organ, na podstawie prawidłowo wskazanych w niej przepisów prawa, skierowana do strony postępowania, nie dotyczyła sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją, była wykonalna w dniu jej wydania, nie zawierała wady powodującej jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa oraz nie wywoływała w razie jej wykonania czynu zagrożonego karą. Tym samym nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt. 4-8 o.p. Dokonując analizy przesłanki, na którą powołuje się strona postępowania, czyli rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., organ II instancji zauważył, że w literaturze, na podstawie orzecznictwa sądowego, wskazywano na przykłady takie jak: oczywiste lub nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania, oczywista sprzeczność między rozstrzygnięciem sprawy a treścią podstawy prawnej rozstrzygnięcia, naruszenie podstawy prawnej nie dające pogodzić się z systemem prawa, oczywista sprzeczność rozstrzygnięcia z przepisem prawa, powstanie skutków nie do pogodzenia z wymogami praworządności, wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania, wydanie decyzji niekorzystnej w przypadku zaistnienia wyłącznie przesłanek korzystnych dla strony, wydanie decyzji naruszającej ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA, wydanie decyzji w II instancji bez odwołania strony. Zatem rażące naruszenie prawa to naruszenie mające charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i oczywisty. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Dyrektora, tego rodzaju jaskrawe, oczywiste naruszenie prawa nie wystąpiło. Organ odwoławczy uznał również za niezasadne podniesione przez stronę w zażaleniu zarzuty. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości zarzuciła naruszenie: 1) art. 252 § 1 o.p. w zw. z art. 247 § 1 o.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt. 2 o.p., które miało istotny wpływ na treść orzeczenia polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie występuje prawdopodobieństwo, że decyzja jest dotknięta jedną z wad określonych w art. 247 § 1 o.p. bowiem w trybie kontroli przez sąd administracyjny I instancji, na skutek skargi na decyzję, wady takie nie zostały stwierdzone oraz przyjęcie, że naruszenie zasad postępowania rzutujące na ocenę dowodów mogą być weryfikowane jedynie w toku postępowania sądowoadministracyjnego i nie stanowią przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji gdy toczące się równolegle postępowanie sądowoadministracyjne nie wyłącza obowiązku badania zasadności złożonego wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, art. 252 § 1 o.p. nakazuje wstrzymanie decyzji w sytuacji prawdopodobieństwa wystąpienia rażącego naruszenia prawa, a podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym procesowego, jeżeli w wyniku tego naruszenia treść decyzji nie odpowiada prawu, a zatem odstąpienie a priori od weryfikacji czy odniesienia się do tych podstaw wniosku implikuje przedwczesność rozstrzygnięcia uzasadniając kontrolę instancyjną postanowienia i rozstrzygnięcie zgodnie z wnioskiem skargi; 2) art. 252 § 1 o.p., które miało istotny wpływ na treść orzeczenia, polegające na przyjęciu, że prawdopodobieństwo wystąpienia wady postępowania w rozumieniu art. 247 § 1 o.p. oznacza "obiektywny stan wiedzy, w świetle której (...) istnienie faktu jest wysoce prawdopodobne", a przy tym musi być uzasadnione "niebudzącymi wątpliwości okolicznościami sprawy", w sytuacji gdy w art. 252 § 1 o.p. jest mowa o prawdopodobieństwie, zatem za wstrzymaniem wykonania decyzji przemawia nawet nie uprawdopodobnienie rozumiane jako środek zastępczy dowodu, lecz samo wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność, ponadto wątpliwości co do stanu faktycznego, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika nie wykluczają stwierdzenia nieważności decyzji, które to naruszenie skutkowało przyjęciem nadmiernie rygorystycznych kryteriów oceny czy zachodzą przesłanki wstrzymania wykonania decyzji i odmową wstrzymania jej wykonania pomimo istnienia podstaw do wstrzymania wykonania decyzji zgodnie z wnioskiem uzasadniając kontrolę postanowienia przez Sąd zgodnie z kierunkiem i wnioskami skargi; 3) 124 o.p. w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 217 § 2 o.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, której dotyczy wniosek o stwierdzenie jej nieważności oraz błędne przyjęcie, że nie zachodzi prawdopodobieństwo tego rodzaju, że decyzja, której wstrzymania domaga się skarżący, jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 o.p., w sytuacji gdy: a) uzasadnienia orzeczenia sprowadzającego się do przytoczenia dyspozycji przepisów i stwierdzenia, że wystąpienie którejkolwiek z przesłanek nieważności nie jest prawdopodobne nie jest wystarczające do odtworzenia powodów odmowy rozstrzygnięcia zgodnie z wnioskiem, mając na uwadze obowiązek należytego uzasadnienia postanowienia oraz obowiązek wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.), a także wspólnotowe standardy dobrej praktyki administracyjnej (art. 18 pkt 1 i 2 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej), konieczne było szczegółowe uzasadnienie decyzji i odniesienie się przez organ do poszczególnych zarzutów stawianych przez stronę decyzji, o wstrzymanie której strona się ubiega, którego to elementu uzasadnienie w ocenie skarżącego nie zawiera uzasadniając rozstrzygnięcie przez sąd zgodnie z wnioskiem skargi; b) analiza przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji zawarta w uzasadnieniu postanowienia nie jest pełna, pominiętym przez organ zostało to że rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. zachodzi nie tylko, gdy istnieje oczywista niezgodność pomiędzy treścią przepisu ustawy a decyzją organu, ale także wtedy, gdy decyzja ostateczna nie daje się pogodzić z Dyrektywami prawa wspólnotowego, na co również skarżący wskazuje we wniosku i co najmniej prawdopodobieństwa takiego naruszenia Organ nie wykluczył, co stanowi o zasadności uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego do postanowienia organu I instancji przekazując Organowi do ponownego rozpoznania; c) uzasadnienie decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku ustalające zobowiązanie podatkowe w oparciu o odmówienie skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. nie pozwala na przyjęcie, że ustalenia faktyczne są bezsporne implikując konieczność analizy sposobu zastosowania przepisów postępowania podatkowego oraz ocenę czy decyzja może być pozostawiona w obrocie uzasadniając na obecnym etapie wstrzymanie jej wykonania. Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia wydanego w pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania; rozpoznanie skargi na rozprawie; oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując argumentację uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrolowane rozstrzygnięcie dotyczy kwestii wpadkowej rozstrzyganej w ramach wszczętego przed organem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej. Wraz z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 20 października 2022 r. skarżący wystosował wniosek o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji Naczelnika. Zgodnie z art. 252 § 1 o.p. organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Wstrzymanie wykonania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności wymagało zatem od organu zbadania, czy zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Prawdopodobieństwo, o którym mowa nie oznacza jednak, że już samo złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności i wskazanie w nim jednej z wad dających podstawę do wzruszenia w ten sposób decyzji, powoduje obowiązek zastosowania ochrony tymczasowej przewidzianej w art. 252 § 1 o.p. W orzecznictwie sądowym słusznie się akcentuje, że prawdopodobieństwo to powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie tego środka jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Istotne w tym względzie staje się daleko idące przekonanie organu o wystąpieniu przesłanek z art. 247 § 1 o.p. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa musi zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione niebudzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy. Podkreśla się przy tym, że uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym wypadku o wystąpieniu przesłanki do stwierdzenia nieważności) jest wysoce prawdopodobne. Natomiast okoliczność przedstawienia przez występujących z żądaniem określonych argumentów nie oznacza sama przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało (zob. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2022 r. sygn. akt III FSK 1056/21). Zdaniem sądu w uzasadnieniu postanowień organ wystarczająco wnikliwie dokonał wstępnego badania decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku w kierunku przypuszczalnego istnienia takiej wady, która powoduje jej nieważność, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu. Organ precyzyjnie wyjaśnił skarżącemu dlaczego uważa, że ww. decyzja nie jest obarczona rażącym naruszeniem prawa. Organ odwoławczy uznał, że nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p., które powodowałyby konieczność stwierdzenia nieważności wymienionej decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku. Rozpatrując zażalenie organ zwrócił uwagę na to, że treść sformułowanych zarzutów sprowadza się w istocie do sporu o zasadność odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku uznał, że faktury wystawione na rzecz strony nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy stroną a spółką. Słusznie organ wskazał, że interpretacja przez organy podatkowe przepisów w sposób odmienny od strony nie wypełnia przesłanki rażącego naruszenia prawa z art. 247 ust. 1 pkt 3 o.p. Ponadto należy się w pełni zgodzić, że w przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. badanie sprowadza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Rację ma też organ, że naruszenie zasad oceny dowodów może być weryfikowane w ramach instancyjnego postępowania administracyjnego lub także postępowania sądowoadministracyjnego - w wypadku skorzystania przez skarżącego z możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego ostatecznej decyzji, zapadłej w postępowaniu zwykłym, natomiast nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa. Analiza decyzji Naczelnika PUCS nie daje podstaw do twierdzenia, że została ona wydana w warunkach obarczonych wadą rażącego naruszenia prawa. Na takowe nie wskazują też zarzuty skargi. Sąd traktuje je jako polemikę z ustaleniami decyzji, których stwierdzenia nieważności strona się domaga. Organ dokonał więc prawidłowej analizy decyzji i prawidłowo stwierdził, że nie ma podstaw do przyjęcia, że organ zastosował w niej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w sposób rażąco sprzeczny z ich brzmieniem. Sąd zauważę dodatkowo, że zastosowane w sprawie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług były już wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych, a także TSUE. Dokonana w sprawie ich wykładnia nie odbiega od bogatego orzecznictwa tych sądów. Ponadto organ słusznie zauważył, że decyzja Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 20 października 2022 r. podlegała już kontroli sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nieprawomocnym wyrokiem z 26 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 522/22 oddalił skargę. Analiza tego wyroku pozwala stwierdzić, że prawidłowość stosowania zarzucanych na obecnym etapie przepisów podlegała już kontroli sądowej. Sąd nie dostrzegł jednak naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wobec powyższego sąd uznał, że DIAS miał podstawy do stwierdzenia, że w sprawie nie występuje prawdopodobieństwo, iż decyzja ostateczna Naczelnika PUCS w Białymstoku została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co czyni zaskarżone postanowienia zgodnymi z prawem. W analizowanym przypadku nie doszło zatem do naruszenia art. 252 § 1 o.p. Wbrew zarzutom skargi, organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i nie naruszył zasady zaufania. Sąd nie dostrzega też, aby w sprawie istniały jakiekolwiek wątpliwości w interpretowaniu art. 252 § 1 o.p., czy też niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść skarżącego. Reasumując należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 252 § 1 w zw. z art. 247 § 1 o.p. na które to naruszenia powołuje się pełnomocnik skarżącego. Nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania wyrażonych w art. 124 w zw. z art. 121 i art. 217 § 1 o.p. W szczególności należy stwierdzić, że organ należycie uzasadnił postanowienie oraz prawidłowo wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu tej sprawy. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634).