I SA/Gd 682/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi G.M.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2023 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.354.2023.1.PRP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE W dniu 19 maja 2023 r. Gmina Miasta (dalej: Gmina, Skarżąca) złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest 100% udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie G Spółka z o.o. (dalej: GIS, Spółka). GIS jest jednoosobową spółką Gminy powołaną decyzją Rady Miasta wyrażoną w Uchwale Nr LII/1809/06 z dnia 29 czerwca 2006 r. Zadaniem Spółki, jak i głównym celem jej funkcjonowania jest budowa mieszkań i obiektów użyteczności publicznej. GIS jest jednoosobową, komunalną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której podstawowym celem jest realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2023 r. poz. 40 – dalej jako u.s.g.). GIS nie posiada swobody decyzyjnej w zakresie, w którym realizuje uchwały Zgromadzenia Wspólników (którego funkcje pełni Prezydent Miasta) i strategię przyjęte przez Gminę. Gminę i GIS nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań. Misją i celem strategicznym działalności GIS jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych lokalnej wspólnoty samorządowej Gminy w granicach wyznaczonych przez Gminę. Do głównych zadań operacyjnych Spółki należy budowa mieszkań oraz obiektów użyteczności publicznej, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Aktywność Spółki ma się przyczynić do poprawy warunków życia mieszkańców Gminy. Gmina podkreśliła, że wszystkie stanowiące własność Spółki lokale mieszkalne stanowią mieszkaniowy zasób gminy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 172, tj. zm. Dz. U. z 2022 r. poz. 975, poz. 1561, poz. 2456) - dalej: ustawa o ochronie praw lokatorów) i są udostępniane Gminie na podstawie umów najmu. Poza podstawową, główną działalnością Spółka prowadzi dodatkowo działalność komercyjną i uzyskuje przychody komercyjne z tytułu krótkoterminowego najmu lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych. Niemniej jednak przedmiot aportu nie będzie służył działalności opodatkowanej. Gmina wskazała we wniosku, że nosi się z zamiarem wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do GIS w postaci nieruchomości gruntowej. Są to cztery działki położone na terenie Gminy. Gmina podała, że przedmiotowe działki uzyskała na podstawie ustawy przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 z późn. zm.), co zostało potwierdzone decyzjami komunalizacyjnymi wydanymi przez Wojewodę w dniu 26.02.1992 r., 19.11.1991 r. i 15.10.1991 r., czyli stała się ich właścicielem na podstawie tzw. komunalizacji i w związku z tym nabyciem nie była uprawniona do odliczania podatku naliczonego VAT, którym proces uwłaszczenia jednostek samorządowych nie był obciążony. Na terenie tych działek w latach 2023-2024 GIS zamierza wybudować lokale mieszkalne, które będą również stanowić gminny zasób mieszkaniowy - mieszkania ze wsparciem. Inwestycja powstanie w ramach Gdańskiego Programu Mieszkalnictwa Społecznego dla osób/rodzin zagrożonych wykluczeniem społecznym przyjętego Uchwałą Nr XXXI/867/16 Rady Miasta Gdańska z dnia 24 listopada 2016 r. w sprawie przyjęcia Gdańskiego Programu Mieszkalnictwa Społecznego dla osób/rodzin zagrożonych wykluczeniem społecznym na lata 2016-2023. Gmina podkreśliła, że realizacja przez Gminę Programu Mieszkalnictwa Społecznego jest podyktowana niewystarczającymi zasobami lokalowymi w odniesieniu do zarejestrowanych potrzeb mieszkaniowych małych rodzin, co w zderzeniu z niskim standardem lokali powoduje wydłużenie czasu oczekiwania na mieszkanie oraz skutkuje brakiem możliwości szybkiego reagowania na potrzeby rodzin wymagających wsparcia. Wysokie koszty realizacyjne blokują także w znacznym stopniu finansowanie nowych przedsięwzięć. Aby zmniejszyć liczbę "niesamodzielnych" rodzin oczekujących na przydział lokalu gminnego oraz umożliwić lepsze dopasowanie warunków mieszkaniowych do ich potrzeb niezbędne było więc wprowadzenie nowych rozwiązań polityki mieszkaniowej zintegrowanych z rozwiązaniami z obszaru pomocy i integracji społecznej. Realizacja Gdańskiego Programu Mieszkalnictwa Społecznego, a tym samym działania GIS w oparciu o nieruchomości objęte planowanym aportem umożliwią dalsze wprowadzenie deinstytucjonalizacji usług rozumianej jako rozwój zindywidualizowanych usług w obrębie społeczności lokalnych, będących alternatywą dla opieki instytucjonalnej, stawiając jako prymat utrzymanie osób/rodzin wymagających wsparcia i pomocy w funkcjonowaniu w mieszkaniach przy współudziale potencjału środowiska lokalnego nad organizacją pomocy w instytucjach. Wymienione działki nie były i nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu ustawy VAT, nie są przedmiotem odpłatnych czynności cywilnoprawnych umowa dzierżawy najmu itp. Jak wyżej wskazano, stanowią majątek komunalny nabyty w drodze komunalizacji. Reasumując zamiarem Gminy jest wniesienie do GIS gruntów niewykorzystywanych na cele działalności gospodarczej Gminy. W związku ze sposobem nabycia tych gruntów Gminie nie służyło prawo odliczania podatku od towarów i usług. Gmina zadała pytanie o treści: czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez Gminę aportu w postaci niezabudowanych nieruchomości gruntowych, od których Wnioskodawca nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego, do GIS (jednoosobowej spółki komunalnej, której Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem) w celu objęcia i pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki, o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości nieruchomości, zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa VAT lub u.p.t.u.), skutkujący uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT? Zdaniem Gminy, nie będzie ona działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, wnosząc do spółki aport, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym. Za pośrednictwem Spółki Gmina wykonywać będzie bowiem swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k. Wniesienie aportu do Spółki związane będzie z realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie znajdzie się w konsekwencji w ogóle w zakresie opodatkowania VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2023 r. DKIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o VAT. Organ wyjaśnił pojęcie aportu i wskazał, że czynność wniesienia aportu może spełniać przesłanki dostawy towaru, jak i świadczenia usługi. Organ podał, że nie każda czynność dostawy towarów może być uznana za czynność opodatkowaną. Organ podał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. W opisanej sytuacji w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, w opinii DKIS, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – transakcja zbycia nieruchomości gruntowych w drodze aportu, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, a nie publicznoprawną). Gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem wykonywane przez Gminę czynności będą miały charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Jednocześnie DKIS wskazał, że czynność wykonywana przez Gminę, opisana we wniosku, nie będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie będą uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie będą realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy będą w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy DKIS stwierdził, że planowane przez Gminę wniesienie aportem niezabudowanych nieruchomości gruntowych do Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Gmina wystąpi w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną Gmina zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) [dalej "Dyrektywa"], poprzez uznanie, że wymienione przepisy mają zastosowanie do czynności jednostki samorządu terytorialnego wykonywanych w granicach nałożonych odrębnymi przepisami zadań publicznych, związanych z realizacją budownictwa społecznego; - niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania w sprawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy, poprzez przyjęcie, że każda forma przeniesienia prawa do nieruchomości jakiej podejmuje się Gmina jest przedmiotem opodatkowania VAT, z pominięciem okoliczności, w których dokonując dostawy jednostka ta nie działa jako podatnik, gdyż realizuje zadania publiczne powierzone jej przepisami prawa - występuje w zakresie danej czynności jako organ władzy publicznej wykonujący zadania w zakresie budownictwa społecznego; - błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, iż w opisanej w stanie faktycznym Interpretacji sytuacji, transakcja zbycia nieruchomości gruntowych w drodze wkładu niepieniężnego do spółki komunalnej jest czynnością opodatkowaną VAT; 2. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: - art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 O.p. przez nienależyte rozpoznanie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w związku z pominięciem podnoszonych okoliczności, według których, w zakresie pytania, Gmina wnosząc opisany aport będzie realizowała w przewidzianej formie prawnej zadania publiczne - z zakresu zadań ustawowych jednostki samorządu terytorialnego - polegające na realizacji budownictwa społecznego na zarządzanym terenie, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy; - art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy; - art. 122 O.p., poprzez pominięcie istotnego elementu stanu faktycznego - tj. wskazanego przez Gminę publicznego a nie komercyjnego celu czynności - bez uzasadnienia dlaczego organ nie uznał go za nie istotny w sprawie, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 679 z późn. zm., dalej "u.g.k."). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w przepisach u.g.k. (art. 9 ust. 2 u.s.g.). Ustawa o gospodarce komunalnej określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ust. 1 i 2 u.g.k.). Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 u.g.k.). Art. 3 u.g.k. przewiduje możliwość powierzenia wykonywania zadań samorządowych między innymi osobom prawnym (takim jak GIS). Jednostka samorządu terytorialnego, poprzez przypisanie jej określonego zadania przez ustawodawcę, staje się zobowiązana do jego wykonania. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g, zadaniem własnym gminy jest gminne budownictwo mieszkaniowe. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z powołanymi przepisami spółki kapitałowe założone przez jednostki samorządu terytorialnego, mimo iż posiadają odrębną podmiotowość od jednostki samorządu terytorialnego, są traktowane w świetle przepisów u.g.k. jako jednostki organizacyjne powołane w celu wykonywania gospodarki komunalnej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Skarżąca wnosząc wkład niepieniężny do tej konkretnej Spółki, w tej konkretnej postaci, jaką są opisane w zdarzeniu przyszłym Nieruchomości, nie działa w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT ani art. 9 Dyrektywy, ponieważ wykonuje czynności mieszczące się w ramach swoich zadań własnych i nie czyni tego na podstawie umów cywilnoprawnych, tak jak miałoby to miejsce, gdyby Spółka przynależała do podmiotów zewnętrznych wobec Skarżącej, z którymi trzeba by wchodzić w stosunki umowne, o których mowa w art. 3 u.g.k. Skarżąca zarzucając naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2 O.p. podkreśliła, że zaskarżona interpretacja nie zawiera oceny stanowiska wnioskodawcy. Wymagane jest jasne wyjaśnienie pytającemu dlaczego Organ nie uznał za istotne argumentów Skarżącej. Organ nie wskazał dlaczego opisane przez Skarżącą okoliczności niewskazujące na cel gospodarczy, nie znalazły zrozumienia Organu. Brak odniesienia się do licznych argumentów Skarżącej stanowi - zdaniem Strony - naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 O.p., poprzez pominięcie istotnego elementu stanu faktycznego - tj. wskazanego przez Skarżącą publicznego a nie komercyjnego celu czynności - bez uzasadnienia dlaczego Organ nie uznał go za nie istotny w sprawie, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Organ naruszył w ten sposób ponadto art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 O.p., poprzez nienależyte rozpoznanie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w związku z pominięciem podnoszonych okoliczności, według których w zakresie pytania Skarżąca, wnosząc opisany aport będzie realizowała w przewidzianej formie prawnej zadania publiczne – z zakresu zadań statutowych jednostki samorządu terytorialnego - polegające na realizacji budownictwa społecznego na zarządzanym terenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Podkreślić należy, że organ jest związany treścią wniosku o wydanie interpretacji, co oznacza, iż organ wydaje interpretację, bazując wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany (art. 14c § 1 w zw. z art.14b § 3 O.p.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ujęciu tego przepisu, pojęcie "dostawa towarów" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, tj. aportu. Przez towary - rozumie się rzeczy i ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). Przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 u.p.t.u.). Wniesienie aportu do spółki jest odpłatną dostawa towaru w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których z zostały one powołane, wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Z ww. przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 u.s.g., Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną. Gmina wykonuje zdania własne określone w art. 7 u.s.g. oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 8 u.s.g.). Powyższe nie wyklucza prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej (choć w ograniczonym zakresie), na co wskazuje art. 9 u.s.g. Zadaniami użyteczności publicznej w rozumieniu przepisów u.s.g. są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1 u.s.g., których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 u.s.g.). Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 679 ze zm., dalej "u.g.k."). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w przepisach u.g.k. (art. 9 ust. 2 u.s.g.). Ustawa o gospodarce komunalnej określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ust. 1 i 2 u.g.k.). Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 u.g.k.). Przepis art. 3 u.g.k. przewiduje możliwość powierzenia wykonywania zadań samorządowych podmiotom zewnętrznym. Jednostka samorządu terytorialnego, poprzez przypisanie jej określonego zadania przez ustawodawcę, staje się zobowiązana do jego wykonania. Obowiązek ten jest jednocześnie podstawą do działania administracji, podjęcia konkretnej aktywności. Wykonanie obowiązku nałożonego przez ustawodawcę nie musi się zawsze wiązać z bezpośrednim działaniem jednostki samorządu terytorialnego, która realizuje zadanie we własnym zakresie. Do bezpośredniego działania samorządu nawiązuje art. 2 u.g.k. Drugą możliwością jest przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi, co normuje art. 3 u.g.k. Przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi na podstawie art. 3 u.g.k. nie łączy się ze zwolnieniem jednostki samorządu terytorialnego z obowiązku zapewnienia realizacji zadania. Obowiązek ten, jako umocowany w prawie publicznym, nie może być przekazany w drodze umowy jednostkom z sektora prywatnego ani innym jednostkom publicznym. Samo jego wykonanie może być jednak powierzone podmiotowi zewnętrznemu, który nie staje się przez to podmiotem samorządowym. Należy zatem odróżnić publicznoprawny obowiązek zapewnienia realizacji zadania, który ciąży na określonej jednostce samorządu terytorialnego, od prywatnoprawnego jego wykonywania na podstawie umowy (por. Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz. C. Banasiński i inni, Warszawa 2017, wydawnictwo Wolters Kluwer, do art. 3) Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.g.k., jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g, zadaniem własnym gminy jest gminne budownictwo mieszkaniowe. W zakresie wykonywania zadań użyteczności publicznej gmina może przyjąć dwa różne rozwiązania organizacyjne: 1) wykonywać te zadania za pośrednictwem utworzonych przez siebie w tym celu jednostek organizacyjnych, w szczególności zakładów budżetowych lub spółek prawa handlowego (art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.), lub 2) za pośrednictwem innych, organizacyjnie niepowiązanych z gminą podmiotów: osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. W tym drugim wypadku czyni to na zasadach ogólnych, czyli na podstawie zawartych z nimi umów o wykonywanie zadań (art. 9 ust. 1 u.s.g. i art. 3 ust. 1 u.g.k.). Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). W ocenie Sądu, kwestię wykonywania zadań własnych przez Gminę w świetle stanu faktycznego, zawartego we wniosku, należy rozpoznawać poprzez art. 2 u.g.k. Zgodnie tym przepisem spółki kapitałowe, mimo iż posiadają odrębną podmiotowość od jednostki samorządu terytorialnego, są traktowane w świetle przepisów u.g.k. jako jednostki organizacyjne powołane w celu wykonywania gospodarki komunalnej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Ustawodawca przypisuje im bowiem podobną funkcję w sferze użyteczności publicznej, co samorządowemu zakładowi budżetowemu. Poza sferą użyteczności publicznej ustawodawca pozwala na tworzenie spółek, wykluczając w niej formy gospodarki budżetowej (wprost odnosząc się do samorządowego zakładu budżetowego w art. 7 u.g.k.) Niewątpliwie jednoosobowe spółki samorządu terytorialnego mogą być traktowane jako forma wykonania zadań użyteczności publicznej we własnym zakresie przez jednostkę samorządową, posiadającą w spółce 100% akcji lub udziałów. Należy odróżnić sytuację, w której spółka stanowi formę wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego, od sytuacji, w której spółka jest formą współpracy z podmiotem zewnętrznym, prowadzącej do przekazania temu podmiotowi wykonania zadania własnego. W ocenie Sądu, spółka kontrolowana przez konkretną jednostkę samorządu terytorialnego może być uznana za formę bezpośredniego jej działania w sferze gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę na szczególną pozycję w gospodarce komunalnej spółek traktowanych jako jednostki organizacyjne gminy. Wskazuje się przy tym, że spółka jest taką jednostką, jeżeli występuje odpowiednia więź między gminą i spółką, przy czym brak ustalonych jednoznacznych kryteriów do określenia tej więzi. Tym też tłumaczy się brak wymogu zawarcia przez gminę umowy z taką spółką w celu zlecenia wykonania zadań. Spółka jest wówczas jednostką organizacyjną gminy, działając jako jej jednostka wewnętrzna, i nie przynależy do podmiotów zewnętrznych, z którymi trzeba wchodzić w stosunki umowne na podstawie art. 3 u.g.k. Orzeczenia zawierające tezę o braku konieczności zawierania umów w takich przypadkach opierają się na twierdzeniu, że umowa cywilnoprawna jest potrzebna przy zlecaniu zadań użyteczności publicznej podmiotom zewnętrznym wobec jednostki samorządowej, a więc niepodporządkowanym jej organizacyjnie. Wynika z tego jednocześnie, że jednostką organizacyjną gminy w tym rozumieniu jest, obok samorządowego zakładu budżetowego, również spółka prawa handlowego. Jest tak ze względu na kryterium organizacyjnej i gospodarczej zależności od jednostki samorządu terytorialnego (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r., o sygn. akt II GSK 105/05). W świetle omawianych przepisów umowa jest podstawą powierzenia wykonywania gminnych zadań użyteczności publicznej podmiotom innym niż jednostki organizacyjne utworzone przez gminę (art. 9 ust. 1 u.s.g. i art. 3 ust. 1 u.g.k.). Wykonywanie przez gminę zadań komunalnych we własnym zakresie – przez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną – siłą rzeczy zawarcia umowy nie wymaga. Podstawą powierzenia wykonywania tych zadań bowiem jest sam akt organu gminy powołujący do życia tę jednostkę i określający przedmiot jej działania (por. komentarz C. Banasiński i inni, do art. 2 u.g.k.). Wskazać należy, że zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, określają przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz.1899 ), dalej "u.g.n." (art.1 ust.1 pkt 1). Przez zasób nieruchomości - należy rozumieć nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa (art. 4 pkt 2 u.g.n.). Przez samorządową osobę prawną - należy rozumieć osoby prawne powoływane lub tworzone przez organy jednostek samorządu terytorialnego (art. 4 pkt 9a u.g.n.). Na podstawie art. 13 ust. 1 u.g.n., z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji. Do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy (art. 24 ust. 1 u.g.n.). Stosownie do art. 24 ust. 2 u.g.n., na cele rozwojowe gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności na realizację budownictwa mieszkaniowego oraz związanych z tym budownictwem urządzeń infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych mogą być wykorzystywane gminne zasoby nieruchomości. W niniejszej sprawie Gmina podała, że utworzyła GIS, której ma 100% udziałów. Przedmiotem działania GIS jest tworzenie budownictwa społecznego. Jak wskazano we wniosku, GIS, jako spółka gminna buduje i eksploatuje mieszkania przeznaczone na wynajem dla osób, które ze względu na dochody nie mogą zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez najem na wolnym rynku lub budowę czy kupno własnego mieszkania, ale które stać na opłacenie kosztów eksploatacji tego mieszkania. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem GIS - wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.). Skoro zatem Gmina za pośrednictwem GIS wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Gminę z GIS nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań. Wykonywanie działalności przez ww. Spółkę jest całkowicie podporządkowane Gminie, jako jej właścicielowi. Wniesienie aportu do spółki nie miało na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było w realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g. Z uwagi na powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.