I SA/Sz 452/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 czerwca 2023 r. nr 3201-IOD2.4100.3.2023.10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01.2017 r. do 31.12.2017 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej też "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. (dalej też "organ I instancji" lub "NZUS") z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] określającą P. S. (dalej też "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową której przedmiotem była prawidłowość naliczania i deklarowania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Z dokonanych przez organ ustaleń wynikało, że przedsiębiorstwo [...] spółka z o.o. zostało zawiązane na podstawie umowy spółki sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A numer [...] z 25 lipca 2014 r. Spółka ta została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem [...]. Siedzibą Spółki jest S.. W kontrolowanym okresie zarząd Spółki był jednoosobowy, a funkcję prezesa zarządu pełniła J. . Przedmiotem działalności Spółki było świadczenie usług opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi na terenie Niemiec. Usługi te były świadczone na zlecenie B. [...] z siedzibą w H. . W dniu 31 marca 2018 r. Spółka złożyła w Z. Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Wykazała w nim m.in.: • przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP [...] zł, • koszty uzyskania przychodów [...] zł, • stratę [...] zł. Spółka przedłożyła do kontroli kserokopię sprawozdania finansowego za ww. sporządzonego 23 marca 2018 r. W rachunku zysków i strat (wariant porównawczy), Spółka wykazała stratę brutto w kwocie [...]zł. Pomimo wielokrotnych wezwań, Spółka nie przedłożyła do kontroli rozliczenia głównych pozycji, które różnią podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego brutto wykazanego w sprawozdaniu finansowym za 2017 rok. Pismem z 25 czerwca 2021 r. organ podatkowy wystąpił do Strony o wyjaśnienie różnicy pomiędzy kwotą straty wykazaną w rachunku zysków i strat, a kwotą straty wykazaną na koncie 860 Wynik finansowy. W odpowiedzi z 19 lipca 2021 r. Spółka wyjaśniła, m.in. że: 1) nie jest w stanie udzielić precyzyjnej odpowiedzi na pytanie co do szczegółów zaistniałych różnic, 2) sprawozdanie finansowe (w tym rachunek zysków i strat) nie było zatwierdzone przez Zarząd Spółki z uwagi na rozbieżności wymagające wyjaśnienia i korekty. Stąd też rachunek zysków i strat złożony do KRS nie jest ostateczny i będzie przed zatwierdzeniem skorygowany, 3) przedłożyła kontrolującym wszystkie dokumenty źródłowe, które dokumentują uzyskane przychody oraz poniesione koszty podatkowe, 4) różnice pomiędzy wynikiem podatkowym, a bilansowym wynikają głównie z przesunięć w wypłatach wynagrodzeń z umów zleceń oraz składek ZUS od tych wynagrodzeń ponoszonych przez płatnika. Bilansowo ujmowane są one w okresie którego dotyczą, podatkowo w okresie, w którym zostały wypłacone, 5) składki ZUS ujmowane są analogicznie - bilansowo w okresie, którego dotyczą, podatkowo dopiero po zapłacie, 6) szczegóły dotyczące "przesunięć" pomiędzy kosztami podatkowymi, a bilansowymi zawarte są na załączonych pozabilansowych kontach 900 i 901. Na podstawie zapisów na kontach przychodowych i kosztowych księgi rachunkowej, organ podatkowy ustalił wynik finansowy Spółki, który stanowi stratę w kwocie [...]zł (przychody [...] zł - koszty [...] zł). Różnica między wynikiem finansowym wykazanym przez podatnika w rachunku zysków i strat (-[...] zł), a wynikiem finansowym ustalonym w toku kontroli (-[...] zł), wyniosła [...] zł (zaniżenie straty). Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki oraz zapisami na kontach księgowych, organ I instancji ustalił, że Spółka skorygowała wynik finansowy o koszty: 1) konta 900, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w wysokości (-) [...] zł , 2) konta 901, które stanowią koszty uzyskania przychodów w wysokości (+) [...] zł. W oparciu o zgromadzone dowody organ I instancji ustalił kwoty: 1) zapłaconych pracownikom w 2017 r. przez Spółkę wynagrodzeń, które stanowią koszty uzyskania przychodów, 2) niezapłaconych pracownikom w 2017 r. przez Spółkę wynagrodzeń, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, 3) odprowadzonych do ZUS w 2017 r. składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, które stanowią koszty uzyskania przychodów, 4) kosztów kont zespołu 4 i 7, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W oparciu o zebrane dane, organ skorygował ustalony wynik finansowy. Uwzględnił w nim koszty, które stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem Dz.U. z 2016 r., poz.1888 ze zm., zw. dalej: "u.p.d.o.p."). Wyłączył także koszty, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a tej ustawy, nie stanowią kosztów podatkowych. Ustalony w ten sposób wynik [...] zł stanowił podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2017 rok. W dniu 30 sierpnia 2021 r. organ podatkowy sporządził protokół kontroli, który doręczył Spółce 13 września 2021 r. Do ustaleń kontroli podatkowej Spółka złożyła zastrzeżenia pismem z 17 września 2021 r., do których organ odniósł się pismem z dnia 27 września 2021 r. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, organ I instancji postanowieniem z 11 stycznia 2022 r., wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe, w sprawie prawidłowości naliczania i deklarowania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. W toku prowadzonego postępowania, organ I instancji poddał analizie wielkości wykazanych przez Spółkę przychodów osiągniętych w 2017 r. z tytułu sprzedaży usług opieki. Organ I instancji stwierdził, że prawidłowe przeliczenie wartości usług udokumentowanych poszczególnymi fakturami na złote powinno uwzględniać kurs euro z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. W ocenie organu I instancji, Spółka przyjęła błędnie kurs euro z dnia uzyskania przychodu, tj. z ostatniego dnia miesiąca. Tym samym zaniżyła przychody o [...] zł ([...] zł - [...] zł). Według organu I instancji, łączna kwota przychodów za 2017 r. wynosi więc [...] zł ([...] zł + [...] zł). W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, poniesionych w badanym okresie, organ I instancji ustalił, że: 1) stanowi koszty uzyskania przychodów kwota [...]zł, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., na którą składają się: wypłacone pracownikom w 2017 r. zaległe wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia za 2016 r. w kwocie [...]zł; wypłacone pracownicy w 2017 r. zaległe wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę za 2016 r. w kwocie [...]zł; zapłacone w 2017 r. składki na ubezpieczenie społeczne za lata 2015-2016 w kwocie [...]zł; zapłacone w 2017 r. składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za 2016 r. w kwocie [...]zł; 2) nie stanowi natomiast kosztów uzyskania przychodów kwota: [...] zł, na którą składają się: niewypłacone pracownikom w 2017 r. wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia w kwocie [...]zł, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.; niewypłacone pracownicy w 2017 r. wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w kwocie [...]zł, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy; niezapłacone za 2017 r. składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...]zł, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy; niezapłacone za 2017 r. składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwocie [...]zł, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy; kwoty wykazane na kontach zespołu 4 i 7 łącznie:[...] zł, oznaczone przez Spółkę jako NKUP czyli niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Według organu I instancji, łączna kwota kosztów za 2017 r. wynosi więc [...] zł ([...] zł – [...] zł + [...] zł). W efekcie poczynionych ustaleń, organ I instancji decyzją z dnia 10 stycznia 2023 r. nr [...] Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji, Spółka wniosła odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa i bez ustalonego stanu faktycznego. Pismem z 8 maja 2023 r. Spółka wypowiedziała się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W treści tego pisma, Spółka zarzuciła naruszenie art. 200, art. 121 § 1 i § 2 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., zw. dalej: "O.p."). Decyzją z 19 czerwca 2023 r. nr: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się do ustaleń w zakresie przychodów organ odwoławczy wskazał, że w badanym roku Spółka świadczyła na zlecenie B. [...] usługi opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi w Niemczech. Strony zawarły w tym zakresie 1 kwietnia 2015 r. (początkowo ustnie) stosowną umowę, którą utrwaliły następnie 5 października 2018 r. (z mocą wsteczną). Umowa zlecenia usług opiekuńczych pomiędzy Spółką oraz [...] została podpisana w S.. W 2017 r. Spółka wystawiła swojemu kontrahentowi faktury z tytułu świadczonych usług opieki o łącznej wartości [...] zł (opisane szczegółowo w decyzji organu I instancji). Usługi te miały charakter usług ciągłych, o czym świadczy ich stały charakter, który polega na świadczeniu usług w domu podopiecznego oraz uczestniczeniu w czynnościach jego życia codziennego. Organ odwoławczy wskazał, że do ustalenia daty powstania przychodów z tytułu świadczenia usług o charakterze ciągłym zastosowanie mają przepisy u.p.d.o.p. W okolicznościach tej sprawy, stosownie do art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. datą powstania przychodu jest każdy ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze. Spółka wystawiła swojemu kontrahentowi faktury za wykonane usługi, w których przyjęła jako okres rozliczeniowy miesiąc kalendarzowy, datą powstania przychodu jest więc ostatni dzień okresu rozliczeniowego (miesiąca). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że stosownie do art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Spółka przyjęła natomiast do przeliczenia wartości usług wykazanych na fakturach na złote, kurs euro z dnia uzyskania przychodu, tj. z ostatniego dnia miesiąca. Prawidłowo zatem organ I instancji przeliczył wartości usług udokumentowanych poszczególnymi fakturami na złote, według kursu euro z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Łączna kwota przychodów ze sprzedaży usług wyniosła zatem [...] zł. Tym samym Spółka zaniżyła przychody o [...] zł ([...] zł - [...] zł, gdzie kwota [...]zł to wykazane przez Spółkę w rachunku zysków i strat przychody netto ze sprzedaży). Organ odwoławczy stwierdził zatem, że łączna kwota przychodów za 2017 r. wynosi [...] zł ([...] zł + [...] zł, gdzie kwota [...]zł to suma zapisów na kontach przychodowych Spółki: 760-04 "Zwrot opłat", 760-03 "Zajęcia komornicze", 760-01 "Drobne zaokrąglenia-przychody", 760-00 "Sprzedaż wyposażenia", 750-01 "Dodatnie różnice kursowe", 703 "Sprzedaż usług"). Odnośnie ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał, że nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenia wypłacane pracownikom w zakresie, w jakim przyczyniają się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy wskazał, że z przepisów u.p.d.o.p. jasno wynika, że świadczenia pracownicze mogą być potrącane według zasady memoriałowej pod warunkiem, że zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Jeżeli pracodawca nie wypłaci całości należności, które przysługiwały pracownikom z tytułu wynagrodzeń, których źródłem były umowy o pracę i umowy cywilnoprawne, to należności takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w badanym okresie. O możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu należności wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a u.p.d.o.p., decyduje więc data ich faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji osobie uprawnionej. Dla uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu nie decyduje zatem powiązanie wydatków z rokiem podatkowym, w którym przychód związany z tym wydatkiem wystąpił albo powinien wystąpić, ale istotna jest data, z jaką sporny wydatek został rzeczywiście poniesiony (kasowo). 1. Wypłacone wynagrodzenia za 2016 rok. Organ odwoławczy wskazał, że z analizy zapisów na koncie 230 Rozliczenie wynagrodzeń z pracownikami wynika, że w 2017 r. Spółka wypłaciła pracownikom zaległe wynagrodzenia za 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł, na którą składały się wynagrodzenia: z tytułu umów zlecenia w kwocie [...]zł oraz z tytułu umowy o pracę w kwocie [...]zł. Na koncie 901-40402 umowy zlecenia, Spółka wykazała zaś jako koszty uzyskania przychodów wypłacone zaległe wynagrodzenia za 2016 rok w kwocie [...]zł. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ocenił, że różnica między tymi wartościami w wysokości [...] zł, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., nie stanowi kosztów uzyskania przychodów badanego roku. Stosownie do art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskami przychodów badanego roku są więc wypłacone w 2017 r. wynagrodzenia za 2016 r. w kwocie [...]zł. 2. Wynagrodzenia niewypłacone pracownikom za 2017 rok. Organ odwoławczy wskazał, że zapisy na koncie 230 Rozliczenie wynagrodzeń z pracownikami wskazują, że Spółka nie wypłaciła pracownikom wynagrodzeń za 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł, na którą składają się wynagrodzenia: z tytułu umów zlecenia w kwocie [...]zł oraz z tytułu umowy o pracę w kwocie [...]zł. Na koncie 901-40402 Umowy zlecenia Spółka wykazała zaś jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, niewypłacone za 2017 r. wynagrodzenia w kwocie [...]zł. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ocenił, że różnica między tymi wartościami w wysokości [...] zł, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi koszt uzyskania przychodów 2017 roku. Jak wynika z akt sprawy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 tej ustawy, nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów niezapłacone za 2017 r. wynagrodzenia w kwocie [...]zł. 3. Składki ZUS zapłacone w 2017 roku. a) Konto 223-051 "ZUS ubezpieczenia społeczne" Organ odwoławczy wskazał, że na koncie rozrachunkowym księgi głównej 223-051 "ZUS ubezpieczenia społeczne", Spółka wykazała zaległe zobowiązanie z lat ubiegłych w kwocie [...]zł oraz zobowiązania bieżące w kwocie [...]zł. Razem zobowiązanie główne z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne wynosiło więc [...] zł. Po stronie Wn tego konta, Spółka zaksięgowała zmniejszenia/spłatę tych zobowiązań w kwocie [...]zł. Zatem według zapisów Spółki na koncie, stan zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne na koniec 2017 r. wynosił [...] zł ([...] zł – [...] zł). Organ odwoławczy wskazał, że z informacji uzyskanej przez ZUS Oddział w S. wynikało, że na konto Zakładu, Spółka w 2017 r. wpłaciła składki na ubezpieczenia społeczne w łącznej kwocie [...]zł, w tym za lata 2015-2016 w kwocie [...]zł. Z pisma ZUS z dnia 23 sierpnia 2022 r. wynikało zaś, że w 2017 r. Spółka wpłaciła składki na ubezpieczenia społeczne za: [...] r. - [...] zł, [...]. -[...] zł,[...] r. - [...] zł,[...] r. - [...] zł,[...] r. - [...] zł. W wyniku czynności przeprowadzonych w 2017 r. przez organ egzekucyjny Spółka wpłaciła składki na ubezpieczenia społeczne za:1/2017 r. - [...] zł, [...] r. - [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza konta 223-051 "ZUS ubezpieczenia społeczne", jednoznacznie wskazuje, że stan zobowiązań wobec ZUS wykazany przez Spółkę na tym koncie, powinien być zmniejszony o kwotę dokonanych w 2017 r. wpłat składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł (wykazanej przez ZUS). Zgodnie z kalkulacją [...] zł - [...] zł, na koniec 2017 r. kwota niezapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne wynosiła więc [...] zł. Stosownie zatem do art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p., kwota ta nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskami przychodów 2017 r. były zapłacone w 2017 r., składki na ubezpieczenie społeczne za lata 2015-2016 w wysokości [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Spółki, które dotyczą naruszenia przepisów art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. Wbrew zarzutowi, że z decyzji organu I instancji nie wynika, jaka kwota została uznana bądź nie, za koszty uzyskania przychodów, organ I instancji na stronie 16 decyzji wskazał m.in., że "Na koncie 900-40501 Składki ZUS Spółka wykazała jako NKUP niezapłacone składki w kwocie [...]zł". Przedstawił dane, które wynikają z akt sprawy. Jednocześnie organ we wcześniejszym zdaniu wskazał, że "Na koncie 901-40501 Składki ZUS Spółka wykazała jako KUP zapłacone z 2016 r. składki w wysokości [...] zł." Oznacza to, że Spółka wykazała jako koszty uzyskania przychodów składki, które według wyliczeń Spółki zostały zapłacone w 2017 r. Ponieważ kwoty wpłat uznane przez Spółkę jako zapłacone do ZUS różniły się od tych, które potwierdził ZUS, organ podatkowy I instancji wskazał, że do rozliczenia zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne przyjmie informację otrzymaną w piśmie ZUS z dnia 23 sierpnia 2022 r. Organ podkreślił, że szczegółowe ustalenia w tym zakresie przedstawi w dalszej części decyzji i tak, też się stało. W akapicie: Konto 223-051 "ZUS ubezpieczenia społeczne", w oparciu o zebrane dane wyłączył kwotę tych składek, która nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, ponieważ nie została zapłacona do ZUS, tj. [...] zł. Kwota ta została przez organ następnie ujęta w rozliczeniu różnic pomiędzy wynikiem bilansowym i podatkowym, w pozycji: 405-01 Składki ZUS i 404-02 Umowy zlecenia - składki ZUS od wynagrodzeń (niezapłacone). W tym samym akapicie organ podał też kwotę zapłaconych w 2017 roku składek za lata 2015-2016, tj. kwotę [...]zł, która zwiększa do podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów w 2017 r. Kwota ta została przez organ następnie ujęta w rozliczeniu różnic pomiędzy wynikiem bilansowym i podatkowym w pozycji: 901-40501 Składki ZUS za 2015 i 2016 (zapłacone). Nie ma zatem wątpliwości co do wysokości kwot, które w tym zakresie zostały przez organ I instancji uznane bądź nie, za koszty uzyskania przychodów. b) Konto 223-053 "ZUS FP+FGŚS" , Organ odwoławczy wskazał, że na koncie rozrachunkowym księgi głównej 223-053 "ZUS FP+FGŚS" Spółka wykazała zaległe zobowiązanie w kwocie [...]zł oraz bieżącą należność główną w kwocie [...]zł. Razem zobowiązanie główne z tytułu składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wynosiło więc [...] zł. Po stronie Wn tego konta, Spółka zaksięgowała zmniejszenia/spłatę tych zobowiązań w kwocie [...]zł. Zatem według zapisów Spółki na koncie, stan zobowiązań z tytułu składek na FP i FGŚP na koniec 2017 r. wynosił [...] zł ([...] zł – [...] zł). Z informacji uzyskanej przez ZUS wynikało, że na konto Zakładu Spółka w 2017 r. wpłaciła składki na FP i FGŚP w łącznej kwocie [...]zł, w tym za 2016 r. w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy ponownie wskazał, że z informacji wynikającej z pism z ZUS oraz z analizy konta 223-053 "ZUS FP+FGŚS", jednoznacznie wynikało, że stan zobowiązań wobec ZUS wykazany przez Spółkę na tym koncie powinien być zmniejszony o kwotę dokonanych w 2017 r. wpłat składek na FP i FGŚP w wysokości [...] zł (wykazanej przez ZUS). Zgodnie z kalkulacją [...] zł - [...] zł, na koniec 2017 r. kwota niezapłaconych składek na FP i FGŚP wyniosła więc [...] zł. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p., kwota ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskami przychodów 2017 r. są zapłacone w 2017 r. składki na FP i FGŚP za 2016 r. w wysokości [...] zł. 3. Koszty Zespołu "4" i "7" Organ odwoławczy wskazał, że na kontach zespołu "4" i "7" Spółka wskazała konta, na których zostały ujęte wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów: konto 402-11 "Usługi obce NKUP" – [...] zł, konto 761-02 "Koszty Komornicze, tytuł egzekucyjny (ZUS, US) NKUP" – [...] zł, konto 761-09 "Pozostałe koszty operacyjne NKUP" -[...] zł, konto 401-02 "Wyposażenie" - [...] zł, nieuznane za koszt, konto 401-03 "Paliwo" – [...] zł nieuznane za koszt, konto 402-02 "Usługi bankowe" - [...] zł nieuznane za koszt, konto 402- 10 "Usługi obce pozostałe" -[...] zł nieuznane za koszt. Kwoty z tych kont przeksięgowane zostały na konto 860 "Wynik finansowy". Organ odwoławczy wskazał, że kwoty wykazane na kontach zespołu 4 i 7, łącznie [...] zł, samodzielnie Spółka oznaczyła jako NKUP czyli niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie zatem organ I instancji uznał, że kwota ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów badanego roku, gdyż nie spełnia wymogów przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo określił różnice między wynikiem bilansowym a podatkowym. Poprawnie również organ ten określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2017 r. i zastosował art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., rozliczając straty Spółki z lat ubiegłych (po 50 % strat z lat 2014 i 2016). W ocenie organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut, który dotyczy niewłaściwego wyłączenia z kontroli pracowników organu, którzy ją wszczęli. Organ odwoławczy wyjaśnił, że 4 lutego 2020 r. organ I instancji wystawił imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr: [...] [...]. Wymienione w nim osoby kontrolujące, wszczęły kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. oraz kontrolę prawidłowości realizowania obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okres. Pismem z 5 lutego 2020 r. organ podatkowy wystosował do Spółki wezwanie na podstawie art. 284 § 3 O.p. Wezwał w nim kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika do stawienia się w siedzibie Z. Urzędu Skarbowego [...] w S., następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania. Celem stawienia miało być doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Organ w piśmie tym poinformował też, że w myśl art. 284 § 4 O.p., w przypadku niestawienia się kontrolowanego lub osoby wskazanej przez kontrolowanego we wskazanym terminie, wszczęcie kontroli nastąpi z mocy prawa w dniu upływu tego terminu. W dniu 3 czerwca 2020 r. organ I instancji wystawił kolejne imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr: [...] [...]. Obejmowało ono ten sam zakres kontroli dla: starszego eksperta skarbowego - D. D. oraz starszego referenta - J. L.. Postanowieniem z 5 czerwca 2020 r., organ zmienił skład osób upoważnionych do przeprowadzenia kontroli oraz wskazał przewidywany termin zakończenia kontroli. Organ I instancji w postanowieniu tym poinformował również, że 14 lutego 2020 r. wszczął w trybie art. 284 § 4 O.p. kontrolę podatkową wobec Spółki. W ocenie organu odwoławczego, nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut Spółki o braku w materiale dowodowym sprawy postanowienia organu o wyłączeniu poprzedniego składu osób upoważnionych do przeprowadzenia kontroli. Organ w skierowanym do Spółki postanowieniu z 5 czerwca 2020 r. wyraźnie wskazał, że zmienia skład osób upoważnionych do przeprowadzenia kontroli. Nie sposób zatem przyjąć, by organ naruszył przepisy art. 126 § 1 w związku z art. 283 § 2 pkt 2 O.p. Także zarzutu, że organ nie ustalił właściwej jurysdykcji podatkowej dla dochodów uzyskanych przez Spółkę w badanym okresie, organ odwoławczy uznał za niezasadny. Organ wyjaśnił, że według modelowej Konwencji OECD określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej siedzibę zarządu lub inne kryterium o podobnym charakterze. Z przepisu art. 4 ust 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku wynika także, że dla osób prawnych kryterium rezydencji jest więc siedziba. Także przepis art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. odwołuje się do kryterium miejsca siedziby lub zarządu podatnika. Tak więc dla uznania, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów - bez względu na miejsce położenia ich źródła - wystarczające jest spełnienie jednego z tych warunków. Organ odwoławczy wskazał, że zasady ustalania miejsca siedziby uregulowano w Kodeksie cywilnym. Stosownie do art. 41 tego aktu prawnego, jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Chodzi tu o siedzibę organu w sensie instytucjonalnym. Siedzibą tą nie jest miejsce zamieszkania osób fizycznych, które wchodzą w skład organu osoby prawnej. Siedziba przedsiębiorcy podlega określeniu w akcie założycielskim i ujawnieniu we właściwym rejestrze publicznym, np. w Krajowym Rejestrze Sądowym. (KRS). Ujawnienie w KRS siedziby przedsiębiorstwa na terytorium Polski będzie zatem determinować podleganie przez nie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka jest podmiotem prawa polskiego. Została zawiązana 25 lipca 2014 r. na podstawie umowy spółki sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A numer [...]. W Krajowym Rejestrze Sądowym zarejestrowana została pod numerem [...]. Prezesem zarządu jest J.. Siedzibą Spółki określoną w tej umowie jest S.. Podleganie polskiej jurysdykcji podatkowej, poza złożeniem przez Spółkę w dniu 31 marca 2018 r. CIT- 8 za 2017 r., w którym Spółka wykazała między innymi przychody ze źródeł przychodów położnych na terytorium RP, potwierdził również pełnomocnik Spółki w piśmie z 19 lipca 2021 r. Organ odwoławczy wskazał także, że z zebranej dokumentacji wynika, że prezesem zarządu jest J., która na stałe mieszka w Niemczech. Akta sprawy wskazują jednak, że przebywała ona i pełniła swoją funkcję w miejscu siedziby Spółki czyli w S.. Potwierdzają to wykonywane przez nią w tym miejscu czynności, m.in. dokonanie 5 stycznia 2017 r. wpłat w 11 Oddziale Banku [...] S.A. w S., czego dowodzą potwierdzenia realizacji transakcji gotówkowych, wystawienie 31 lipca 2017 r. w S. świadectwa pracy dla pracownika spółki N. D.-B., zawarcie 5 lipca 2017 r. w S. umowy o pracę z A. Ż., dokonanie wypłat wynagrodzenia pracownikom biurowym świadczącym pracę w S. (dowody wypłat KW), zawarcie 1 kwietnia 2015 r. w S. ramowej umowy o świadczenie usług opiekuńczych z B. [...], potwierdzonej pisemnie 5 października 2018 r. w S.. Spółka reprezentowana przez prezesa zarządu J. w 2017 r. zawarła także w S. szereg ramowych umów zleceń o świadczenie usług opieki z polskimi pracownikami. W 2017 r. pracę dla Spółki świadczyło 71 pracowników. Organ odwoławczy dodał, że żadna dokumentacja nie potwierdza, by czynności zarządu (w tym podpisywanie umów z polskimi pracownikami) były podejmowane w Niemczech. Zebrane dowody świadczą zaś o tym, że faktycznym miejscem zarządu oraz siedzibą Spółki jest S.. Okoliczności te potwierdzają ustalenia organu I instancji, że Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o tym, że zarząd Spółki przez większość 2017 r. przebywał w Niemczech oraz że Spółka prowadziła działalność przez położony na terytorium Niemiec zakład. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zebrał materiał dowodowy, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Także zarzuty naruszenia art. 200, art. 121 § 1 i § 2 i art. 124 O.p. organ odwoławczy uznał za niezasadne. Organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa oraz podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybił przy tym zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p. Również ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ I instancji, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Nadto, Skarżąca wniosła o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym oraz zasadzenie od DIAS kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. Błędną ocenę miejsca opodatkowania podatkiem dochodowych większości osiągniętych przez Skarżącą w 2017 r. dochodów. Organ I instancji w trakcie postępowania ani w decyzji nie poczynił żadnych czynności w celu ustalenia czy dochody Skarżącej podlegają opodatkowaniu w Rzeczpospolitej Polskiej czy Republice Federalnej Niemiec. Pomimo wielokrotnego podnoszenia przez Skarżącą wątpliwości w tym zakresie NZUS w trakcie kontroli i postępowania podatkowego całkowicie zignorował fakt, że w/w państwa podpisały 14 maja 2003 r. umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U.2005.12.90 z dnia 2005.01.20, dalej: "UPO"). Dopiero w postępowaniu odwoławczym DIAS dokonał jakiejkolwiek analizy w tym zakresie. Zdaniem Skarżącej, analiza ta jest błędna i nie odzwierciedla postanowień UPO ani ducha Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (dalej: Konwencja). a. DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że "Dla osób prawnych kryterium rezydencji jest więc siedziba". NZUS nie rozpatrzył zgodnie z Konwencją co oznacza siedziba i prawdopodobnie, gdyż nie zostało to opisane w decyzji, przyjął, że siedzibą jest miejsce wskazane w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie jednak z komentarzem zawartym w Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wersja skrócona 2010 OECD (edycja w języku polskim 2011 Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. opublikowano w porozumieniu z OECD, Paryż,) w komentarzu do artykułu 4 ustęp 3 stwierdza: " 22. Nie byłoby właściwym rozwiązaniem przyznanie preferencji takiemu czysto formalnemu kryterium jak miejsce zarejestrowania. Dlatego też ustęp 3 bierze pod uwagę miejsce, w którym spółka jest faktycznie zarządzana. " A następnie "24. W wyniku tych rozważań przyjęto " miejsce faktycznego zarządu" jako kryterium przeważające w odniesieniu do osób innych niż osoby fizyczne." Skutkiem pominięcia przytoczonych komentarzy DIAS błędnie odniósł się do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. i wywnioskował z niego jakoby nieograniczony obowiązek podatkowy dla Skarżącej z pominięciem pozostałych postanowień UPO. Powyższe zdaniem Skarżącej, stanowi naruszenie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem art. 4 ust. 3 UPO. b. Z powyższego powodu DIAS bezpodstawnie pominął postanowienia art. 5 UPO w zakresie w jakim nie uznał, że Skarżąca posiadała zakład na terenie Niemiec. Ze zgłaszanych podczas kontroli i postępowania prowadzonego przez NZUS oraz odwołania od jego decyzji Skarżąca podnosiła fakt, że Zarząd Spółki zazwyczaj przebywał w Niemczech i tam też podejmował znaczną cześć decyzji businessowych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 prowadzenie nawet częściowej działalności przedsiębiorstwa przez stałą placówkę sprawia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym kraju. Dodatkowo w myśl art. 5 ust. 2 lit. a określenie zakład obejmuje również miejsce zarządu co dodatkowo potwierdza, że Skarżąca miała zakład w Niemczech. W tych okolicznościach powoływanie się na "mają siedzibę lub zarząd" jest bezprzedmiotowe, gdyż Skarżąca miała i zarząd i siedzibę w Niemczech i w Polsce. Powyższe zdaniem Skarżącej stanowi naruszenie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem art. 5 ust. 2 lit. a UPO. c. DIAS bezpodstawnie uznał, że Skarżąca w jakikolwiek sposób była zobowiązana do udowodnienia czy posiada zakład w Niemczech. To jednak żaden z organów podatkowych, pomimo posiadania stosownych informacji nie wezwał Skarżącej do przedstawienia dowodów ani nie określił jakich dowodów oczekuje. Co więcej, organy podatkowe obu instancji nie przyjmowały do wiadomości faktu, że jest konieczność rozpatrzenia obowiązku podatkowego zarówno w Polsce jak i w Niemczech. Skarżąca w odwołaniu od decyzji zawarła informacje jak często zarząd był w Polsce. Fakt, że Skarżąca nie ma ewidencji nie znaczy, że nie może oszacować czasu jaki zarząd przebywa w poszczególnych krajach. Jeżeli informacja zawarta w odwołaniu nie była dla DIAS wystarczająca należało wezwać Stronę do przedstawienia innych informacji lub dowodów. Powyższe zdaniem Skarżącej stanowi naruszenie art. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1 O.p. 2. Nie podjęcie żadnych czynności oraz nieprzeprowadzenie dowodu w zakresie niezbędnym do ustalenia czy i w jakim zakresie dochody Skarżącej powinny być zwolnione z opodatkowania w Polsce. Pomimo wniesienia stosownych zastrzeżeń w piśmie z dnia 2023-01-06, DIAS nie uzupełnił akt sprawy w tym zakresie. Przerzucanie odpowiedzialności na podatnika w zakresie w jakim mógł przedstawić dowody świadczy o nierzetelnym prowadzeniu postępowania. Podatnik podał niezbędne informacje do określenia proporcji dochodu jaki powinien być opodatkowany w Polsce. DIAS miał możliwość przekazania podatnikowi informacji, że dane te są np. niewystarczające i wskazania w jakiej innej formie informacji oczekuje. Powoływanie się dopiero w decyzji wydanej w II instancji uniemożliwia Stronie czynny udział w postępowaniu. Powyższe uniemożliwiło Skarżącej ewentualne uzupełnienie akt sprawy w tym zakresie. Powyższe, zdaniem Skarżącej stanowi naruszenie art. art. 120, 121 § 1, 122, 123 §1, 180 § 1 O.p. 3. Organy podatkowe obu instancji wydały decyzje bez ustalenia stanu faktycznego. Zarówno w trakcie kontroli jak i w obu postępowaniach podatkowych organy nie badały czy i ewentualnie w jakim zakresie opodatkowanie podlega w Polsce. Pomimo wniosków i składanych zastrzeżeń w materiałach dowodowych brak jakichkolwiek dowodów na rozwianie wątpliwości zgłaszanych przez Skarżącą. Powyższe, zdaniem Skarżącej stanowi naruszenie art. art. 122, 180 § 1 O.p. 4. DIAS błędnie przywołał postanowienia innej niż podatkowa ustawy w celu potwierdzenia swojej tezy, że siedziba Skarżącej była tylko w Polsce. Na str. 16 w uzasadnieniu decyzji napisano, że: "Zasady ustalania miejsca siedziby uregulowano w Kodeksie cywilnym. Stosownie do art. 41 tego aktu prawnego, jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. " Pomimo korzystnej dla Skarżącej definicji siedziby wynikającej z cytowanego przepisu nie można się zgodzić, aby bez delegacji ustawowych stosować inne niż podatkowe przepisy. Powyższe nadużycie ze strony DIAS jest tym bardziej niezrozumiałe, że O.p. odsyła do Kodeksu cywilnego i Kodeksu postępowania cywilnego ale jedynie w określonych przypadkach. W zakresie definicji "siedziby" ani O.p. ani u.p.d.o.p. nie określają jej w sposób jednoznaczny. W takim przypadku należało by przyjąć słownikową definicję tego określenia. Jednakże w rzeczonym postępowaniu ma również zastosowanie inny przepis podatkowy tj. UPO w którym pośrednio zdefiniowano to określenie: " Uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu." Dodatkowo istotny jest komentarz do artykułu 4 ust. 3 Konwencji cytowany w pkt. 1a niniejszej skargi. DIAS mimo to błędnie zinterpretował przepis Kodeksu cywilnego, który w tym zakresie jest zgodny z UPO, jakoby siedzibą Skarżącej był jedynie adres wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego ("Ujawnienie w KRS siedziby przedsiębiorstwa na terytorium Polski będzie zatem determinować podleganie przez nie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. ") Powyższe, zdaniem Skarżącej stanowi naruszenie art. art. 120, 121 § 1, 180 § 1 O.p. oraz art. 4 ust. 3 UPO zwłaszcza w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. 5. DIAS zarówno w trakcie postępowania odwoławczego jak i podczas zapoznawania się z aktami sprawy w trybie art. 200 O.p. w sposób znaczny ograniczał prawo Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu. Na stronie 19 uzasadnienia DIAS w lakoniczny sposób ustosunkował się do zarzutów Skarżącej dokonanych w ramach zapoznania. Skarżąca zaznaczyła, że podczas wielokrotnych kontaktów z prowadzącymi postępowanie za każdym razem usiłowała uzyskać m.in. te informacje. Takie działanie organu podatkowego miało znaczący wpływ na treść skarżonej decyzji. Gdyby Skarżąca wiedziała w jaki zakresie organ podatkowy bierze pod uwagę zapisy UPO a tym bardziej z powodu jakich braków dowodowych nie może uznać np. faktu istnienia zakładu w Niemczech, to Strona miałaby szansę uzupełnić akta sprawy o stosowne dowody. W wydanej decyzji DIAS stwierdził natomiast, że w aktach sprawy nie ma dowodów (co również nie jest zgodne ze stanem faktycznym, gdyż nawet w uzasadnieniu decyzji jest zapis o oświadczeniu Skarżącej zawartej w odwołaniu od decyzji NZUS) na podejmowanie decyzji przez zarząd w innym miejscu niż siedziba firmy wpisana do KRS. W tych okolicznościach trudno uznać, że odmowa udzielenia tych informacji Skarżącej nie miała wpływu na treść decyzji. Powyższe, zdaniem Skarżącej stanowi naruszenie art. art. 200 §1, 120, 121 § 1 i § 2, 122, 123 §1, 124, 180 § 1, 172 § 1, 177 § 1 ( brak wskazania aktu prawnego -dopisek Sądu). W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 ustawy). Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 - dalej "p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W rozpoznawanej sprawie zasadniczą kwestią sporną jest to, czy organy błędnie czy też prawidłowo oceniły miejsce opodatkowania podatkiem dochodowym większości osiągniętych przez Skarżącą w 2017 roku dochodów. Strona twierdzi, że organ podatkowy I instancji w trakcie postępowania nie podjął żadnych czynności w celu ustalenia, czy jej dochody podlegają opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej, czy w Republice Federalnej Niemiec. Wskazuje, że wielokrotnie podnosiła wątpliwości w tym zakresie. Zwraca również uwagę, że dopiero w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji dokonał jakiejkolwiek analizy w tym zakresie. Jednakże - zdaniem Strony - jest ona błędna i nie odzwierciedla postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r.. Nr 12 poz.90). W powyższym sporze Sąd za zasadne uznał przyznać racje organom. Zarzut Strony, że organy podatkowe błędnie oceniły miejsce opodatkowania dochodów spółki podatkiem dochodowym oraz przyjęły, że jej siedzibą jest wyłącznie miejsce wskazane w Krajowym Rejestrze Sądowym, a nie miejsce faktycznego zarządu, Sąd uznał za niezasadny. Organy podatkowe obu instancji w swych decyzjach udowodniły, że zarówno formalna siedziba Spółki, jak i miejsce jej zarządu znajdują się na terenie Polski. Konsekwencją tego było stwierdzenie, że Skarżąca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wyjaśnić zatem należy, że stosownie do art. 3 ust. 1u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podkreślić trzeba, że przepis ten, przy określaniu tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego, odwołuje się do kryterium miejsca siedziby lub zarządu podatnika. Tak więc dla uznania, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów - bez względu na miejsce położenia ich źródła – wystarczające jest spełnienie jednego z tych warunków. Trafnie wskazał organ, że siedziba przedsiębiorcy podlega określeniu w akcie założycielskim i ujawnieniu we właściwym rejestrze publicznym, np. w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS). Materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, że Skarżąca jest podmiotem prawa polskiego. Spółka została zawiązana 25.07.2014 r. na podstawie umowy spółki sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A numer [...]. W Krajowym Rejestrze Sądowym zarejestrowana została pod numerem [...]. Prezesem zarządu jest pani J. . Siedzibą Spółki określoną w tej umowie jest S.. Jak ustalił organ, do KRS Spółka zgłosiła następujące miejsca prowadzenia działalności • od 25.07.2014 r.: ul. [...], [...], • od 13.06.2017 r. do 23.05.2019 r.: ul. [...], [...], • od 23.05.2019 r.: ul. [...],-[...] S.. Podleganie polskiej jurysdykcji podatkowej potwierdziła też sama Spółka przez m.in. złożenie 31.03.2018 r. zeznania [...] za 2017 rok, w którym wykazała przychody ze źródeł przychodów położnych na terytorium RP oraz wskazanie w piśmie z 19.07.2021 r., że certyfikat rezydencji nie został przedstawiony przez J. , jednak w tym przypadku nie zmienia to sposobu i miejsca opodatkowania którym jest kraj siedziby Spółki, czyli Polska. Również akta sprawy wskazują, że miejscem faktycznego zarządu, gdzie prezes zarządu Spółki - J. przebywała i pełniła swoją funkcję (podejmowała decyzje w sprawach zarządzania i handlowych) jest miejsce siedziby Spółki - czyli S.. Trafnie zauważył organ, że potwierdzają to czynności wykonywane przez nią w tym miejscu, takie jak: • dokonanie w dniu 5.01.2017 r. wpłat w 11 Oddziale Banku [...] S.A. w S., czego dowodzą potwierdzenia realizacji transakcji gotówkowych, • wystawienie w dniu 31.07.2017 r. w S. świadectwa pracy dla pracownika Spółki - N. D.-B., • zawarcie w dniu 5.07.2017 r. w S. umowy o pracę z A. Ż. o świadczenie pracy biurowej w S., • wypłaty wynagrodzenia pracownikom biurowym świadczącym pracę w S., co potwierdzają dowody wypłat KW z 6.04.2017 r., 8.09.2017 r., 4.10.2017 r., 10.10.2017 r., 5.12.2017 r., • zawarcie w dniu 1.04.2015 r. w S. ramowej umowy o świadczenie usług opiekuńczych z B. [...], potwierdzonej pisemnie 5.10.2018 r. w S., • zawarcie w S. szeregu ramowych umów zleceń o świadczenie usług opieki z polskimi pracownikami (np. w dniu 10.07.2017 r. nr [...] z panią J. C., dowód skan20180306_0589.pdf, 12.07.2017 r. nr [...] z panią B. K., dowód skan20180306_0598.pdf, 18.07.2017 r. nr [...] z panią K. M., dowód skan20180306_0616.pdf, 31.08.2017 r. nr [...] z panią D. M., dowód skan20180306_0727.pdf - płyta DVD, k.77a, I t. Akt kontroli - w 2017 roku pracę dla Spółki świadczyło 71 pracowników). Za nietrafny natomiast Sąd uznał zarzut pominięcia przez organ odwoławczy art. 5 UPO, w zakresie w jakim organ nie uznał, że Skarżąca posiadała zakład na terenie Niemiec. Wyjaśnić bowiem należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 UPO w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W myśl art. 5 ust. 2 tej umowy: określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) fabrykę, e) warsztat i f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Z tej ogólnej definicji wynika, że powstanie zakładu warunkuje: 1) istnienie placówki, . 2) jej stały charakter, 3) prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej placówki. Wymienione przesłanki muszą być spełnione łącznie. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby na terenie Niemiec istniała taka placówka Spółki. Sąd podziela ocenę, że żadna dokumentacja nie potwierdza też, aby czynności zarządu, w tym podpisywanie umów z polskimi pracownikami, były podejmowane w Niemczech. Zebrane dowody świadczą zaś o tym, że faktycznym miejscem zarządu oraz siedzibą Spółki jest S.. Na etapie kontroli, postępowania podatkowego oraz postępowania odwoławczego, Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o tym, że zarząd Spółki w 2017 roku miał miejsce w Niemczech oraz, że Spółka prowadziła działalność przez położony na terytorium Niemiec zakład. Niezasadny jest również zarzut dotyczący bezpodstawnego uznania, że Skarżąca była zobowiązana do udowodnienia, że posiada zakład na terenie Niemiec oraz, że organ nie wezwał jej do przedstawienia dowodów w tym zakresie. To samo dotyczy zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ dowodu dla ustalenia, w jakim zakresie dochody Skarżącej powinny być zwolnione z opodatkowania w Polsce. Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym wyrażany jest pogląd, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów odmiennych niż oczekiwane przez stronę. W wyroku z 20.04.2023 r. sygn. akt II FSK 2575/20 NSA stwierdził, że z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Zasadnie organy obu instancji uznały, że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli i prowadzonych postępowań jest wystarczający by uznać, że faktycznym miejscem zarządu oraz siedzibą Spółki jest S.. Zasadna zatem była teza organów, że Skarżąca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Skarżąca poza podnoszeniem przeciwnego twierdzenia w tym zakresie, nie przedstawiła żadnych środków dowodowych na wskazaną przez siebie okoliczność. Również do skargi Spółka nie załączyła żadnych dokumentów, które podważyłyby przyjęte przez organy stanowisko. Co do zarzutu braku wskazania, jakie dowody ma przedstawić Strona, trafnie wskazał organ, że Spółka jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Z przepisu art. 180 § 1 O.p. wprost wynika że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie zasługuje także na uznanie twierdzenie Strony, że organy obu instancji wydały decyzję bez ustalenia stanu faktycznego. Organ wskazał bowiem na dowody w postaci wydruku z Krajowego Rejestru Sądowego, umowy o pracę, umów zleceń, dowodów wpłat i wypłat, świadectwa pracy, umowy o świadczenie usług opiekuńczych – które pozwoliły na dokonanie ustalenia, że faktyczne miejsce zarządu oraz siedziba Spółki znajduje się w Polsce. Potwierdzeniem dla tej tezy było złożenie przez Spółkę zeznania CIT-8, w którym wykazała wyłącznie przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP oraz informacja, jaką wskazała w piśmie z 19.07.2021 r. Sąd podziela pogląd wyrażony w powołanym przez organ wyroku WSA w Olsztynie z 1.12.2022 r. sygn. akt I SA/Ol 516/22, w którym wskazano, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami opisanymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień dopuściły się organy. Jeżeli skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Strona zarzuca, że organ odwoławczy błędnie zinterpretował przepis Kodeksu cywilnego, jakoby siedzibą Skarżącej był jedynie adres wpisany do KRS. Wskazuje w tej mierze na art. 4 ust 3 UPO. Z przepisu tego wynika, że jeżeli osoba niebędąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Tymczasem Sąd podziela stanowisko, że argumentacja Strony w powyższym zakresie nie ma wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, ponieważ organy podatkowe udowodniły, że miejscem faktycznego zarządu Spółki był S.. Powtórzyć należy, że żadna dokumentacja zgromadzona w postępowaniu nie świadczyła o tym, by decyzje w sprawie zarządzania, czy w sprawach handlowych były podejmowane w innym miejscu niż Polska. Tym samym Sąd w pełni podziela pogląd, że Skarżąca podlegała w 2017 roku nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie zostały naruszone zatem przepisy art. 20 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p. Za chybiony Sąd uznał również zarzut ograniczenia prawa Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu. Nie sposób twierdzić, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób niebudzący zaufania do organu oraz, że organ odwoławczy nie udzielał Stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, które pozostawały w związku z przedmiotem tego postępowania. Zauważyć bowiem trzeba, że pismem z dnia 29.05.2023 r. doręczonym 30.05.2023 r. stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zawiadomił Spółkę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Czynność zapoznania pełnomocnika Strony z materiałem dowodowym została odnotowana przez pracownika organu, zgodnie z art. 172 § 1 O.p., w protokole z dnia 2.06.2023 r. Pełnomocnik wniósł do protokołu, że złoży dodatkowe zastrzeżenia do zgromadzonego i okazanego materiału dowodowego. Pismem podpisanym 5.06.2023 r., pełnomocnik Spółki wypowiedział się w sprawie zgromadzonych akt sprawy. Pytania Strony, zadawane w trakcie zapoznania się pełnomocnika z materiałem dowodowym, w trybie art. 200 O.p., dotyczyły kwestii spornych w sprawie. Sąd podziela pogląd, że organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania takiej oceny w trakcie trwania postępowania, przed jego zakończeniem. Rozstrzyganie kwestii spornych ustnie, w toku czynności przeglądania akt, byłoby sprzeczne z ustawą, ponieważ ocena materiału dowodowego powinna zostać zawarta w decyzji kończącej postępowanie. Nadto zgodnie z przepisem art. 126 § 1 O.p. sprawy podatkowe załatwiane są na piśmie utrwalonym w postaci papierowej lub elektronicznej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Prawidłowość tego poglądu potwierdził m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z 22.12.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 229/10, w którym stwierdził, że prawo strony do informacji w sprawie zebranego materiału dowodowego i wniosków z niego wyprowadzonych jest przez organ I instancji uszanowane w momencie wydania przez niego decyzji. Wtedy strona poznaje wszelkie motywy, którym organ kierował się, zarówno w trakcie gromadzeniu dowodów, jak również przy ich ocenie. Okoliczności te są tożsame dla organu drugiej instancji. W ocenie Sadu przeprowadzona w badanej sprawie ocena dowodów nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszył tym samym zarzucanych w skardze naruszeń zasad procedury podatkowej wskazanych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 O.p. Sąd działając na podstawie art. 134 p.p.s.a. nie dostrzegł również innych nieprawidłowości nie objętych zarzutami skargi, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.