II FSK 871/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Melezini, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2359/20 w sprawie ze skargi KG na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz KG kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 10 marca 2021 r., III SA/Wa 2359/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę KG (zwanego dalej Skarżącym) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący jest wspólnikiem spółki, która prowadzi działalność badawczo – rozwojową. Skarżący zapytał: 1) Czy podejmowana przez Skarżącego działalność polegająca na tworzeniu gier mobilnych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.)? 2) Czy prawo autorskie do gry, którego właścicielem jest spółka jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., którego Skarżący dokonał ulepszenia/rozwinięcia? 3) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Skarżący będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku dochodowego do dochodu uzyskiwanego w związku z komercjalizacją gry mobilnej w sposób opisany we wniosku? 4) W przypadku wniesienia pracy wspólników nad kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jako aport do spółki, czy zdarzenie to miałoby wpływ na wyliczenie wskaźnika NEXUS na potrzeby określenia kwalifikowanego dochodu, który podlegałby uldze IP BOX? Sąd uwzględniając skargę wskazał, że organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że nie odniósł się do kwestii, o której mowa w pytaniu nr 4, ponieważ - zdaniem organu – Skarżący w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów, ze względu na nieprowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie sądu - skoro Spółka stwierdza, że ewidencje rachunkowe Spółki będą spełniały warunki określone w ustawie konieczne do zastosowania ulgi IP Box do rozliczeń z 2019 r. oraz do następnych okresów - to organ nie może odmówić oceny stanowiska Wnioskodawcy co do kwestii dotyczących stosowania tej ulgi stwierdzając, że w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie jest dopuszczalne skorzystanie z tej ulgi. Ze stanowiska Skarżącego wynika jednoznacznie, że warunki konieczne do skorzystania z tej ulgi zostaną spełnione w odniesieniu do rozliczeń z 2019 r. oraz do następnych okresów. Skoro tak, to nie można wywodzić, że udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 4 jest bezprzedmiotowe. Sąd wskazał również, że nie ma podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb u.p.d.o.f. (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb u.p.d.o.f., ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja. 3. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 14c §1 i 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej: O.p.) w związku z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej - P.p.s.a.) - poprzez uznanie przez sąd, że organ nie udzielając odpowiedzi na pytanie nr 4 z wniosku o interpretację naruszył powołane wyżej przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy tymczasem właściwa subsumcja opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego do wskazanych przepisów winna skutkować uznaniem, że skoro wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów ze względu na nieprowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z warunkami opisanymi w art. 30cb ust. 1 ww. ustawy podatkowej, to tym samym odpowiedź na zadane pytanie nr 4 jest niemożliwa, gdyż jeśli podatnikowi nie przysługuje preferencyjna stawka opodatkowania co do całości dochodu uzyskiwanego w związku z komercjalizacją gry, to tym bardziej niezasadne jest ocenianie jego uprawnienia do zastosowania takiej stawki w odniesieniu do części uzyskanego dochodu, który miałby wynikać z wniesienia pracy wspólników nad kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jako aportu do spółki, 2) art. 30cb ust. 1 w związku z art. 146 §1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym uznaniem polegającym na tym, że dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wystarczającym jest, by ewidencja prowadzona była w sposób należyty to jest taki, aby w rocznym zeznaniu podatkowym moc wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, iż do skorzystania ze wspomnianej preferencyjnej stawki podatku uprawnieni są tylko tacy podatnicy zajmujący się działalnością badawczo - rozwojową, którzy prowadzą ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego autorskiego prawa do programu komputerowego, a także na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi; zasądzenia od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4. Pierwszy problem – organ nie może założyć, że skoro wnioskodawca nie będzie mógł – według organu - skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów ze względu na nieprowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z warunkami opisanymi w art. 30cb ust. 1 ww. ustawy podatkowej, to tym samym odpowiedź na zadane pytanie nr 4 jest niemożliwa. Prawidłowe jest stanowisko, że organ nie może odmówić oceny stanowiska wnioskodawcy co do kwestii dotyczących stosowania tej ulgi stwierdzając, że w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie jest dopuszczalne skorzystanie z tej ulgi. Ze stanowiska Skarżącego wynika jednoznacznie, że warunki konieczne do skorzystania z tej ulgi zostaną spełnione, organ interpretacyjny powinien odnieść się do tej kwestii, a nie uchylać się od odpowiedzi. Druga kwestia – czy prawidłowe jest twierdzenie, że dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wystarczającym jest, by ewidencja prowadzona była w sposób należyty to jest taki, aby w rocznym zeznaniu podatkowym móc wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu? Twierdzenie sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Zgodnie z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w "odrębnej ewidencji". Podkreślenia wymaga, że w treści art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nie użył sformułowania "na bieżąco". O wadliwości stanowiska nakładającego na podatnika pozaustawowy obowiązek prowadzenia "na bieżąco" w danym roku podatkowym "odrębnej ewidencji", o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., świadczy wykładnia systemowa zewnętrzna owych przepisów. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"), księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. W ramach wykładni systemowej wewnętrznej omawianych przepisów warto zaś wskazać na art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej "odrębnej ewidencji" zastrzegł bowiem w art. 30cb ust. 3, że "w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30 c". Zatem w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i odrębnej ewidencji, najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust.1 u.p.d.o.f. Negatywne dla podatnika skutki prawne zostały zaś przewidziane w art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. i dotyczą braku możliwości ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskując a contrario należy zatem stwierdzić, że również w świetle art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f., zarówno księgi rachunkowe, jak i "odrębna ewidencja", winny być prowadzone w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie oraz zadeklarowanie dochodu (straty) podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką (5%) za dany rok podatkowy (wyrok NSA z dnia 9 listopada 2023 r., II FSK 328/22). 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego – na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.