III FSK 4473/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1656/20 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 października 2020 r. nr 2401-IEW2_.4121.5.2020.14 UNP: 2401-20-191714 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1656/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. D. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 października 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. 1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 13 maja 2019 r. (doręczonym w dniu 7 września 2019 r.) wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego pełniącego funkcję członka zarządu A. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od września do grudnia 2014 r. oraz od kwietnia do czerwca 2015 r. w łącznej kwocie 88.432 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości, oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2014 r. oraz za okres od kwietnia do czerwca 2015 r. w łącznej kwocie 173.327,78 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Decyzją z dnia 19 grudnia 2019 r., działając na podstawie art. 108 § 1 w związku z art. 116 § 1 i § 2, art. 17a, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "o.p."), organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia funkcji członka zarządu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od września do grudnia 2014 r. oraz od kwietnia do czerwca 2015 r. w łącznej kwocie 88.432 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości naliczonymi do dnia wydania decyzji w kwocie 34.817 zł, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2014 r. oraz za okres od kwietnia do czerwca 2015 r. w łącznej kwocie 173.327,78 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości naliczonymi do dnia wydania decyzji w kwocie 63.040 zł, kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 8.878,60 zł. Organ odwoławczy decyzją z dnia 12 października 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 13 § 1 pkt 2 lit. a), art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4 o.p., art. 116 § 1 i § 2 o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 19 grudnia 2019 r. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że w przedmiotowej sprawie spełniony został niezbędny warunek do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) o.p. Zaległości podatkowe zostały uregulowane przez spółkę jedynie częściowo, co organy podatkowe uwzględniły, opisując w uzasadnieniu wydanych decyzji, jak zarachowano dokonane przez spółkę wpłaty. Również poza sporem był fakt, że skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych objętych ww. decyzjami ostatecznymi. Został bowiem powołany na to stanowisko w dniu 23 lutego 2006 r. i na dzień wydania zaskarżonej decyzji nadal je zajmował. Z tego też względu podzielono stanowisko organu odwoławczego, że spełniona została przesłanka pozytywna orzeczenia odpowiedzialności skarżącego określona w art. 116 § 2 o.p. Również prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, zaległości podatkowe spółki zostały objęte tytułami wykonawczymi. Dokonane przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego okazały się bezskuteczne. Ustalono, że spółka nie posiada nieruchomości i ruchomości, spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców adresem. Ostatecznie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki. Spółka zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 29 sierpnia 2012 r. w myśl. art. 11 ust. 1 u.p.u.n., bowiem spółka stała się niewypłacalna z dniem 15 sierpnia 2012 r., tj. pierwszego dnia po upływie terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania wobec M. zobowiązanie w kwocie 615,00 zł.; termin płatności pierwszego nieuregulowanego zobowiązania spółki wobec R. Sp. z o.o. w kwocie 46,00 zł przypadał na dzień 6 sierpnia 2012 r. Mając powyższe na uwadze oddalono skargę. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono: - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego i wszechstronnego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, jak i brak pogłębionej analizy prawnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 192 o.p. poprzez uznanie przez Sąd, że decyzja organu pierwszej instancji odpowiadała prawu, mimo że organy podatkowe nie uwzględniły wniosków skarżącego w zakresie przeprowadzenia dowodu ze zbadania dokumentacji finansowej spółki przez biegłego rewidenta i przesłuchania świadków w osobie skarżącego jak i jego małżonki I. S., co za tym idzie okoliczności, na potwierdzenie których dowody te miały zostać przeprowadzone nie zostały przez organy dostatecznie udowodnione, w konsekwencji czego błędnie ustalono stan faktyczny niniejszej sprawy, - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego zaskarżonym wyrokiem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, podczas gdy postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. z naruszeniem: art. 120 o.p. w postaci naruszenia zasady praworządności, art. 121 § 1 o.p. z uwagi na sposób prowadzenia postępowania, w szczególności tendencyjne i jednostronne gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego, art. 122 o.p. w postaci naruszenia obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego, art. 197 § 1 o.p. poprzez niepowołanie biegłego celem prawidłowej analizy dokumentów finansowych spółki na potwierdzenie faktu braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przez skarżącego w trakcie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu spółki. Nadto, w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono: - naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 116 § 1 i 2 i 4 o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zaistniała podstawa prawna pozwalająca na przypisanie skarżącemu odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległe zobowiązania podatkowe spółki, gdy w rzeczywistości skarżący we właściwym terminie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości — względnie poprzez przyjęcie braku występowania winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie wcześniejszym. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna była niezasadna. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. 3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. 3.5. Kluczowym przepisem, dla oceny zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie jest art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, dalej: "p.u.n."), w którym zakodowano treść normatywną przesłanki "niewypłacalności". W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego tj. utratę zdolności płatniczej oraz przewagę zobowiązań na majątkiem. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów u.p.u.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w u.p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. powołane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. 3.6. W przedmiotowej sprawie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 13 maja 2019 r. (doręczonym w dniu 7 września 2019 r.) wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego pełniącego funkcję członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od września do grudnia 2014 r. oraz od kwietnia do czerwca 2015 r. w łącznej kwocie 88.432 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2014 r. oraz za okres od kwietnia do czerwca 2015 r. w łącznej kwocie 173.327,78 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Decyzją z dnia 19 grudnia 2019 r., organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia funkcji członka zarządu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od września do grudnia 2014 r. oraz od kwietnia do czerwca 2015 r. w łącznej kwocie 88.432 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości naliczonymi do dnia wydania decyzji w kwocie 34.817 zł, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2014 r. oraz za okres od kwietnia do czerwca 2015 r. w łącznej kwocie 173.327,78 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości naliczonymi do dnia wydania decyzji w kwocie 63.040 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 8.878,60 zł. Również poza sporem jest, że skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych objętych ww. decyzjami ostatecznymi. Został bowiem powołany na to stanowisko w dniu 23 lutego 2006 r. i na dzień wydania zaskarżonej decyzji nadal je zajmował. Podkreślenia wymaga fakt, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17, CBOSA). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, CBOSA). W ocenie organu podatkowego ostateczna data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadała na dzień 29 sierpnia 2012 r. jako, że spółka stała się niewypłacalna w dniem 15 sierpnia 2012 r., tj. pierwszego dnia po upływie terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania wobec M.; termin płatności pierwszego nieuregulowanego zobowiązania spółki wobec R. Sp. z o.o., w kwocie 46,00 zł przypadał na dzień 6 sierpnia 2012 r. Natomiast skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki dopiero w dniu 10 kwietnia 2015 r., który postanowieniem z dnia 5 października 2015 r. został oddalony. Nie można więc uznać, że nie zaistniały pozytywne przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz że wniosek złożony przez skarżącego był złożony we właściwym czasie. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty dotyczące naruszenia art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 116 § 1 i 2 i 4 o.p., były bezpodstawne. 3.7. Wyrażony w art. 122 o.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. W rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie ustaliły prawnopodatkowy stan faktyczny na podstawie przeprowadzonych dowodów, natomiast fakt odmowy wzięcia pod rozwagę dowodów wskazanych przez stronę w skardze kasacyjnej wynikał z faktu, że nie był on przekonujący dla organów prowadzących postępowanie podatkowe. W tym kontekście nie można zarzucić naruszenia art. 187 § 1 o.p. Rozpatrzony został cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ nie pominął żadnego z dowodów mającego znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego natomiast niektóre z nich, właśnie na tle swobodnej oceny dowodów, spójnej i we wzajemnym powiązaniu ocenił jako niewiarygodne. W przypadku dowodów przeciwstawnych mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Nie można zatem zarzucić mu naruszenia art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. a także . art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 192 o.p. 3.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na względzie, należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za bezzasadny. 3.9. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Mirella Łent Anna Dalkowska Bogusław Dauter