I SA/Kr 664/23

SENTENCJA |Sygn. akt I SA/Kr 664/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 listopada 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędziowie: Sędzia WSA Inga Gołowska, Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2023 r., spraw ze skarg K.J. i M.J. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr: - SKO.Pod/4140/262/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r., - SKO.Pod/4140/263/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r., - SKO.Pod/4140/264/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r., - SKO.Pod/4140/265/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r., - SKO.Pod/4140/266/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r., I. uchyla zaskarżone decyzje, II. uchyla decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr: - SKO.Pod/4140/267/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r., - SKO.Pod/4140/268/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r., - SKO.Pod/4140/269/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r., - SKO.Pod/4140/270/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r., - SKO.Pod/4140/271/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r., III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie koszty solidarnie na rzecz skarżących w kwocie 3 107 (słownie: trzy tysiące sto siedem) złotych. UZASADNIENIE Decyzjami z 30 listopada 2022 r. Prezydent Miasta Krakowa: - zmienił K.J. oraz M.J. wysokość podatku od nieruchomości za 2018 r. ustalonego decyzją Prezydenta Miasta Krakowa z 2 stycznia 2018 r. z kwoty 43 zł do kwoty 368 zł; - uchylił decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z 2 stycznia 2019 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 43 zł i ustalił solidarnie Podatnikom podatek od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 1 020 zł, - uchylił decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z 2 stycznia 2020 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 45 zł i ustalił solidarnie Podatnikom podatek od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 1 056 zł, - uchylił decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z 4 stycznia 2021 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2021 r. w wysokości 47 zł i ustalił solidarnie Podatnikom podatek od nieruchomości za ten rok w kwocie 1 097 zł, - ustalił za 2022 r. podatek od nieruchomości solidarnie Podatnikom w kwocie 1137 zł. Organ stwierdził bowiem, że od września 2018 r. lokal mieszkalny oznaczony nr [...] przy ul. [...] w K., którego współwłaścicielami są wW., był siedzibą spółki I. Sp. z o.o. W związku z tym Prezydent uznał, że od powyższego miesiąca należy zastosować stawkę opodatkowania właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. W odwołaniach od powyższych decyzji, wniesionych przez M.J. działającego w imieniu własnym oraz w odrębnych odwołaniach wniesionych przez M.J. - działającego w imieniu K.J., Podatnicy podnieśli, że ww. lokal był i jest wyłącznie wykorzystywany na cele mieszkaniowe. Do odwołań nie zostały załączone pełnomocnictwa udzielone przez Podatniczkę M.J. Decyzjami z 28 kwietnia 2023 r., wydanymi odrębnie dla każdego z Podatników (oznaczonymi odrębnymi numerami), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy decyzje organu I instancji uznając za zasadne stanowisko organu podatkowego, że do opodatkowania przedmiotowego lokalu należy od września 2018 r. przyjąć stawkę właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Od decyzji SKO w Krakowie z 28 kwietnia 2023 r., nr SKO.Pod/4140/262/2023, SKO.Pod/4140/263/2023, SKO.Pod/4140/264/2023, SKO.Pod/4140/265/2023, SKO.Pod/4140/266/2023 wydanych dla K.J. skargi zostały wniesione przez oboje Podatników. W skargach zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 191 zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyczerpującej, dowolnej i błędnej ocenie zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i ustaleniu okoliczności stanu faktycznego w sposób sprzeczny z przeprowadzonymi dowodami, w szczególności ustnymi i pisemnymi wyjaśnieniami Skarżących, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie przez organ, że nieruchomość Skarżących położona przy ulicy [...] w K. od września 2018 r. związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej i winna zostać opodatkowana najwyższą stawką podatku od nieruchomości zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.), dalej jako "u.p.o.l."; - art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 254 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 30 listopada 2022 r. nr PD-01-1.3120.4.390288.2022.AW w przedmiocie zmiany wysokości podatku od nieruchomości za 2018 r., podczas gdy w niniejszej sprawie brak było podstaw do zmiany decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, z uwagi na brak zmiany po doręczeniu decyzji okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania (zarzut ten dot. sprawy o sygn. akt I SA/Kr 664/23); - art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z 30 listopada 2022 r.: nr PD-01-1.3120.4.390253.2022.AW, PD-01-1.3120.4.390254.2022.AW, PD-01-1.3120.4.390255.2022.AW, w przedmiocie uchylenia decyzji Prezydenta Miasta Krakowa i ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2019 - 2021, podczas gdy w sprawach brak było podstaw do wznowienia postępowań z uwagi na wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzje (dotyczy spraw o sygn. akt I SA/Kr 665/23; I SA/Kr 666/23; I SA/Kr 667/23); - art. 21 § 1 pkt 2 w zw. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 30 listopada 2022 r. nr PD-01-1.3120.4.390259.2022.AW w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2022 w kwocie 1137 zł, podczas gdy w niniejszej sprawie brak było podstaw do ustalenia podatku od nieruchomości według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (dotyczy sprawy I SA/Kr 668/23). II. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieprawidłowym przyjęciem przez organ, że nieruchomość Skarżących położona przy ulicy [...] w K. od września 2018 r. związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej i winna zostać opodatkowana najwyższą stawką podatku od nieruchomości zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.; - art. 6 ust. 8 w zw. z ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie przez organ, że zaszły podstawy do zmiany decyzji Prezydenta Miasta Krakowa w sprawie podatku od nieruchomości za 2018 r., podczas gdy w trakcie roku podatkowego nie zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, w szczególności nie nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania powodująca podwyższenie podatku (zarzut ten dotyczy sprawy o sygn. akt I SA/Kr 664/23). W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowań w sprawach, jak również zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania. Skargi na decyzje SKO z 28 kwietnia 2023 r. o nr od SKO.Pod/4140/267/2023 do SKO.Pod/4140/271/2023, wydane po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez M.J., działającego w imieniu własnym nie zostały zaskarżone. Odpowiadając na skargi, SKO w Krakowie wniosło o ich oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawach. Na rozprawie w dniu 28 listopada 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił, na zasadzie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", połączyć sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 664/23 do I SA/Kr 668/23 do łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie, chociaż z innych powodów niż w nich wskazano. W rozpoznanych sprawach, przedmiotem skarg są decyzje SKO w Krakowie, wydane dla Skarżącej K.J., utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji dotyczące opodatkowania nieruchomości będącej w latach 2018 – 2022 własnością Skarżących według wyższej stawki podatkowej (właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą). Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w przypadku, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. W niniejszych sprawach, nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania znajduje się we współwłasności małżeńskiej (łącznej) i w postępowaniu w przedmiocie podatku od takiej nieruchomości małżonków traktuje się jak współwłaścicieli w rozumieniu ww. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. A zatem, zarówno decyzje organu I instancji, jak i decyzje SKO w Krakowie, wydane na skutek odwołań Podatników od decyzji Prezydenta Miasta Krakowa, należało wydać na obojga małżonków (każdy z nich jest stroną postępowania wymiarowego) i doręczyć każdemu z małżonków. Obowiązek ten prawidłowo zrealizował jedynie organ I instancji, wydając decyzje wymiarowe (o takich samych numerach) za każdy rok w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, wykazując oboje małżonków jako podatników. "W decyzji wymiarowej dotyczącej nieruchomości wspólnej sporządzonej w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach powinni być wykazani oboje małżonkowie jako podatnicy oraz podatek w jednej kwocie (bez podziału). Każdy z nich powinien otrzymać decyzję." (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl (w:) R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 3.). Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 19 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 857/23, Lex nr 3624534, a obecnie orzekający Sąd w pełni stanowisko to podziela, w stosunku do obojga małżonków powinna być wydana jedna decyzja dotycząca całej nieruchomości, bez wyszczególnienia udziałów współwłaścicieli, w której organ powinien wymierzyć podatek w jednej kwocie, i skierować ją do obu współwłaścicieli, na których solidarnie ciąży obowiązek uiszczenia podatku. W sprawach, na etapie postępowania odwoławczego natomiast, na skutek wniesionych odwołań, każdy z małżonków otrzymał "swoją" decyzję wydaną przez SKO w Krakowie – decyzje wydane osobno dla każdego z Podatników mają odrębne numery, z komparycji decyzji wynika, że każda z dwóch decyzji (za poszczególne lata) wydana jest po rozpatrzeniu odpowiednio odwołania M.J. i K.J. SKO nadaje także cechy indywidualne uzasadnieniom każdej z dwóch decyzji, poprzez określenie na 2 stronie decyzji – czyje odwołanie rozpatrywane jest daną decyzją. W przeciwieństwie do decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z 30 listopada 2022 r., zaskarżone decyzje SKO w Krakowie nie zawierają więc tożsamej treści. W konsekwencji należy stwierdzić, że decyzje SKO w Krakowie zostały wydane z naruszeniem art. 3 ust. 4 u.p.o.l. i dlatego nie mogły ostać się w obrocie prawnym, jako naruszające prawo. Konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji ma szczególne znaczenie w kontekście zapobieżenia w tej samej sprawie dwutorowości postępowania podatkowego, a następie sądowoadministracyjnego. Do takiej bowiem sytuacji doszło w rozpoznanych sprawach wobec niezaskarżenia przez Podatnika – M.J. decyzji SKO w Krakowie wydanych na jego rzecz. Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia także wykładnia art. 233 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), który to przepis stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji. Wykładnia językowa przywołanego przepisu nie pozwala na uznanie możliwości wydania przez organ odwoławczy w jednej sprawie kilku decyzji, po rozpoznaniu kilku odwołań. Sytuacja, w której złożono kilka środków zaskarżenia, nie skutkuje wydaniem tylu decyzji, ile odwołań pochodzących od poszczególnych stron danego postępowania zostało wniesionych. Wręcz przeciwnie, niezależnie od ilości wniesionych odwołań przez uprawnione do tego osoby, są one rozpatrywane łącznie i wydawana jest tylko jedna decyzja organu odwoławczego. Pomimo bowiem wielości odwołań, przed organem toczy się jedno postępowanie odwoławcze zainicjowane tymi odwołaniami. Oznacza to, że w sytuacji wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji przez dwie strony postępowania podatkowego - tak jak miało to miejsce w przedmiotowych sprawach - zasada dwuinstancyjności nakłada na organ II instancji obowiązek łącznego rozpoznania odwołań w jednym terminie i wydania w ich przedmiocie jednego rozstrzygnięcia. W rozpoznanych sprawach, poprzez wydanie wobec Podatników odrębnych decyzji doszło do naruszenia zasady, iż organ - po przeprowadzeniu postępowania w stosunku do osób mających w tym postępowaniu przymiot strony, rozstrzyga sprawę w drodze jednej decyzji administracyjnej, adresowanej do stron (por. wyrok WSA w Lublinie z 14 września 2021 r., sygn. akt III SA/Lu 335/21 i powołane w nim orzecznictwo, dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazane powyżej naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania stanowi zasadniczy powód uchylenia zaskarżonych decyzji. Decyzje organu odwoławczego podlegają także uchyleniu z uwagi na uchybienie przepisom postępowania na etapie wniesienia odwołań od decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy nie zauważył bowiem, że do odwołań wniesionych przez M.J. - działającego w imieniu K.J. - nie zostały dołączone pełnomocnictwa, z których wynikałoby upoważnienie do działania za Skarżącą w postępowaniu podatkowym. Odwołania nie spełniały więc warunków wynikających z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że brak pełnomocnictwa, jest brakiem formalnym podlegającym konwalidacji w trybie art. 169 § 1 O.p.. W doktrynie przyjmuje się, że do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2016, s. 901). Braki, o których mowa w art. 169 § 1 O.p. mogą dotyczyć istotnego elementu pisma, np. podpisu, precyzyjnego określenia żądania, jak również pełnomocnictwa. Istotny jest określony w art. 169 O.p. termin zawity, w jakim wnoszący podanie jest obowiązany usunąć braki formalne (siedem dni) oraz rygor nieusunięcia tych braków w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia. W sprawach, brak pełnomocnictwa stanowił brak formalny odwołań, który wymagał uzupełnienia, aby nadać odwołaniom dalszy bieg. Rozpoznanie odwołań Skarżącej, bez wezwania do uzupełnienia ich braków poprzez przedłożenie pełnomocnictwa, należy uznać za sprzeczne z obowiązującymi przepisami postępowania podatkowego. Rozpoznając ponownie odwołanie od Prezydenta Miasta Krakowa organ odwoławczy weźmie pod uwagę ww. rozważania, tj. łącznie rozpozna wniesione przez Podatników odwołania (po uzupełniniu ich braków formalnych) i wyda jedną decyzję podatkową. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone decyzje, jak również decyzje SKO w Krakowie z 28 kwietnia 2023 r. o nr od SKO.Pod/4140/267/2023 do SKO.Pod/4140/271/2023, wydane wobec Skarżącego M.J. Sąd wskazuje, że rozpoznając sprawę, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., przy czym stosownie do art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Należy podkreślić, że przepis art. 135 p.p.s.a. ma zastosowanie, gdy Sąd stosując przewidziane ustawą środki w stosunku do zaskarżonego aktu, dostrzeże możliwość końcowego załatwienia sprawy przez wzruszenie także innych aktów wydanych w granicach sprawy. W rozpoznanych sprawach, z uwagi na wskazane wcześniej przez Sąd uchybienia popełnione przez SKO w Krakowie w toku postępowania odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że także decyzje wydane wobec Skarżącego M.J., a więc akty, które nie były objęte skargami, ale które zostały wydane "w granicach sprawy", naruszają prawo. Dlatego ich uchylenie było niezbędne dla końcowego załatwienia spraw, aby doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował akt organu administracji publicznej, wydany w granicach rozpoznanej sprawy, niezgodny z prawem. Sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.