II FSK 1147/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1284/06 w sprawie ze skargi I. sp. z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 31 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za listopad i grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od I. sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. kwotę 3.500 (trzy tysiące pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1284/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez "I." sp. z o.o. w P. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 31 lipca 2006 r., w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za listopad i grudzień 2005 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy administracyjnej Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka, pismem z dnia 13 października 2005 r., zawiadomiła Burmistrza S. o rozpoczęciu inwestycji na nieruchomości (położonej w swoim Oddziale w S. przy ul. W.) polegającej na zakupie i montażu maszyn, urządzeń i oprzyrządowania do produkcji palet i pojemników metalowych. Następnie, pismem z dnia 2 listopada 2005 r., poinformowała Burmistrza o zakończeniu, rozliczeniu i przekazaniu inwestycji do użytkowania w dniu 31 października 2005 r. Powołując się na uchwałę Nr XXIX/240/05 Rady Miejskiej w Sulęcinie z dnia 29 czerwca 2005r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Lub. Nr 57, poz. 1174) skarżąca wniosła o zwolnienie jej z podatku od nieruchomości w kwocie 198. 752,35 zł, stanowiącej 57,5% kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą w przypadku średnich przedsiębiorców, począwszy od listopada 2005 r. do wyczerpania kwoty zwolnionej z podatku. W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Burmistrza S. z dnia 7 kwietnia 2006 r. stwierdzając, że dokonana przez podatnika inwestycja nie mieści się w zakresie określonym § 4 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej. Zdaniem organu drugiej instancji, dokonaniem nowej inwestycji w świetle § 4 ust. 1 będzie rozpoczęcie i zakończenie inwestycji polegającej na dokonaniu zasadniczych zmian produkcji bądź procesu produkcyjnego przez poniesienie wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Uchwała nie definiuje pojęcia rozpoczęcia i zakończenia inwestycji, to jednak, zdaniem Kolegium, można z całą pewnością stwierdzić, że zakończenie inwestycji nie następuje z chwilą poniesienia wydatków na środki trwałe, gdyż to pojęcie określa sposób "dokonania zasadniczych zmian produkcji bądź procesu produkcyjnego". Ponieważ nie rozpoczęto użytkowania zakupionych maszyn i urządzeń, nie można uznać, ze nastąpiło zakończenie inwestycji. Kolegium zwróciło również uwagę na niespełnienie przesłanki " zasadniczej zmiany produkcji" wyrażając pogląd, iż przez określenie to należy rozumieć zmiany całkowite, gruntowne, radykalne, czy wręcz rewolucyjne. Dla zwolnienia z podatku inwestycja musi prowadzić do tak istotnej zmiany produkcji, że w wyniku zmiany dotychczasowa produkcja nie będzie już produkcją główną. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego skarżąca spółka ponowiła zarzuty podniesione w odwołaniu wywodząc, że spełniła wszystkie warunki uchwały nr XXIX Rady Miejskiej w Sulęcinie, ponieważ jest średnim przedsiębiorcą w rozumieniu § 1 ust. 2 ww. uchwały, poinformowała Burmistrza S. o rozpoczęciu inwestycji, a następnie o jej zakończeniu przez przekazanie do użytkowania, po zaewidencjonowaniu, nabytych maszyn i urządzeń jako środków trwałych. Począwszy od dnia 2 listopada 2005r. na tych maszynach i urządzeniach rozpoczęto próby technologiczne mające na celu uruchomienie nowego wyrobu. Próby te ukończono i podjęto produkcję i sprzedaż pojemników transportowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko odnośnie interpretacji § 4 ust. 1 uchwały Rady Miasta w Sulęcinie. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną przez spółkę decyzję z dnia 31 lipca 2006 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że § 4 uchwały Rady Miejskiej w Sulęcinie zawiera dwie całkowicie od siebie niezależne przesłanki, z których każda samodzielnie uzasadnia możliwość ubiegania się przez przedsiębiorcę o zwolnienie z podatku. Są to: rozpoczęcie i zakończenie inwestycji polegającej na utworzeniu, rozbudowie lub nabyciu nowego przedsiębiorstwa i uruchomieniu produkcji bądź świadczeniu usług, dokonanie zasadniczych zmian produkcji bądź procesu produkcyjnego przez poniesienie wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. W związku z tym, ze spółka powoływała się w toku postępowania podatkowego na drugą z w/w przesłanek podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia miało ustalenie, czy zakup maszyn i urządzeń służył zasadniczej zmianie produkcji lub zasadniczej zmianie procesu produkcyjnego. W ocenie Sądu, organ podatkowy drugiej instancji odniósł się jedynie do "zmian produkcji" nie przeprowadzając jednak postępowania dowodowego na okoliczność "zmian procesu produkcyjnego" i w tym zakresie nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego, czym naruszył art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926). Sąd nie podzielił także stanowiska organu odwoławczego, iż zasadnicza zmiana produkcji musi być zmianą całkowitą, gruntowną i radykalną czy wręcz rewolucyjną. Zmiana ilościowa także może być zmianą zasadniczą, bowiem wzrost ilości produkcji musi wymuszać zmiany w organizacji produkcji, zatrudnieniu. Zaakcentowano też, że niedoprecyzowane sformułowania zawarte w uchwale Rady Miejskiej nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika poprzez zawężającą wykładnię organów podatkowych. Od powyższego wyroku podatkowy organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie: ▪ § 4 uchwały Nr XXXIX/240/05 Rady Miejskiej w Sulęcinie z 29 czerwca 2005 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Lub. Nr 57, poz. 1174) poprzez uznanie, że przepis ten rozróżnia dwie samodzielne przesłanki ubiegania się przez przedsiębiorcę o zwolnienie od podatku w związku, po pierwsze rozpoczęcie i zakończenie inwestycji polegającej na utworzeniu, rozbudowie lub nabyciu nowego przedsiębiorstwa i uruchomieniu produkcji lub świadczenia usług, a po drugie dokonanie zasadniczych zmian produkcji bądź procesu produkcyjnego poprzez poniesienie wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. ▪ Naruszenie w/w przepisu dokonane zostało również poprzez uznanie, że spółka "I." Sp. z o.o. z siedzibą w P. spełniła drugą z tych przesłanek tj. dokonane przez nią zakupy maszyn i urządzeń służyły do zasadniczej zmiany produkcji lub zasadniczej zmianie procesu produkcyjnego, podczas gdy z zgromadzonego materiału dowodowego (zwłaszcza opinii biegłego) wynika jednoznacznie, że do takiej zmiany nie doszło. ▪ art. 16 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia sądu przez skład, w którym jeden z jego członków nie był sędzią, a tylko asesorem sądowym, ▪ art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne uznanie, że tylko część akt sprawy może stanowić podstawę rozstrzygnięcia, w sytuacji kiedy w aktach znajduje się opinia potwierdzająca zasadność oceny skarżącego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w odwołaniu od rozstrzygnięcia organu I instancji spółka jednoznacznie i wyraźnie wskazała, że przez zakup maszyn i urządzeń stanowiących środki trwałe dokonała inwestycji polegających na zmianie produkcji. Tym samym przeprowadzenie postępowania dowodowego co do zaistnienia ewentualnej zmiany procesów produkcyjnych było zbyteczne zwłaszcza, że wcześniej ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że nie zostały spełnione podstawowe przesłanki ubiegania się zwolnienie od podatku, tj. nie zakończono inwestycji oraz nie prowadzono - już w ramach tej nowej inwestycji i przy użyciu nabytych w jej ramach urządzeń i maszyn - produkcji. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wykładnia językowa pojęć: "zmiana produkcji" i "zmiana procesu produkcji" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że pierwsze z nich odnosi się do profilu produkcji, tj. tego co jest przedmiotem produkcji, a drugie związane jest z technologią, czyli dotyczy sposobu produkcji. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zarówno w zakresie zmiany produkcji jak i zmiany procesu produkcji. Obie te kwestie były bowiem przedmiotem sporządzonej w sprawie opinii biegłego, która stanowiła podstawę wydania decyzji obu organów podatkowych, a której treść została przez Sąd pierwszej instancji pominięta. Wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się także z rozumieniem pojęcia "zasadnicza zmiana". Pojęcie zasadniczo oznacza całkowicie, zupełnie, a więc "zmiana zasadnicza" oznacza zmianę całkowitą, zupełną, co nie wyklucza oczywiście również zmiany ilościowej. Pojęcie "zasadnicza zmiana" odnosi się zarówno do zmiany o charakterze rodzajowym, jak i ilościowym. W tym drugim wypadku zmiana ilościowa musi być na tyle istota, że przy obiektywnej ocenie można ją było uznać za zasadniczą. Pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, argumentując analogicznie, jak Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna, w sposób uzasadniający konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Na wstępie podkreślić należy, iż nietrafny jest zarzut, że skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa, z uwagi na to, że brał w nim udział asesor sądowy. Instytucja i pojęcie asesora sądowego są w sposób zasadniczo podobny prawnie znaczące dla prawa odnoszącego się do sądownictwa administracyjnego jak i sądownictwa powszechnego. W powyższym kontekście, dla oceny przedstawionego zarzutu, zdaniem Sądu orzekającego, nie można pominąć treści rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 października 2007 r. w sprawie, sygn. akt, SK 7/06, rozpoznającego skargę konstytucyjną z dnia 14 sierpnia 2005 r., a więc sprzed daty wyroku zaskarżonego w sprawie niniejszej. W ocenie Trybunału, art. 135 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże, co przedstawiono w części drugiej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego: 1. przepis wymieniony w części I wyroku traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej; 2. Czynności asesorów, o których mowa w art. 135 § 1 ustawy powołanej w części I wyroku, nie podlegają wzruszeniu na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji. Oczywista i zasadnicza zbieżność zagadnienia prawnego konstytucyjności wykonywania czynności orzeczniczych przez asesorów sądowych w sprawach należących do właściwości sądów powszechnych i sądów administracyjnych dostatecznie uzasadnia w tym zakresie zastosowanie rozstrzygnięć przywoływanego wyroku z dnia 24 października 2007 r., bez potrzeby występowanie z tym przedmiocie o ponowną ocenę Trybunału Konstytucyjnego, zindywidualizowaną tylko do unormowań ustroju i funkcjonowania sądownictwa administracyjnego. Odnośnie pozostałych zarzutów kasacyjnych zważyć należało, co następuje. Jak wynika z dosłownej treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, decyzja podatkowego organu odwoławczego uchylona została przez Sąd I instancji na podstawie art. " 145 § 1 lit a." p.p.s.a., przy czym właściwym - precyzyjnym określeniem stosowanej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego winno być : art. 145 § 1 pkt 1 lit a. p.p.s.a. Na podstawie przywołanego unormowania, sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu I instancji spornym w sprawie prawem materialnym był przepis § 4 ust. 1 (cyt.) uchwały Rady Miejskiej w Sulęcinie z dnia 29 czerwca 2005 r. Sąd I instancji trafnie wywiódł z wymienionego przepisu prawa lokalnego dwie definicję "dokonania nowych inwestycji", jednakże oceniając sprawę w relacji do drugiej z nich nie ustrzegł się niektórych wytykanych przez wnoszącego skargę kasacyjną błędów. Zgodnie z częścią drugą zapisu § 4 ust. 1 (cyt.) uchwały, dokonanie nowych inwestycji może polegać (też) na dokonaniu zasadniczych zmian produkcji bądź procesu produkcyjnego poprzez poniesienie wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Z powyższego wynika więc, że wzmiankowane poniesienie wydatków, w stanie faktycznym uprawniającym do zastosowania przytoczonego przepisu prawa lokalnego, powinno być skorelowane z dokonaniem, z tej przyczyny, zasadniczych zmian produkcji bądź procesu produkcyjnego. Aby natomiast ocenić realizację obu tych przesłanek, należało przeprowadzić ocenę ustaleń i ocen faktycznych organów podatkowych w obszarze unormowania art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a., to jest rozważając zastosowanie prawa procesowego, na podstawie którego organy podatkowe ustalają i oceniają stan faktyczny sprawy. W badaniu tym, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., należało uwzględnić oraz konkretnie i merytorycznie przeanalizować wszystkie materiały znajdujące się w aktach sprawy, w tym opinię biegłego, na którą stanowczo powołuje się Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z tych powodów, dla precyzyjnego przedstawienia i uzasadnienia prawidłowej wykładni prawa, a w szczególności § 4 ust. 1 (cyt.) uchwały Rady Miejskiej w Sulęcinie z dnia 29 czerwca 2005 r., oraz rozważenia wszystkich wynikających z akt sprawy danych i okoliczności, na podstawie których ustalić można i należy prawidłową podstawę subsumcji prawa materialnego, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Na koniec dodatkowo już tylko przypomnieć Sądowi I instancji należy, że przedmiotem kontrolowanego przed nim postępowania administracyjnego jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, nie zaś tylko i wyłącznie zastosowanie regulacji prawa lokalnego w postaci (cyt.) uchwały z dnia 29 czerwca 2005 r., do których rozważania prawne uzasadnienia wyroku nie mogą się więc ograniczać, tym bardziej, że, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną postawą prawną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.