I FSK 1525/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SAB/Wa 36/21 w sprawie ze skargi K. A. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek na rzecz K. A. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2022 r. w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 36/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w oparciu o art. 194 § 1 pkt. 1 i 3 oraz § 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w sprawie ze skargi K. A., powoływanego dalej jako "skarżący", na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek w zakresie podatku od towarów za I kwartał 2015 r., stwierdził przewlekłość tego postępowania, stwierdził, że przewlekłość postępowania nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Targówek do zakończenia postępowania podatkowego w terminie dwóch miesięcy od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku. Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył ww. wyrok w całości. Na podstawie art. 176 § 1 pkt. 2 oraz art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 149 § 1 pkt 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 8 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a, w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i § 3, art. 140, art. 187 § 1,art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez stwierdzenie przez sąd przewlekłości postępowania podatkowego w wyniku: • nieprawidłowej oceny przebiegu postępowania i uznania, iż było nadmiernie rozdrobnione i rozciągnięte w czasie - w sposób nieuzasadniony przedmiotem postępowania ani wskazaniami wynikającymi z decyzji organu odwoławczego, pomimo iż sąd stwierdził, że sprawa jest skomplikowana a przeprowadzone w sprawie czynności dowodowe były celowe oraz pomimo, iż z okoliczności sprawy wynika że w toku postępowania organ podatkowy poza przeprowadzaniem, z zachowaniem obowiązujących procedur, dowodów zobowiązany był dokonać wnikliwej i wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, a także rozpatrzyć wnioski dowodowe składane przez skarżącego i ustosunkować się do jego ponagleń i skargi, • dowolnej oceny akt sprawy, iż czynności badania ksiąg skarżącego były pozorowane i celowo rozciągnięte w czasie - w oczekiwaniu na wydanie wobec kontrahentów skarżącego decyzji ostatecznych (w przypadku S. sp. z o.o.) oraz prawomocnych wyroków sądowych (w przypadku C[...] M. K.), gdy tymczasem ww. rozstrzygnięcia zostały pozyskane w toku postępowania z uwagi na ich wydanie w tym czasie, a ustalenia dotyczące transakcji z udziałem ww. kontrahentów poczyniono w oparciu o dowody źródłowe zgromadzone na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego, • pominięcia konieczności rozpatrywania obszernych wniosków dowodowych oraz dokonywania innych czynności w toku postępowania jak ustosunkowywanie się do składanych równolegle ponagleń i skargi, • nadania zbyt malej wagi ustalonym okolicznościom uzasadniającym czas trwania postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek, jak konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej, ponownego przeprowadzenia badania ksiąg skarżącego oraz sporządzenia i doręczenia mu nowego protokołu tego badania, poczynienia ustaleń wobec faktury sprzedaży przez skarżącego na rzecz C[...] M. K., co wiązało się z koniecznością ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i skutkowało dokonaniem odmiennych ustaleń, • przyjęcia jako decydującego dla oceny przewlekłości postępowania kryterium szybkości postępowania z pominięciem charakteru postępowania i jego specyfiki oraz wnikliwości badania sprawy, 2. art. 149 § 1 pkt 3 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie przez sąd przewlekłości postępowania podatkowego pomimo braku przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustaleń w zakresie rzeczywistego czasu niezbędnego na rzetelne przeprowadzenie postępowania podatkowego z uwzględnieniem złożonego charakteru sprawy oraz specyfiki tego postępowania w zakresie podatku VAT, a w szczególności konieczności ponownego zbadania łańcuchów transakcji, w których uczestniczył skarżący, • w sytuacji gdy prawidłowa ocena okoliczności wynikających z materiału dowodowego winna prowadzić do zastosowania art. 151 P.p.s.a. i oddalenia skargi w całości. Mając na względzie powyższe organ wniósł, 1. na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a., o przeprowadzenie dowodów z dokumentów tj. potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii: • postanowienia z dnia 6 kwietnia 2022 r. wraz z raportem weryfikacji podpisu oraz dokumentem potwierdzającym wysłanie korespondencji i urzędowym poświadczeniem doręczenia, • postanowienia z dnia 16 maja 2022 r. wraz z raportem weryfikacji podpisu oraz dokumentem potwierdzającym wysłanie korespondencji, w których organ odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, w zakresie postawionego zarzutu w kwestii pominięcia konieczności rozpatrywania obszernych wniosków dowodowych; 2. na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 P.p.s.a. i art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi tj. oddalenie skargi w całości; 3. ewentualnie w przypadku uznania, iż istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 176 § 1 pkt. 3 P.p.s.a. i art. 185 § 1 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, 4. na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. o zasądzenie na rzecz organu od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, 5. na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. organ oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Pismem z dnia 23 września 2022 r. organ poinformował Naczelny Sąd Administracyjny, że Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy wydał w dniu 17 maja 2022 r. postanowienie o ogłoszeniu upadłości osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, wyznaczając jednocześnie syndyka oraz w dniu 17 maja 2022 r. organ wydał skarżącemu decyzję w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. , od której nie złożono odwołania. Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2022 r. postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone z uwagi na powzięcie wiadomości o powołaniu syndyka. Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2023 r. postępowanie zostało podjęte. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. We wniesionym środku zaskarżenia organ podjął próbę podważenia oceny sądu pierwszej instancji, że w sprawie doszło do przewlekłości postępowania w sprawie rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 149 § 1 pkt 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i § 3, art. 140, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W zarzucie tym organ podniósł: nieprawidłową ocenę sądu pierwszej instancji co do tego, że postępowanie było nadmiernie rozdrobnione i rozciągnięte w czasie; dowolną ocenę, że czynności badania ksiąg były pozorowane i celowo rozciągnięte w czasie – w oczekiwaniu na wydanie wobec kontrahentów ostatecznych rozstrzygnięć; pominięcie konieczności rozstrzygania obszernych wniosków dowodowych oraz dokonywania innych czynności w toku trwania postępowania; nadanie zbyt małej wagi wymienionym okolicznościom uzasadniającym czas trwania postępowania; przyjęcie kryterium szybkości postępowania jako decydującego dla oceny przewlekłości postępowania z pominięciem charakteru postępowania i jego specyfiki oraz wnikliwości badania sprawy. Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom organu, nie przyznał prymatu zasadzie szybkości postępowania, za to odniósł się do stopnia skomplikowania sprawy i czynności podjętych przez organ celem jej załatwienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie ocenił, że miała miejsce przewlekłość postępowania w sprawie. Podnoszone przez organ skomplikowanie sprawy, konieczność przeprowadzenia wielu czynności, rozpatrywania kolejnych wniosków dowodowych i składanych równolegle ponagleń, uzupełniania materiału dowodowego i dokonywania ustaleń nie stanowią usprawiedliwienia dla działań organu, polegających na badaniu ksiąg skarżącego przez kilka miesięcy w okresie od września 2020 r. do marca 2021 r., zamiast uczynienia tego w sposób czasowo zwarty. Sąd pierwszej instancji wymienił w uzasadnieniu wyroku dni, w których to badanie miało miejsce (jeden lub dwa dni w miesiącu). Zasadnie ocenił, że w sytuacji, gdy badania ksiąg rachunkowych przypadają na dwa dni w miesiącu i są jedynymi podjętymi w danym miesiącu czynnościami (jak np. w listopadzie 2020 r. lub marcu 2021 r.), nie można uznać, że postępowanie podatkowe w sprawie skarżącego toczy się sprawnie, ani że organ podatkowy rzeczywiście zajmuje się sprawą. Organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że daty na adnotacjach z badania akt nie odzwierciedlają nakładu pracy, wskazują na daty sporządzenia merytorycznego podsumowania a nie samego badania, a nadto podczas tego badania dokonano nowych ustaleń. Jednak powyższe trudno jest wytłumaczyć inaczej niż pozorowaniem i przeciąganiem czynności w czasie, w kontekście wynikającego z akt, jak zasadnie ocenił sąd pierwszej instancji, oczekiwania na zakończenie sprawy sądowej i postępowania podatkowego wobec kontrahentów. Sąd pierwszej instancji zwrócił w tym aspekcie uwagę na treść adnotacji znajdujących się w aktach sprawy. Przykładowo w adnotacji z dnia 3 listopada 2020 r., wskazano, że w związku z pozyskaniem informacji o planowanym wydaniu decyzji dla S. sp. z o.o., zasadne wydaje się wstrzymanie zakończenia postępowania podatkowego wobec skarżącego, gdyż decyzja wobec kontrahenta jest jednym z kluczowych dowodów. Nadto ustalenia co do statusu sprawy sądowej kontrahenta skarżącego organ czynił regularnie. Twierdzenie przeciwne organu nie jest przekonujące. Nawet gdyby przychylić się do stanowiska organu, że badanie materiału dowodowego, czynności badania ksiąg rachunkowych wymagały kilku miesięcy, oraz iż przebieg postępowania nie był zdeterminowany oczekiwaniem na rozstrzygnięcia wobec kontrahentów, to jednak nie można pomijać, jak zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji, że łączny czas trwania postępowania podatkowego wyniósł ponad sześć lat, po wyłączeniu okresu, dla którego ustawodawca przewidział brak przewlekłości organu w związku z epidemią COVID-19. Okres sześciu lat łącznie powinien być wystarczający na ustalenie stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza gdy, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji: "nie może ujść uwadze, że rozpatrując sprawę skarżącego powtórnie po decyzji kasatoryjnej organu odwoławczego, organ I instancji nie przeprowadził już na żądanie strony żadnych dowodów, a poza drobnymi i rozproszonymi czynnościami w zakresie badania ksiąg, włączenia dowodów z kopii decyzji wydanej dla kontrahenta i protokołu kontroli podatkowej skarżącego oraz systematycznego ustalania statusu spraw kontrahentów, przyjął postawę wyczekującą (postawę bierności)". W kolejnym zarzucie naruszenia art. 149 § 1 pkt. 3 i art. 141 § 4 P.p.s.a organ podniósł stwierdzenie przez sąd przewlekłości postępowania podatkowego pomimo braku przedstawienia ustaleń w zakresie rzeczywistego czasu niezbędnego na rzetelne przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem złożonego charakteru sprawy oraz specyfiki tego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, a w szczególności konieczności ponownego zbadania łańcuchów transakcji, w których uczestniczył skarżący, w sytuacji, gdy prawidłowa ocena okoliczności wynikających z materiału dowodowego winna prowadzić do zastosowania art. 151 P.p.s.a. i oddalenia skargi w całości. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przedmiotowego zarzutu. W uzasadnieniu skarżonego wyroku sąd pierwszej instancji odwołał się do konkretnych czynności podjętych przez organ, przedstawiając zwięźle swój tok rozumowania. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w kontekście czasu trwania postępowania, ilość podjętych przez organ czynności była niewystarczająca a te podjęte nie zostały skonsolidowane w czasie. Uzasadnienie wyroku spełnia przy tym wymagania z art. 141 § 4 P.p.s.a. W sprawie nie występowały istotne wątpliwości wymagające wyjaśnienia, uzasadniające przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych przez organ do skargi kasacyjnej w trybie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 P.p.s.a., w braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna organu podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 205 pkt. 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Adam Nita Małgorzata Niezgódka-Medek Janusz Zubrzycki