II GSK 136/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Marcin Kamiński Sędzia del.WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 września 2022 r. sygn. akt III SA/Po 36/22 w sprawie ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z [...] maja 2021 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz S. Z. kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 8 września 2022r., sygn. akt III SA/Po 36/22 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r., poz. 329,obecnie Dz.U. z 2023r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę S. Z. (dalej też: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej też: "DIAS", "Dyrektor", "organ II instancji", "organ odwoławczy") z [...] października 2021r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, po wznowieniu postępowania. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Decyzją z [...] maja 2017r. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej też: "organ I instancji") wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 48.000 zł za urządzanie gier na czterech automatach poza kasynem gry. Decyzją z [...] października 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzją z [...] października 2021r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję własną z [...[ maja 2021r., o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, po wznowieniu postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że po wydaniu decyzji z [...] maja 2017r., strona wniosła od niej 19 maja 2017r. odwołanie. W odwołaniu strona wskazała adres: S. Z. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą G. S. Z., 60-651 Poznań, ul. G., NIP: [...]. Na adres ten Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu skierował decyzję z [...] października 2018r. kończącą postępowanie odwoławcze. Decyzja organu odwoławczego z [...] października 2018r., została doręczona stronie w trybie art. 150 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej też: "O.p") 7 listopada 2018r. W dniu 20 stycznia 2020r. do organu odwoławczego wpłynął wniosek strony (doręczony osobiście do Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu 16 stycznia 2020r.), uzupełniony pismem z 6 kwietnia 2020r. o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji organu odwoławczego z [...] października 2018r., gdyż decyzja ta zdaniem strony nigdy nie została jej skutecznie doręczona, co powoduje, że decyzja organu odwoławczego nie może być uznana za ostateczną. Strona powołała się na złożenie 1 czerwca 2017r. w siedzibie Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu informacji o zmianie swojego adresu do doręczeń. W tej sytuacji kierowanie korespondencji na inny adres niż wskazany w tym piśmie uniemożliwiło stronie obronę jej praw. Jako podstawę prawną wznowienia postępowania powołała art. 240 § 1 pkt 4 O.p. wskazując, że w sprawie zaistniała sytuacja, gdy strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Jednocześnie strona zaznaczyła, że czyni to z ostrożności na wypadek gdyby organ uznał, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z [...] października 2018r. jest ostateczna. Postanowieniem z 8 października 2020r. organ odwoławczy wznowił postępowanie w sprawie zakończonej jego decyzją z [...] października 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z [...] maja 2021r. odmówił uchylenia swej ostatecznej decyzji z [...] października 2018r. Decyzją z [...] października 2021r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję z [...] maja 2021r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z [...] października 2018r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji kluczowe dla rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie było to, czy złożone w Wielkopolskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Poznaniu pismo strony z 1 czerwca 2017r. stanowi zawiadomienie organu o zmianie adresu, o którym mowa w art. 146 § 1 O.p. WSA uznał, że powyższe pismo nie stanowi zawiadomienia w rozumieniu art. 146 § 1 O.p., a organ odwoławczy w postępowaniu zwykłym zgodnie z prawem doręczył stronie w trybie zastępczym decyzję z [...] października 2018r. na podany w odwołaniu od decyzji organu I instancji adres (ul. G. w Poznaniu), stąd strona nie była pominięta w postępowaniu odwoławczym, a zatem odmowa uchylenia decyzji [...] października 2018r. jest zgodna z prawem. Wskazał, że z dniem wydania decyzji z [...] maja 2017r., doręczonej pełnomocnikowi strony elektronicznie jeszcze tego samego dnia (9 maja 2017r.) zakończyło się postępowanie przed organem I instancji i od tego momentu zawiadomienie o zmianie adresu w trybie art. 146 § 1 O.p. winno być skierowane nie do tego organu, ale do organu wyższego stopnia właściwego do rozpatrzenia odwołania (art. 220 § 2 O.p.), czyli do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Tymczasem 1 czerwca 2017r., już po wydaniu decyzji, strona skierowała do organu I instancji pismo, w którym zawiadomiła o zmianie adresu, podczas gdy organ ten nie był już właściwy w sprawie. Jednocześnie strona nie przyporządkowała tego pisma do konkretnej sprawy. Nie podano bowiem w nim jej sygnatury ani innych informacji mogących ją identyfikować. W ocenie WSA w tym kontekście organ I pierwszej instancji, do którego pismo z 1 czerwca 2017r. wpłynęło, nie miał informacji o jakie postępowanie chodzi, zaś brak ten nie jest tego rodzaju, aby zobowiązywał go do wezwania wnoszącego pismo do jego uzupełnienia (art. 168 § 2 O.p.). Nie mógł więc z jednej strony wezwać strony do jego uzupełnienia, a z drugiej - nie mógł przekazać tego pisma w trybie art. 170 § 1 O.p. organowi właściwemu, gdyż nie wiedział jaki organ jest w sprawie właściwy (w ogóle nie wiedział czego sprawa dotyczy i czy w ogóle postępowanie się toczy). Według Sądu I instancji z tego względu nie można zasadnie postawić zarzutu, że organ I instancji w postępowaniu zwykłym naruszył przepisy postępowania. W takiej sytuacji organ odwoławczy, wydając w postępowaniu zwykłym decyzję z [...] października 2018r., zasadnie doręczył ją zastępczo stronie na adres wskazany w odwołaniu, nie pomijając jej w postępowaniu. Tym samym nie naruszono praw strony do udziału w postępowaniu, w tym art. 123 O.p., a zatem nie zachodziła przesłanka wznowienia postępowania zakończonego decyzją z [...] października 2018r., o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., co oznacza, że zgodna z prawem była odmowa jej uchylenia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Poznaniu, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynika sprawy tj.: 1. art. 146 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja Podatkowa (Dz.U.2021.1540) poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego zawiadomienia organu o zmianie adresu strony, co natomiast skutkowało uznaniem przez organ i Sąd, że do zawiadomienia nie doszło; 2. art. 123 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja Podatkowa (Dz.U.2021.1540) poprzez jego błędne zastosowanie i brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez doręczenie decyzji na nieaktualny/błędny adres strony, w sytuacji gdy strona pismem z 1 czerwca 2017r. zawiadomiła organ o zmianie adresu do doręczeń; 3. art. 168 w związku z art. 169 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja Podatkowa (Dz.U.2021.1540) poprzez ich błędne zastosowanie i nie wezwanie strony do uzupełnienia braków formalnych pisma z 1 czerwca 2017r., co skutkowało doręczeniem decyzji na błędny, nieaktualny już adres, co natomiast w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia strony udziału w postępowaniu nie ze swojej winy; 4. art. 65 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i brak niezwłocznego przekazania pisma z 1 czerwca 2017r. do właściwego organu w sytuacji, gdy to na organie ciąży obowiązek przekazania podania do organu właściwego, zawiadamiając jednocześnie o tym wnoszącego podanie; 5. art. 240 §1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja Podatkowa (Dz.U.2021.1540) poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zaszła przesłanka wskazana w tym przepisie tj. strona nie brała w udziału w postępowaniu nie z własnej winy co skutkowało uznaniem, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy oraz, że złożone w Wielkopolskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Poznaniu pismo z 1 czerwca 2017r. nie stanowi zawiadomienia organu o zmianie adresu co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ i Sąd, że do zawiadomienia o zmianie adresu nie doszło. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Postanowieniem z 14 lutego 2014r., Naczelny Sąd Administracyjny odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 146 § 1, art. 123, art. 168 w związku z art. 169 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U.2021.1540, dalej też: "O.p.") oraz art. 65 k.p.a. (prawidłowo winno być art. 170 § 1 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zauważyć w tym miejscu wypada, że sądowa kontrola postępowania administracyjnego prowadzona jest w oparciu o przepisy p.p.s.a. Wobec tego to właśnie przepisy tej ustawy mogą zostać naruszone przez Sąd administracyjny I instancji. Takie przepisy nie zostały jednak wskazane w rozpoznawanym środku prawnym. Mając jednak na uwadze treść uchwały NSA z 26 października 2009r. I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1, s. 38/39), w której Sąd stwierdził, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, zasadnym było odniesienie się również do tak wadliwie skonstruowanych zarzutów kasacyjnych. Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co na podstawie art. 151 p.p.s.a. uzasadniało oddalenie skargi na tę decyzję. Ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie zwłaszcza, że ich wspólnym mianownikiem jest zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa wymaga w punkcie wyjścia przypomnienia, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem szczególnym, bo nadzwyczajnym, w którym sprawa nie jest merytorycznie rozpatrywana po raz kolejny, a więc tak, jak w postępowaniu w toku instancji, a wystąpienie z wnioskiem o wznowienie postępowania nie obliguje organu administracji do rozpatrzenia sprawy na nowo, albowiem zakres jej rozpoznania determinuje przesłanka wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania ma więc jedynie na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie przed organami administracji było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Siłą rzeczy, instytucja wznowienia postępowania nie może więc służyć ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej (a więc innymi słowy, ponownemu rozpoznaniu sprawy we wszystkich jej aspektach), albowiem nie stanowi ona elementu kontynuacji postępowania zwykłego, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, które toczy się tylko i wyłącznie w zakresie odnoszącym się do oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa i w takim też tylko zakresie rozstrzygnięcie organu administracji podlega kontroli sądowej (zob. wyrok NSA z 11 czerwca 2021r., sygn. akt II FSK 3555/18; por. również wyrok NSA z 22 maja 2003r., sygn. akt III SA 2367/01). Podkreślając znaczenie konsekwencji wynikających z zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa), za oczywiste trzeba uznać to, że określone przepisami prawa podstawy wznowienia postępowania, gdy chodzi o ocenę ich zaistnienia w sprawie podlegają wykładni ścisłej (por. wyrok NSA z 19 października 2010r., sygn. akt 899/09). Przypomnieć należy, że podstawę skargi skarżącego o wznowienie postępowania w sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 4 O.p., według którego wznawia się postępowanie zakończone decyzją ostateczną, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W ocenie WSA w Warszawie, organ odwoławczy w oparciu o zebranym w sprawie materiał dowodowy prawidłowo ustalił, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., na którą skarżący powołał się w skardze o wznowienie postępowania, tj. że skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Dla uchylenia decyzji ostatecznej niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała udziału w postępowaniu, ale konieczne jest wskazanie, że do braku udziału w postępowaniu doszło w sposób niezawiniony. Strona powinna powołać się na takie okoliczności i zdarzenia, które wskazywałyby, że mimo dołożenia należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły one udział strony w postępowaniu podatkowym. Skarżący takich okoliczności nie wskazał, trafnie więc organ odwoławczy uznał, że argumentacja przedstawiona we wznowionym postępowaniu nie pozwalała na uznanie, że została wykazania przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach niniejszej sprawy w zakresie mającym znaczenie dla jej rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy złożone w Wielkopolskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Poznaniu pismo z 1 czerwca 2017r. stanowi zawiadomienie organu o zmianie adresu, o którym mowa w art. 146 § 1 O.p. Zgodnie z art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Jak wynika z treści pisma, zostało ono zatytułowane jako "Zawiadomienie", opatrzone datą 25 maja 2017r. i było skierowane przez S. Z. "G." S. Z., ul. G., do Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu. Zawiadomienie to składało się ze zdania: "Zwracam się z uprzejmą prośbą, aby wszelką korespondencję dotyczącą mojej osoby kierować na adres: S.Z., skrytka pocztowa [...], [...] Poznań 3.". Pod tym zdaniem znajdował się odręczny podpis S. Z., a pod nim odcisk pieczątki firmowej: G. S. Z., ul. M. [...] Poznań, NIP [...], REGON [...]. Na piśmie widoczny jest odcisk datownika: "01.06.2017", a przy nim - odcisk pieczątki Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu przy ul. Krańcowej 28 z nieczytelną parafą podpisu. Trafnie wskazał WSA , iż to z samego pisma strony powinno wynikać, do jakiego konkretnego postępowania zostało skierowane i że winno być ono skierowane nie tylko do organu podatkowego właściwego w sprawie, ale właściwego na danym etapie postępowania. Użyte bowiem w art. 146 § 1 O.p. wyrażenie w toku postępowania oznacza jedynie tę jego fazę, w której sprawa akurat się znajduje, a zatem zawiadomienie winno być złożone do organu, który daną fazę postępowania prowadzi (jest właściwy rzeczowo). A zatem jeżeli sprawę prowadzi organ pierwszej instancji, zawiadomienie o zmianie adresu winno być skierowane do tego organu, zaś po wniesieniu odwołania i po przekazaniu go organowi odwoławczemu z aktami sprawy wyłącznie do właściwego w sprawie rozpatrzenia odwołania organu odwoławczego (art. 220 § 2 O.p.). Zauważyć należy, że organ pierwszej instancji wydał w tym postępowaniu decyzję [...] maja 2017r., 19 maja 2017r. strona wniosła od decyzji tej odwołanie. Tymczasem 1 czerwca 2017r., po wydaniu i doręczeniu stronie decyzji, ale przed przekazaniem akt Dyrektorowi Izby Celnej w Poznaniu (6 czerwca 2017r.) strona skierowała do organu pierwszej instancji pismo, w którym zawiadomiła o zmianie adresu. Odwołanie i akta sprawy wraz z pismem z 6 czerwca 2017r. organ pierwszej instancji (Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu) przekazał organowi odwoławczemu (Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu). W tym kontekście doręczenie decyzji organu odwoławczego z [...] października 2018r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] maja 2017r. i uznanie, że decyzja ta została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 § 2 O.p. 7 listopada 2018r., oznacza, że wadę taką należy rozpatrywać jako przesłankę do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (zob. wyrok NSA z 27 maja 2015r., II FSK 1459/13; por. też wyrok NSA z 13 grudnia 2017r., II FSK 3323/15 oraz S. Presnarowicz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2013, komentarz do art. 240). Podkreślić też należy, że jeżeli decyzja nie została skutecznie doręczona, bieg terminu wyznaczony w art. 223 § 2 O.p. się nie rozpoczął, a co za tym idzie decyzja organu nie jest ostateczna, zaś wniosek o wznowienie postępowania jest niedopuszczalny, skoro się ono jeszcze nie zakończyło (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2016r., I FSK 12/15; podobnie wyrok NSA z 27 czerwca 2019r., I FSK 1190/17). W tym kontekście wywodzi się także, że jeżeli w sprawie występowała tylko jedna strona, której nie doręczono decyzji, bo np. wysłano ją na niewłaściwy adres to decyzja ta w ogóle nie funkcjonuje w obrocie prawnym, w związku z czym nie podlega weryfikacji w trybie wznowienia postępowania (J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, komentarz do art. 240); wyrok NSA z 6 października 2022r.,II GSK 828/19 - Wyrok NSA dostępne w internecie. Reasumując Sąd I instancji wyprowadził wadliwe wnioski z przyjętego i niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Dlatego Sąd kasacyjny uznał, że wystąpiły przesłanki z art. 188 p.p.s.a. i rozpoznał skargę. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego jak w pkt 3 sentencji wyroku orzeczono na mocy art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 2 lit b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023r., poz. 1935). Na zasądzone koszty sądowe (760 zł) składają się: wpis od skargi 200 zł, opłata za uzasadnienie wyroku 100 zł, wpis od skargi kasacyjnej 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w II instancji w wysokości 360 zł.