III FSK 28/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 721/20 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2019 r. nr 1401-IEW4.4123.94.2019.24.MP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2021 r., III SA/Wa 721/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. M. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 grudnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe M. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za 01/2014 r. i 07-11/2014 r. W ocenie sądu pierwszej instancji w sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki i jednocześnie skarżący nie dowiódł istnienia przesłanki egzoneracyjnej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika z urzędu złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Jednocześnie został złożony wniosek o przyznanie kosztów pomocy prawnej z urzędu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 118 § 1 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "o.p.") poprzez jego błędną wykładnie polegającą na uznaniu, iż termin, o którym mowa w tym przepisie jest zachowany jeżeli decyzja podatkowa zostanie opatrzona datą wcześniejszą niż termin przedawnienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że za moment wydania decyzji, o którym mowa w tym przepisie powinien zostać uznany dzień nadania decyzji przez organ, albowiem wykładnia ograniczająca znaczenie tego pojęcia do nadania decyzji wymaganej formy, opatrzonej datą, pozbawiałaby przepis art. 118 § 1 o.p. funkcji ochronnych dla osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność za cudzy dług, co nie znajduje uzasadnienia z perspektywy systemowej oraz podstawowych gwarancji procesowych określonych w o.p.; 2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 116 § 2 w zw. z art. 116 § 4 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ podatkowy nie jest obowiązany do określenia konkretnego momentu niewypłacalności spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do uznania, że aby ustalić czy w sprawie zachodzą przesłanki egzoneracyjne niezbędne jest ustalenie daty niewypłacalności spółki, aby możliwe było ustalenie czy niezgłoszenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu wobec braku podstaw faktycznych i prawnych (tj. niewystąpienia stanu niewypłacalności) stanowi okoliczność wyłączającą winę, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania tego przepisu. 4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie 5.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. 5.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, CBOSA). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej skarżący kwestionując zaskarżony wyrok koncentruje zarzuty wokół dwóch kwestii, pierwsza dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, druga ustalenia daty niewypłacalności spółki. W dalszej części uzasadnienia NSA odniesie się do obu tych zagadnień. 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić o naruszeniu art. 118 § 1 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 o.p. Zgodnie z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W niniejszej sprawie zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług powstała w 2014 r., co oznacza, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki mogła być wydana do końca 2019 r. Decyzja organu pierwszej instancji w tym przedmiocie została wydana 26 sierpnia 2019 r., a decyzja organu drugiej instancji 31 grudnia 2019 r. Decyzję organu drugiej instancji nadano do strony 7 stycznia 2020 r. a doręczono jej 22 stycznia 2020 r. W ocenie skarżącego powyższe świadczy o tym, że decyzja została wydana po upływie 5-letniego terminu określonego w art. 118 § 1 o.p., bowiem to nie data widniejąca na decyzji organu drugiej instancji a data nadania tej decyzji jest datą pewną. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Po pierwsze należy wskazać, że art. 118 § 1 o.p. dotyczy decyzji konstytutywnej wydanej przez organ pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (tak w wyroku NSA z 19 sierpnia 2016 r., I FSK 1385/14, CBOSA). Po drugie, wymaga zaznaczenia, że zagadnienie wykładni art. 118 § 1 o.p. w zakresie pojęcia "wydania" decyzji było wielokrotnie przedmiotem rozważań tak Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. uchwała NSA z 17.12.2007 r., I FPS 5/07; uchwała NSA z 17.01.2011 r., II FPS 2/10; wyrok NSA z 12.07.2016 r., II FSK 1544/14; wyrok NSA z 26.01.2012 r., I FSK 556/11; wyrok NSA z 24.01.2013 r., II FSK 1122/11, wyrok NSA z 18.02.2014 r., II FSK 819/12; wyrok NSA z 25.04.2006 r., II OSK 714/05; wyrok WSA we Wrocławiu z 26.07.2017 r., I SA/Wr 381/17, CBOSA), jak również Sądu Najwyższego (zob. np. postanowienie SN z 3.02.2012 r., II UK 263/11, LEX nr 1215441; wyrok SN z 7.04.2010 r., I UK 340/09, LEX nr 602209; wyrok SN z 16.11.2009 r., II UK 111/09, OSNP 2011/11-12/164; postanowienie SN z 2.12.2011 r., III UK 56/11, LEX nr 1647079; wyrok SN z 22.11.2010 r., III UK 27/10, LEX nr 786815). Wspomniany problem prawny nie był jednakowo rozstrzygany w judykaturze na przestrzeni lat, jednak w chwili obecnej w doktrynie i orzecznictwie dominuje pogląd, że wydanie decyzji w myśl ww. regulacji nie obejmuje obowiązku jej doręczenia. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy te podziela, toteż w wywodach prawnych prezentowanych w niniejszej sprawie odwoływać się będzie do stanowisk wyrażonych na gruncie przytoczonego orzecznictwa. W dorobku jurydycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano linię orzeczniczą, zgodnie z którą stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawnopodatkowych implikuje konieczność przyznania pierwszeństwa zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), przypisując pozostałym metodom wykładni, w tym wykładni systemowej i funkcjonalnej, a także historycznej, przymiot poboczny, subsydiarny (zob. np. uchwała NSA z 17.01.2011 r., II FPS 2/10; uchwała NSA z 20.03.2000 r., FPS 14/99; wyrok NSA z 25.06.2010 r., II FSK 445/09; wyrok NSA z 9.08.2004 r., SA/Rz 1824/03, CBOSA). Dyrektywy odstępstw od językowego sensu interpretowanego przepisu ogranicza się do przesłanek granicznych stanowiących wyjątki interpretowane zawężająco. Jednocześnie dostrzega się, że prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji pozostałych rodzajów wykładni, albowiem odmienne, bardziej radykalne stanowisko, doprowadziłoby do przekreślenia kryterium determinującego poprawność efektów danej wykładni, ograniczając się do dogmatycznego założenia hierarchiczności wartości poszczególnych rodzajów wykładni. Szczególne znaczenie w tym względzie przypisuje się sytuacjom, w których zastosowanie wykładni językowej doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, godzącego w cel instytucji prawnej w sposób podważający jego ratio legis albo powielającego oczywisty błąd legislacyjny, a nadto gdy obowiązywanie takiego orzeczenia w obrocie prawnym pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, w szczególności wywodzoną z art. 2 ustawy z 2.04.1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) zasadą praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 78-79; tak również uchwała NSA z 17.01.2011 r., II FPS 2/10; wyrok NSA z 17.10.2019 r., II FSK 3697/17; wyrok 7 sędziów NSA z 4.12.2012 r., II FPS 3/12; wyrok NSA z 18.12.2020 r., II FSK 2402/18, CBOSA). Zgodnie z zasadami wykładni językowej zwrotom poddawanym interpretacji winno się przypisywać znaczenie, jakie posiadają w języku potocznym, chyba że istnieją uzasadnione przyczyny do przypisania im innego znaczenia, w szczególności znaczenia w języku prawnym wypracowanym w języku prawniczym. Warunkiem koniecznym w takim przypadku jest jednak zajęcie jednolitego stanowiska, jego brak bowiem albo istniejące wątpliwości generują konieczność posiłkowania się znaczeniem w języku ogólnym. Odwołując się do wykładni językowej oraz opierając na słowniku języka polskiego (S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka, Mały słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1968 s. 922), można stwierdzić, że czynność "wydania" oznacza ustanowienie, uchwalenie, sformułowanie czegoś, jak również przekazanie w formie publikacji, ogłoszenie, opublikowanie drukiem. W przypadku omawianego zwrotu należy uwzględnić kontekst wypowiedzi normatywnej zawartej w art. 118 § 1 o.p., tj. wydania decyzji jako aktu administracyjnego. Pojęcie decyzji administracyjnej, wobec braku definicji ustawowej tak na gruncie Ordynacji podatkowej, jak również ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735), winno być definiowane przez pryzmat dorobku doktryny, która w ujęciu materialnym przez decyzję administracyjną uznaje "oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie" (J. Lang [w:] J. Służewski (red.), Polskie prawo administracyjne, Warszawa 1995, s. 190; uchwała SN z 5.02.1988 r., III AZP 1/88, OSP 1989/3, poz. 59). Tak rozumiana decyzja administracyjna, wydana w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne, winna odpowiadać wymaganiom określonym w art. 207 i 208 o.p. oraz zawierać elementy wyszczególnione w art. 210 o.p. Artykuł 210 o.p. reguluje treść decyzji podatkowej, wskazując w § 1 pkt 2 jako jedną z jej składowych datę wydania, nie stwarzając możliwości pozostawienia w treści aktu wolnego miejsca na wpisanie daty wydania decyzji w okresie późniejszym. Trudno przy tym wyobrazić sobie racjonalność rozwiązania sprowadzającego się do niemożności zamieszczenia przez organ daty wydania decyzji, w sensie umieszczenia daty na dokumencie, w wyczekiwaniu chwili jej nadania, bowiem już w momencie jej ekspediowania do nadawcy egzemplarz tej decyzji winien zawierać niezbędne elementy. Wprawdzie w codzienności urzędniczej praktykuje się rozwiązanie pozostawiania wolnego miejsca w prawym górnym rogu celem późniejszego uzupełnienia daty, niemniej ostatecznym momentem jej wprowadzenia jest chwila złożenia pod decyzją podpisu osoby upoważnionej, co umotywowane jest niejednokrotnie złożoną procedurą wydawania aktów administracyjnych i angażowania w ten proces więcej niż jednej osoby lub jednego departamentu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić pogląd, zgodnie z którym pojęcie "wydania" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 o.p. i art. 212 o.p., jak również poddanego badaniu w rozpoznawanej sprawie art. 118 § 1 o.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (zob. np. uchwała NSA z 17.01.2011 r., II FPS 2/10; uchwała SN z 17.12.2007 r., I FPS 5/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 26.07.2017 r., I SA/Wr 381/17, CBOSA). Sformułowanie zastosowane w art. 118 § 1 o.p., jak również art. 210 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 212 o.p., winno być rozumiane w sposób tożsamy, zaś przytoczone w niniejszym uzasadnieniu regulacje prawne oraz dorobek orzeczniczy i doktrynalny pozwalają na odkodowanie jego treści jako równoznacznego z momentem sporządzenia decyzji, tj. wypełnienia o niezbędne elementy składowe wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p. i opatrzenia podpisem osoby upoważnionej. Czynność nadania decyzji rozumiana jako wyekspediowanie aktu administracyjnego nie stanowi desygnatu pojęcia "wydania" decyzji. Mając na uwadze powyższe zarzut naruszenia art. 118 § 1 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 o.p. w okolicznościach sprawy uznać należy za bezzasadny, zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i decyzja organu drugiej instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia, i nie ma znaczenia przy jego ustalaniu data nadania decyzji drugiej instancji jak usiłuje wywodzić skarżący. 5.4. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 116 § 2 w zw. z art. 116 § 4 o.p. wskazać należy, że również on nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie skarżącego, sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że organ nie jest obowiązany do określenia momentu niewypłacalności spółki. Teza ta nie znajduje jednak odzwierciedlenia w zaskarżonym orzeczeniu. Wbrew bowiem stanowisku strony w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że stan niewypłacalności spółki istniał od stycznia 2014 r. i pogłębiały go kolejne nieuregulowane zobowiązania podatkowe. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został jednak w ogóle zgłoszony. W sytuacji natomiast, gdy zaistnieje stan niewypłacalności spółki członek zarządu ma obowiązek wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Zarówno zatem działanie organu jak sądu pierwszej instancji odpowiadało prawu. 5.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 5.6. W odniesieniu natomiast do wniosku o przyznanie pełnomocnikowi ustanowionemu w ramach prawa pomocy, wynagrodzenia z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu w postępowaniu kasacyjnym, należy wskazać, że podlega on rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 254 p.p.s.a. Krzysztof Winiarski Jan Rudowski Bogusław Dauter