I SA/Po 160/24

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. UZASADNIENIE W dniu 5 lutego 2024 r. M. W. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 stycznia 2024 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 17 listopada 2023 r. nr [...] oddalające skargę na czynność egzekucyjną. Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym Naczelnik prowadził względem spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Burmistrza [...] z 28 września 2023 r., obejmującego zaległość podatkową skarżącej w podatku od nieruchomości za okres od czerwca do sierpnia 2023 r. Zawiadomieniem z 6 października 2023 r. organ egzekucyjny zajął wierzytelności zobowiązanej z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w banku Zawiadomienie zostało doręczone spółce 10 października 2023 r. Pismem z 16 października 2023 r. spółka wniosła skargę na ww. czynność egzekucyjną, zarzucając zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, który uniemożliwia zrealizowanie warunków wynikających z układu zawartego z wierzycielami. Oddalając skargę na ww. czynność egzekucyjną, Naczelnik wskazał, że o zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić wówczas, gdy istnieje w tym względzie możliwość wyboru. Natomiast w toku prowadzonego postępowania spółka nie wskazała majątku, z którego można przeprowadzić skuteczną egzekucję. Poza wierzytelnościami z rachunków bankowych organ ustalił, że skarżąca posiada cztery nieruchomości. Jednak obciążone są one hipotekami umownymi na kwotę [...]EUR i [...] zł na rzecz S. S.A. oraz rzecz R. D. L. P. w [...] i D. sp. z o.o. w łącznej kwocie [...]zł i z tej przyczyny skierowanie do nich egzekucji byłoby nieuzasadnione. Organ egzekucyjny podkreślił także, że podmiot przystępując do restrukturyzacji i zawierając układ z wierzycielami powinien mieć rzeczywistą zdolność do jego wykonania, a przede wszystkim powinien wywiązywać się z bieżących i niewchodzących do układu należności. Zaległość objęta ww. tytułem wykonawczym powstała po zatwierdzeniu układu. Oceniając zatem całokształt sprawy, Naczelnik nie dopatrzył się przesłanek warunkujących uwzględnienie wniesionej skargi. W zażaleniu na powyższe postanowienie, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Naczelnikowi w celu ponownego rozpatrzenia, spółka przedstawiła założenia, cele, zasady i skutki postępowania restrukturyzacyjnego, powielając argumenty skargi na czynność egzekucyjną. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, organu nadzoru ocenił je jako zgodne z obowiązującymi w tym zakresie uregulowaniami prawnymi. Stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można przyjąć, iż zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego stanowi zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Podkreślił, że spółka nie wskazała innego składnika majątku, z którego egzekucja byłaby mniej uciążliwa i jednocześnie skuteczna. Za oczywiste uznał, że ewentualne uwzględnienie skargi nie może prowadzić do zaniechania egzekucji, inaczej cel przedmiotowego postępowania egzekucyjnego nie zostałby osiągnięty. Organowi egzekucyjnemu nie jest bowiem znany inny, niż zajęty dotychczas majątek (wierzytelności z rachunku bankowego), z którego egzekucja prowadziłaby w sposób bezpośredni do wykonania egzekwowanego obowiązku. Co prawda spółka posiada mienie w postaci nieruchomości, jednak z analizy ksiąg wieczystych wynika, że na nieruchomościach zabezpieczone są należności innych podmiotów, opiewające na bardzo wysokie kwoty. Nadto, egzekucja z nieruchomości jest procesem długotrwałym, kosztownym i niepewnym co do końcowego rezultatu jej prowadzenia, nie jest więc alternatywą dla zastosowanego środka egzekucyjnego. Natomiast postępowanie restrukturyzacyjne zostało zakończone przez zatwierdzenie układu 25 listopada 2021 r., zatem nie obejmuje ono egzekwowanej zaległości w podatku od nieruchomości za okres od czerwca do sierpnia 2023 r., gdyż powstała ona po zatwierdzeniu układu. Tym samym zasady postępowania restrukturyzacyjnego, tj. zasada ochrony słusznych praw dłużnika i zasada dominacji grupowego zbiorowego interesu wierzycieli, jak również ogólne reguły charakterystyczne dla tego postępowania, nie mają zastosowania w sprawach dotyczących zapłaty egzekwowanych zobowiązań podatkowych. W skardze na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenia oraz uchylenie poprzedzającego go rozstrzygnięcia i zasądzenie kosztów sądowych wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, spółka zarzuciła naruszenie art. 54 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.; dalej jako: "u.p.e.a.") z powodu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Spółka podkreśliła, że z uwagi na zawarty przez nią układ z wierzycielami, zajęcie rachunku bankowego jest zbyt uciążliwym środkiem, gdyż całkowicie pozbawia możliwości wywiązania się z tej umowy. Skarżąca podniosła, że głównym założeniem postępowania restrukturyzacyjnego jest wdrożenie skutecznych instrumentów pozwalających na przeprowadzenie restrukturyzacji przedsiębiorstwa dłużnika i zapobieżenie jego likwidacji. Kluczowym przedmiotem postępowania restrukturyzacyjnego jest zawarcie przez dłużnika układu z wierzycielami, jak również wywiązanie się z zawartego układu przez zachowanie przedsiębiorstwa dłużnika i jego możliwości produkcyjnych. Postępowanie restrukturyzacyjne nie może prowadzić do pozbawienia ochrony prawnej wierzycieli dłużnika i ma doprowadzić do zaspokojenia wierzycieli w drodze wykonania zawartego i zatwierdzonego przez sąd układu. Skarżąca podniosła, że dokonanie zajęcia rachunku bankowego nie pozwoli na zrealizowanie warunków wynikających z zawartego układu, a więc faktycznie zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem oceny w kontrolowanej sprawie jest prawidłowość dokonanej przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, a w konsekwencji zasadność oddalenia przez organ egzekucyjny skargi na tę czynność. Na wstępie należy wskazać, że w świetle art. 1a pkt 2 u.p.e.a., ilekroć w ustawie jest mowa o czynności egzekucyjnej - rozumie się przez to wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, a więc środka wymienionego w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Do czynności egzekucyjnych zalicza się zatem wszelkie czynności zajęcia prawa majątkowego zobowiązanego, takie jak np. zajęcie wynagrodzenia, renty, rachunku bankowego bądź innej wierzytelności pieniężnej, a także zajęcia ruchomości lub nieruchomości oraz dalsze czynności związane z realizacją tych środków egzekucyjnych, takie jak np. odebranie zajętych ruchomości bądź ich licytacja. Zgodnie z treścią art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie (art. 54 § 2 u.p.e.a.). Skargę na czynność egzekucyjną wnosi się do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej (art. 54 § 3 u.p.e.a.). Organ egzekucyjny wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala skargę na czynność egzekucyjną; 2) uwzględnia skargę na czynność egzekucyjną: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala skargę (art. 54 § 4 u.p.e.a.). Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie (art. 54 § 5 u.p.e.a.). Wniesienie skargi na czynność egzekucyjną nie wstrzymuje dalszej realizacji środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano zaskarżonej czynności egzekucyjnej. W judykaturze podkreśla się, że określony w art. 54 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma ona charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyroki NSA z: 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1324/18; 17 maja 2022 r., III FSK 583/21 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA). W postępowaniu skargowym, prowadzonym na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, czy dotyczących decyzji podatkowej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (zob. wyroki NSA z: 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1370/17; 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; 24 października 2014 r., II GSK 1377/13). Skarga na czynności egzekucyjne nie jest środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania egzekucyjnego oraz podstaw jego prowadzenia. Jak wynika z art. 7 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie. Organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego (§ 2 tego przepisu). W niniejszej sprawie organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny przewidziany w art. 1a pkt 12 lit. a tiret 4 u.p.e.a. Zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego. Natomiast zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia (§ 2). W myśl art. 80 § 3 u.p.e.a. organ egzekucyjny, jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych wynika, że organ egzekucyjny zawiadomieniem z s października 2023 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w banku Jednocześnie, stosownie do zapisów u.p.e.a., wezwał bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności. Zatem warunki wskazane w art. 80 § 1 i § 2 u.p.e.a. zostały spełnione. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, odpisy ww. tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu doręczono stronie 10 października 2023 r., zatem warunek określony w art. 80 § 3 u.p.e.a. został spełniony. Nie ulega wątpliwości, że zaskarżona czynność została dokonana w sposób prawidłowy. Odnosząc się natomiast do zarzutu zbytniej uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego, należy przypomnieć, że z art. 7 § 2 u.p.e.a. wynika, iż jedną z zasad w postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest stosowanie środka egzekucyjnego najmniej uciążliwego dla zobowiązanego. Przepisy u.p.e.a. nie wskazują, który z dopuszczonych w postępowaniu egzekucyjnym środków egzekucyjnych jest najmniej uciążliwym. Wybór ustawodawca pozostawił organom egzekucyjnym, czyniąc jedynie zastrzeżenie, by stosować środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku. Organy egzekucyjne powinny zatem przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego kierować się z jednej strony jego jak najmniejszą dolegliwością, a z drugiej – efektywnością. Wybór środka egzekucyjnego ma bowiem zagwarantować spełnienie warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesów wierzyciela. Czynności egzekucyjne zawsze będą w jakimś stopniu dolegliwe dla zobowiązanego. Jeśli zobowiązany twierdzi, że zastosowany środek był zbyt uciążliwy, to powinien wskazać inny składnik majątkowy umożliwiający zaspokojenie wierzyciela. Organ egzekucyjny powinien zaś zrezygnować ze stosowania tych środków, które są bardziej uciążliwe dla zobowiązanego, jedynie wtedy, gdy osiągnięcie celu egzekucji jest możliwe przy wykorzystaniu innych środków egzekucyjnych (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 30 listopada 2016 r., I SA/Bk 510/16). W realiach kontrolowanej sprawy (co podkreśliły również organy obu instancji) skarżąca jednak nie przedstawiła innych praw majątkowych lub rzeczy, z których możliwa byłaby jakakolwiek egzekucja. Ponadto w zakresie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego należy zgodzić się z poglądem wyrażany w wyroku NSA z 13 kwietnia 2016 r., II FSK 1069/14, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów u.p.e.a. stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotą. Z mocy art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje także prawo wypłat z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę, które mogą być dokonane po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia. Jak trafnie wskazuje się w doktrynie prawniczej (por. W. Cisowska-Sakrajda, Komentarz do art. 1(a) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji LEX 2010) kolejność, w jakiej ustawa wylicza środki egzekucji, ma znaczenie w przypadku egzekucji należności pieniężnych, są one bowiem uszeregowane od najłagodniejszego do najbardziej dolegliwego (art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a.). Tym samym powinny być stosowane w takiej kolejności, zgodnie z zasadą stosowania najłagodniejszego środka prowadzącego bezpośrednio do wykonania obowiązku. W świetle systematyki u.p.e.a. przyjąć należy, że egzekucja z rachunków bankowych (art. 1a pkt 12 lit. a tiret 4 u.p.e.a.) jest środkiem mniej dolegliwym niż egzekucja z nieruchomości (art. 1a pkt 12 lit. a tiret 14 u.p.e.a.). Niezależnie od powyższego organy prawidłowo ustaliły, że należące do skarżącej nieruchomości są obciążone hipotecznie i to w znacznych kwotach, co negatywnie rokuje w kwestii skuteczności przeprowadzenia z nich egzekucji. Zatem inny niż wierzytelności z zajętego rachunku bankowego, majątek nie daje żadnych szans na wyegzekwowanie ww. zaległości. Dokonując oceny uciążliwości związanej z zastosowaniem środka egzekucyjnego, należy mieć również na uwadze, że tytułem realizacji zaskarżonego zajęcia egzekucyjnego, Bank do 17 listopada 2023 r. nie przekazał organowi egzekucyjnemu żadnej kwoty. W tej sytuacji bez znaczenia są podniesione przez stronę argumenty dotyczące zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Ustosunkowując się natomiast do braku możliwości realizowania zawartego z wierzycielami układu z powodu zajęcia rachunku bankowego skarżącej, zwrócić należy uwagę, że z wpisu zamieszczonego w KRS prowadzone przed Sądem Rejonowym [...] postępowanie restrukturyzacyjne (sygn. akt [...]) zostało zakończone przez zatwierdzenie układu w dniu 25 listopada 2021 r. Nie obejmuje ono zatem egzekwowanej w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym zaległości w podatku od nieruchomości za okres od czerwca do sierpnia 2023 r., gdyż zaległości te powstały już po zatwierdzeniu układu. Konkludując, Sąd stwierdza, że organ egzekucyjny prawidłowo oddalił skargę na czynność egzekucyjną, jak również zasadnie postanowienie to organ nadzoru utrzymał w mocy. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.