I SA/Łd 110/24

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda., Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 30 listopada 2023 r. nr 368000-COP[1].4103.209.2023.25 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2018 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: NŁUCS) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 22 marca 2023 r., określającą M. K., (dalej: "Podatnikowi" albo "Stronie") zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2018 r. W postępowaniu wszczętym na podstawie postanowienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 14 listopada 2022 r., wydanego w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, ustalono, że Podatnik, działający pod nazwą Firma Usługowa T M. K., prowadził działalność gospodarczą polegającą na pośredniczeniu w świadczeniu usług kurierskich w Centrum Handlowym P w R.. Przeprowadzone wobec Podatnika postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy wykazało nieprawidłowości: 1) w zakresie podatku należnego: - Podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży usług kurierskich za II, lII i IV kwartał 2018 r., w łącznej kwocie netto: 107.215, 08 zł oraz podatku VAT na łączną kwotę: 24.659, 46 zł; - odnośnie do opodatkowania nieodpłatnych świadczeń Podatnika na rzecz T. M. prowadzącego firmę T2 ustalono, że dotyczyły one korzystania w okresie od kwietnia do grudnia 2018 r., z samochodów, lokalu w R. przy ul. [...] [...] oraz udostępnienia pracowników T, w łącznej kwocie netto 50.870, 28 zł oraz podatek VAT 11.700, 16 zł; 2) w zakresie podatku naliczonego Podatnik zawyżył podatek naliczony dot.: - kosztów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na łączną kwotę netto 1.884, 29 zł oraz VAT 433, 38 zł; - błędnie zaewidencjonowanych faktur w rejestrach zakupu VAT za październik oraz grudzień 2018 r., w łącznej kwocie podatku VAT 206, 90 zł. W związku z powyższymi ustaleniami, NŁUCS wskazał, że Podatnik naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 5, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.". Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, decyzją z dnia 22 marca 2023 r., działając na podstawie art. 83 ust. 4, ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 813 ze zm.), dalej: "u.k.s.", art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 207, art. 210 § 1, § 2a i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651), dalej: "O.p.", w związku z art. 94 ust. 2 u.k.s., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 5, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., NŁUCS, określił Podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2018 r. W uzasadnieniu organ na wstępie wyjaśnił, że przedmiotem działalności gospodarczej Podatnika była pozostała działalność pocztowa i kurierska (53.20.Z), zwolniona podmiotowo z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej i polegająca na pośredniczeniu w świadczeniu usług kurierskich opodatkowanych stawką podatku VAT 23%, a sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT oraz dowodami wewnętrznymi dotyczącymi sprzedaży bezrachunkowej. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Podatnik zawarł umowę D Sp. z o.o., w której jako formę płatności wskazano przelew w terminie 14 dni od otrzymania faktury. Z treści wyjaśnienia pełnomocnika Strony z 10 listopada 2020 r. wynika, że na kwotę, którą firmy kurierskie przelewały na konto bankowe Podatnika, składały się cena za doręczany towar, a także opłaty za usługę kurierską pobrane przez T M. K., stanowiące przychód Podatnika. Przychód ten był pomniejszany o koszty usługi świadczonej przez firmę kurierską. Pełnomocnik wyjaśnił, iż Podatnik gromadził pokwitowania otrzymania środków wypłacanych nadawcom paczek, otrzymanych wcześniej D Spółka z o.o. Z ich treści wynika, że były one wystawiane na okoliczność przekazania gotówki pobranej przez kuriera nadawcom paczek przez Firmę Usługową T, bez względu na to, która z firm kurierskich świadczyła usługę, czy T M. K., czy T2 T. M., zaś odbiór gotówki przez nadawców paczek dokumentowano podpisem. Organ dokonał zestawienia danych dotyczącymi opłat za wysyłkę przesyłek w kraju i za granicę, z którego wynika, że pobrane opłaty wykazane w wierszu referencyjnym, jak i naliczone przez organ według cennika, tylko w ok. 96,38 % pokrywały koszty wysyłki paczek za granicę ponoszone przez Podatnika na rzecD. Ponadto organ ustalił, że w 2018 r., Podatnik nadał 882 przesyłki krajowe za pośrednictwem I Sp. z o.o. na kwotę 31.118 zł. Organ dokonał analizy opłat za usługi kurierskie na podstawie danych zawartych w specyfikacji do faktur VAT wystawionych przez D Spółka z o. o. oraz I Spółka z o. o., za okres od kwietnia do grudnia 2018 r., w konfrontacji z danymi wykazanymi przez Stronę w rejestrach sprzedaży i rozliczonymi w deklaracjach VAT-7K za ww. okres (szczegółowe zestawienie przedstawiono na s. 15 decyzji z 22 marca 2023 r.). Z analizy powyższych danych wynika, że wartość prowizji za: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. jest wyższa, niż wartość brutto wynikająca z rejestrów sprzedaży za te miesiące. W wyjaśnieniach powyższego stanu rzeczy z 26 listopada 2021 r. Podatnik wskazał, że jest on wynikiem tego, że w firmie stosowano promocje w pobieraniu opłat przy wysyłaniu paczek za granicę. Organ wskazał, że tym wyjaśnieniom przeczą zeznania pracowników T, którzy wyjaśnili, że nie mają wiedzy lub nie kojarzą, żeby Podatnik stosował promocje. Przesłuchani pracownicy T zeznali także, iż nie byli też świadkami rozmów Podatnika z klientami, z których wynikałoby, że informował ich o promocjach na opłaty za wysyłkę paczek za granicę. Organ nie dał zatem wiary wyjaśnieniom, że stosował Podatnik stosował promocje w przypadku nadania paczek zagranicznych i w ogóle nie pobierał opłat za wysłanie paczek za granicę. Z nicków zapisanych w wierszach referencyjnych, w których nie ma wskazanych kwot wynika, że przesyłki te zlecane były przez klientów stale współpracujących z Podatnikiem, tj. G, P, G2, G-P, E, F. Nie byli to, jak twierdził Podatnik, nowi klienci, których poprzez promocję zachęcał do dalszej współpracy. Ponadto organ zauważył, że to głównie pracownicy wprowadzali do systemu komputerowego informacje o paczkach i to oni mają wiedzę o promocjach. Dlatego też organ przyjął, iż różnica pomiędzy wartością pobranej prowizji przez Podatnika, a wartością sprzedaży wynikającą z rejestrów VAT, wynika z: - niekompletnego ujęcia w rejestrach sprzedaży faktycznej kwoty pobranej prowizji za wysyłkę paczek krajowych; - niewykazania kwoty pobranej prowizji w wierszach referencyjnych i w rejestrach sprzedaży w przypadku wskazanych paczek zagranicznych. Zdaniem organu, różnica ta wskazuje z na zaniżenie przez Podatnika podstawy opodatkowania za kwiecień oraz od czerwca do grudnia 2018 r., na łączną kwotę 107.215, 08 zł oraz podatek VAT 24.659, 46 zł. Wartość podatku należnego od niezadeklarowanej wartości usług została obliczona według 23% stawki podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Ponadto organ ustalił, że w 2018 r. Podatnik ujmował w rejestrach sprzedaży wystawione przez siebie faktury \/AT oraz sprzedaż nazywaną sprzedażą bezrachunkową, wykazywaną w kwocie zbiorczej. Za okres od kwietnia do grudnia 2018 r. w sprzedaży ogółem wyniósł średnio 88,38 %. Sposób ewidencjonowania przez Pana sprzedaży bezrachunkowej w rejestrach sprzedaży nie pozwolił jednak organowi na identyfikację poszczególnych transakcji, w szczególności podmiotów, dat i wartości jednostkowych transakcji. Organ podkreślił, że Podatnik w swoim wyjaśnieniach w charakterze strony z 12 października 2020 r. wyjaśnił, iż zleceniodawcą usług kurierskich wykonywanych przez T byli klienci nadający paczki z Centrum Handlowego "P" w R., z bazaru w G. i osoby przynoszące paczki do punktu kurierskiego. Podatnik potwierdził, że nie wszystkim klientom wystawiał faktury, robił to jedynie na ich wniosek. W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy uznał, że mimo ciążącego na nim obowiązku, Podatnik nie wystawiał faktur sprzedaży na rzecz podatników podatku VAT. W wyniku przeprowadzonej analizy wykazu przesyłek zrealizowanych przez Spółki D i I w konfrontacji z dokumentacją sprzedaży, tj. fakturami \/AT i dowodami wewnętrznymi stanowiącymi przychód bezrachunkowy organ odwoławczy uznał, że realizowane przez Podatnika usługi kurierskie nie zostały w sposób właściwy udokumentowane i kompletnie ujęte w ewidencji prowadzonej dla celów VAT oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7 za II, III i IV kwartał 2018 r. Na podstawie wyjaśnień Podatnika oraz zeznań złożonych przez jego pełnomocnika, organ ustalił, że Strona dokonała świadomie nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz T. M. i nie obciążyła go ponoszonymi kosztami, a także nie wystawił na jego rzecz refaktury. W tym zakresie organ ustalił, że Strona prowadziła działalność w miejscu, w którym swoją działalność prowadził również T. M.. Pełnomocnik Podatnika w piśmie z 10 listopada 2020 r. potwierdził, że Strona oraz T. M. prowadzą swoje działalności gospodarcze w tym samym lokalu, mają ten sam model działania, tożsamą bazę klientów, podobne umowy z D a nawet wspólny program do obsługi zamówień i rozliczeń nadawanych przesyłek. Zdaniem pełnomocnika, w istocie jednak obie te działalności należałoby postrzegać, jako jeden organizm gospodarczy, jedną firmę kurierską. Dalej wyjaśnił, że Strona razem z T. M. współpracuje z jedną z największych polskich firm kurierskich, tj. D Spółka z o. o. Obie firmy zajmują się obsługą paczek przesyłanych za pośrednictwem D i wspólnie prowadzą te działalności, swego czasu nawet myśleli o ich połączeniu w formę spółki prawa handlowego, jednak plan ten został odłożony na przyszłość. Pełnomocnik poinformował, że Strona osiada umowę dotyczącą udostępnienia pomieszczenia w budynku znajdującym się w R. przy ul. [...] 71 A, jednak umowy tej nie przedstawił. Potwierdził też, że przynoszone do firmy paczki losowo przypisywane były przez pracowników do nadania przez T bądź T2. Jeżeli pracownik był załogowany na serwerze D, jako T2 to wówczas paczka przypisywana była jako nadanie T2. Podatnik nie wystawiał faktur na rzecz T2 za korzystanie przez T. M. i jego pracowników z lokalu w R. przy ul. [...] [...] i prowadzenie tam działalności gospodarczej. Podatnik nie obciążał firmy T2, żadnymi ponoszonymi kosztami dotyczącymi np. energii elektrycznej, wywozu nieczystości, wynajmu i leasingu samochodów, paliwa do samochodów, czynszu i monitoringu lokalu, amortyzacji lokalu, itp. Organ ustalił, iż w okresie od kwietnia do grudnia 2018 r., Podatni udostępnił nieodpłatnie swoich pracowników na rzecz działalności T. M.. Powyższych ustaleń organ dokonał na podstawie przeprowadzonych czynności z przesłuchań pracowników T - Panów: T. K., W. K., M. P., A. L., T. G.. Organ I instancji sporządził zestawienia inicjałów pracowników występujących w wierszach referencyjnych opisujących paczki, wprowadzonych do systemu obsługującego T oraz T2, (szczegółowo przedstawione na s. 23-26 decyzji z 22 marca 2023 r.). Przy ustaleniu wartości nieodpłatnych świadczeń na rzecz T. M., organ uwzględnił zakres działalności T. M. w działalności tych dwóch podmiotów rozpatrywanej łącznie. Udział T. M. w kosztach poniesionych przez T, ustalono w oparciu o udział ilości paczek wprowadzonych przez T2 w ilości paczek ogółem T i T2. W październiku, listopadzie i grudniu 2018 r., paczki do systemu komputerowego wprowadzili wyłącznie pracownicy T, zatem udział paczek T2 w paczkach ogółem wyniósł: w październiku 2018 r. 19 %, w listopadzie 2018 r. 25, 21 %, w grudniu 2018 r. 31,12 %, natomiast za okres kwiecień-wrzesień 2018 r., organ ustalił, że 29,08 % ogółu paczek stanowiły paczki wprowadzone na konto T2. Ponadto z łącznej ilości paczek wprowadzonych na konto T2 za ten okres pracownik T2 - B. P. wprowadził ok. 1,11% tych paczek. W związku z powyższym, organ ustalił wartości nieodpłatnych świadczeń na rzecz T. M., które dotyczyły: 1) udostępnienia pracowników T na rzecz działalności T. M., koszty udostępnienia pracowników wyniosły od kwietnia do grudnia 2018 r. - 24.087,57 zł; 2) korzystania z samochodów T, dotyczyły one: raty za wynajem samochodu, zakupów paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz kosztów naprawy (szczegółowo opisane na s. 28-33 decyzji z 22 marca 2023 r.). Łączna wartość netto nabyć związanych z korzystaniem z samochodów została ustalona w oparciu o udział ilości wprowadzonych paczek T2 do paczek T i T2, i wyniosła 20.012,55 zł; 3) korzystania z lokalu, dotyczyły one: amortyzacji budynku-kiosku oraz oprogramowania, czynszu, wywozu nieczystości, zużycie energii elektrycznej, monitoringu oraz eksploatacji drukarki (na podstawie faktur VAT) (szczegółowo opisane na s. 33-35 decyzji z 22 marca 2023 r.) Łączna wartość netto nabyć związana z użytkowaniem lokalu w R. przy ul. [...] [...] oraz wyposażenia, została ustalona w oparciu o udział ilości wprowadzonych paczek T2 do paczek T i T2 i wyniosła 6.770,16 zł. Ponadto, organ wskazał, że w wyniku badania rejestrów zakupu VAT i przedłożonych dokumentów organ I instancji ustali, że Podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za czerwiec, październik i grudzień 2018 r., które dotyczy transakcji niezwiązanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną, poprzez: 1) wykazanie w rejestrze zakupu 2 sztuk skuterów KAWASAKI KX-PR06.5A+T 920 SCOOTER o wartości netto 1.624,39 zł, podatek VAT 373, 61, nie mających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż z zeznań pracowników wynika, że jako środki transportowe w firmie wykorzystywano wyłącznie samochody; 2) zakupy paliwa, tj. gazu LPG oraz benzyny, zaewidencjonowane w rejestrze zakupu za październik 2018 r., na łączną kwotę netto 259,90 zł oraz podatek VAT 59,77 zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień złożonych przez Stronę 26 listopada 2021 r., wynika, że prowadząc działalność gospodarczą korzystał z 3 samochodów zasilanych olejem napędowym, zatem zakup gazu LPG i benzyny nie jest związany z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. Dodatkowo organ ustalił, że Podatnik zawyżył podatek naliczony w wyniku błędnego zaewidencjonowania w rejestrach zakupu, kwot podatku naliczonego, i tak: - w rejestrze zakupów za październik 2018 r., Podatnik zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] z [...] r., wystawioną przez D Spółka z o. o., za usługi kurierskie (wartość netto 67 418,98 zł, podatek VAT 15 449,50 zł.). Faktura ta w rejestrze zakupów VAT za październik 2018 r. została jednak zaewidencjonowana w kwocie netto 67 418,98 zł, podatek VAT 15 520,75 zł, a wobec tego zawyżono podatek naliczony VAT o kwotę 71,25 zł. - w rejestrze zakupów za grudzień 2018 r., Podatnik zaewidencjonował fakturę nr [...] z [...] r., wystawioną przez D Sp. z o.o., na kwotę netto 589,80 zł, VAT 135,65 zł. Organ ustalił, że w dokumentacji źródłowej znajduje się oryginał faktury oraz jej kopia, a w związku z tym faktura została zaewidencjonowana dwukrotnie. W konsekwencji Podatnik zawyżył podatek naliczony za grudzień 2018 r., wynikający z ww. faktury o kwotę 135,65 zł. W odwołaniu pełnomocnik Podatnika zakwestionował ustalenia dokonane przez organ I instancji, wnosząc o uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie – o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik Podatnika zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu m.in. naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, zgodnie z którą Strona z tytułu nieodpłatnego udostępnienia pracowników T. M. zobowiązana jest do naliczenia VAT należnego, a także naruszenie art. a29a ust. 5 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną metodologię wyliczenia przez organ podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępnienia pracowników w sytuacji, gdy Strona nie była obowiązana do naliczenia VAT należnego z ww. tytułu. Zdaniem pełnomocnika Strony, jeśli brak jest obowiązku podatkowego to brak jest podstawy opodatkowania. Po rozpatrzeniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją z 30 listopada 2023 r., NŁUCS utrzymał w mocy decyzję własną, wydaną jako organ I instancji. Organ podkreślił, że nie można zgodzić się z zarzutem odwołania, iż organ błędnie uznał, że w firmie Podatnika nie były prowadzone promocje wobec paczek zagranicznych, ponieważ część pracowników nie miała w tym zakresie wiedzy, podczas gdy brak wiedzy pracowników w tym zakresie, nie wyłączał możliwości stosowania cen promocyjnych. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Podatnika, odnośnie do stosowania promocji w pobieraniu opłat za wysłanie paczek za granicę i podkreślił, że przeczą temu zeznania pracowników T, tj. że nie mają wiedzy lub nie kojarzą, żeby Podatnik stosował promocje. Nie byli też świadkami rozmów M. K. z klientami, z których wynikałoby, że informował ich o promocjach na opłaty za wysyłkę paczek za granicę. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Podatnika, że stosował promocje w przypadku nadania paczek zagranicznych i w ogóle nie pobierał opłat za wysłanie paczek za granicę. Organ zauważył, że to głównie pracownicy wprowadzali do systemu komputerowego informacje o paczkach i to oni powinni posiadać wiedzę o promocjach, której jednak nie mieli. Organ odwoławczy podkreślił, że z nicków zapisanych w wierszach referencyjnych, w których nie ma wskazanych kwot wynika, że przesyłki te zlecane były przez klientów stale współpracujących z Podatnikiem, tj. G, P, G2, G-P, E, F. Nie byli to, jak twierdził Podatnik nowi klienci, których poprzez promocję zachęcał do dalszej współpracy. Dodatkowo organ wskazał, że kwestionując ustaloną przez organ okoliczność faktyczną, Podatnik ma obowiązek przedstawienia stosownego kontrdowodu a nie tylko wyrażenia własnej oceny zebranego materiału dowodowego ograniczonej do negowania stanowiska zajętego przez organ. Tymczasem w toku kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego oraz postępowania odwoławczego Podatnik nie przedłożył dowodów, na podstawie których można byłoby zweryfikować jego stanowisko, co do sposobu stosowania promocji w pobieraniu opłat za wysłanie paczek za granicę. Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy w postaci: • ewidencji prowadzonych przez Podatnika dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług oraz dokumentów źródłowych stanowiących podstawę dokonywanych w tych ewidencjach zapisów; • protokołów przesłuchań świadków, będących pracownikami Podatnika, tj. firmy T M. K.; • protokołów przesłuchania M. K. w charakterze Strony; • wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika Skarżącego; • ewidencji oraz specyfikacji do faktur z firm Di I - pozwolił w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, że Podatnik nie ewidencjonował w sposób rzetelny wszystkich usług kurierskich (nie tylko wobec paczek zagranicznych). W tym miejscu organ zastrzegł, że dokonanych przez organ ustaleń w zakresie pobierania opłat za przesyłki krajowe Podatnik nie kwestionuje. Z kolei ustalenia bezpłatnego udostępniania pracowników na rzecz działalności T. M. organ dokonał na podstawie czynności z przesłuchań pracowników T. Świadkowie potwierdzili, że w R. przy ul. [...] [...] obsługiwali zarówno klientów T M. K. oraz T2 T. M.. Ponadto paczki były przywożone przez kierowcę - pracownika T i wprowadzane przez pracowników T do systemu obsługującego firmę T bądź T2. Wprowadzając do systemu komputerowego paczki, w wierszu referencyjnym każdy z pracowników miał swój inicjał, z którego wynikało, że paczki na konto T2 wprowadzali również pracownicy T. W związku z powyższym, w opinii organu, w sytuacji, gdy nabywający usługi korzysta tylko z części usług, natomiast z pozostałej części korzysta inny podmiot (w tym przypadku T. M.), mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 8 ust. 2 tej ustawy. Natomiast w myśl art. 29a ust. 5 u.p.t.u., w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesionych przez podatnika. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym zasad prowadzenia postępowania, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. Dodatkowo podniósł, że obciążający organ wymóg ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy nie zapewnia Podatnikowi komfortu bierności, nie zwalnia z wszelkich powinności, czyli np. posiadania i przedstawiania kontrdowodów, niezbędnych dokumentów, z których wynikałoby, że Skarżący stosował promocje do paczek zagranicznych. Podatnik nie podjął współdziałania z organem w procesie dowodowym, pozostając jedynie krytykiem jego poczynań. Podatnik nie podważył zatem skutecznie dokonanej przez organ I instancji oceny dowodów, szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu decyzji z 22 marca 2023 r. Na powyższą decyzję pełnomocnik Podatnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi pełnomocnik zarzucił naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383), dalej: "O.p.", poprzez uchylanie się od obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała postać oceny dowolnej, w wyniku uznania przez organ, że: - złożone przez Stronę zeznania w zakresie przeprowadzanych akcji promocyjnych wobec paczek zagranicznych nie odpowiadają prawdzie w sytuacji, gdy osobą decyzyjną w zakresie przyznawania tych promocji była wyłącznie Strona i to ona posiadała najlepszą wiedzę w tym zakresie; - złożone przez świadków zeznania dowodzą, że Strona nie przeprowadzała akcji promocyjnych, podczas gdy świadkowie nie mieli i nie mogli (ze względu na zamiar Strony) mieć wiedzy na temat akcji promocyjnych, zaś złożone przez nich zeznania charakteryzuje duży stopień niepewności - zgodnie z protokołami przesłuchań świadków nie mieli oni wiedzy na temat akcji promocyjnych, co nie oznacza, jak twierdzi organ, że akcje te nie były przeprowadzane; b) art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; II. Przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, zgodnie z którą Strona z tytułu nieodpłatnego udostępnienia pracowników T. M. zobowiązana jest do naliczenia VAT należnego, podczas gdy przepis ten nie ma zastosowania w przypadku nabycia przez podatnika (pracodawcę) usług z zamiarem ich nieodpłatnego przekazania pracownikom (lub innym podmiotom), które to usługi nie podlegają temu podatkowi, wobec czego nie dają podstaw do odliczenia VAT naliczonego przez podatnika (pracodawcę) i jednocześnie, ze względu na zasadę równego traktowania przedsiębiorców i konsumentów, nie może być on obowiązany do odprowadzenia VAT należnego od takich czynności; b) art. 29a ust. 5 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną metodologię wyliczenia przez organ VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępnienia pracowników T. M. w sytuacji, gdy Strona nie była obowiązana do naliczenia VAT należnego z ww. tytułu - skoro brak jest obowiązku podatkowego to brak jest podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe zarzuty skargi, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę NŁUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że większość zarzutów skargi stanowi powtórzenie zarzutów prezentowanych przez Podatnika w postępowaniu, które organ rozpatrzył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do powołanych w skardze przez pełnomocnika Podatnika wyroków C-371/07 oraz C-258/95, organ odwoławczy wskazał, że nie dotyczą one sytuacji stwierdzonej przez organ w rozpatrywanej sprawie. Wyrok TSUE C-371/07 odnosi się do wydatków związanych z posiłkami wydawanymi nieodpłatnie przez stołówki należące do przedsiębiorcy, partnerom handlowym oraz pracownikom w czasie spotkań służbowych. Natomiast w wyroku sygn. C-258/95, ETS stwierdził, że przepis art. 6(2) VI Dyrektywy nie odnosi się do sytuacji, gdy ze względu na określone okoliczności, takie jak utrudnienia w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność miejsca pracy, wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnienie transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych służy celom związanym z prowadzoną działalnością. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem sporu na obecnym etapie sprawy, czyli w toku postępowania sądowego, są już tylko dwie zasadnicze kwestie związane z prawidłowym obliczeniem i wykazaniem podatku należnego za II, III i IV kwartał 2018 r., a tym samym prawidłowym obliczeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a mianowicie: - stosowanie lub niestosowanie przez Skarżącego promocji cenowych w odniesieniu do świadczonych przez Podatnika niektórych usług kurierskich związanych z wysyłką paczek za granicę w sytuacji, gdy w wierszu referencyjnym zapisów dokumentujących świadczenie usług nie wpisano żadnej kwoty opłaty związanej z usługą kurierską. Według Podatnika sytuacje te dotyczyły stosowanych przez niego promocji cenowych polegających na niepobraniu opłaty w celu zachęcenia nadawcy do dalszego korzystania z oferowanych przez Podatnika usług kurierskich. Organ podatkowy uznał natomiast, że Podatnik nie udowodnił faktu stosowania takich promocji i nie wykazując obrotu w takich sytuacjach doprowadził do zaniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usług. Dodać należy, że organ nie kwestionował faktu, że w niektórych wypadkach opłata za usługę kurierską nie była pobierana (gdy w wierszu referencyjnym wpisane było słowo "gratis" lub słowo "BUBA", co tłumaczono jako błąd). Ponadto organ podatkowy w pozostałych wypadkach, gdy w wierszu referencyjnym wpisano kwotę opłaty za usługę kurierską, nie kwestionował wysokości tych kwot. Były one zgodne z ustalonym i stosowanym przez Podatnika cennikiem; - opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia przez Podatnika usług na rzecz T. M. polegających na przyjmowaniu przez pracowników Podatnika paczek do wysyłki na rzecz działalności T. M.. Należy zatem podkreślić, że inne nieprawidłowości w rozliczeniu podatku vat stwierdzone i opisane w zaskarżonej decyzji nie są przedmiotem zarzutów skargi, co oznacza, że nie wymagają szerszego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku. Dotyczą one ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń na rzecz T. M. polegających na korzystaniu z samochodów firmy M. K. przy świadczeniu usług kurierskich przez T. M. i korzystaniu z lokalu, w którym obie firmy – M. K. i T. M. prowadziły działalność gospodarczą oraz zawyżenia wysokości podatku naliczonego do odliczenia w sytuacjach wyszczególnionych w decyzji. Ponadto warto zauważyć, że podniesiony w skardze w pkt 2b zarzut naruszenia art. 29a ust. 5 u.p.t.u. nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest pochodną zarzutu błędnego (według Podatnika) opodatkowania świadczenia z tytułu "nieodpłatnego udostępnienia pracowników T. M.". Skarżący uważa, że skoro brak jest obowiązku podatkowego, to brak jest podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów z punktu 1) skargi Sąd zauważa, że są one związane z naruszeniem przepisów procesowych, czyli art. 121, 122, 187 §1 i 191 O.p. Zarzut ten nie jest uzasadniony. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrały wystarczający materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły oraz dokonały właściwej oceny zebranych dowodów, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, oraz prawidłowo oceniły prawnie ustalony stan faktyczny. Zagadnieniem spornym jest to, czy w wyszczególnionych wypadkach Podatnik stosował promocje polegające na niepobieraniu opłaty od przesyłek zagranicznych. Należy podkreślić, że taka praktyka byłaby odstępstwem o praktykowanej przez Podatnika zasady pobierania opłat, czyli odpłatnego świadczenia usług. Jest to logiczne, bo przecież na tym polegało prowadzenie działalności gospodarczej przez Podatnika. Skoro promocje takie miały być stosowane, to rzeczą Podatnika było wykazanie, udokumentowanie dla celów podatkowych tego faktu, ale tego nie uczynił. Twierdzenia Podatnika w tym zakresie są jedynym dowodem na okoliczność stosowania spornych promocji, ale są sprzeczne z innymi dowodami. Przede wszystkim żaden z pracowników Podatnika tego nie potwierdził, a przecież to właśnie pracownicy, a nie Podatnik, przyjmowali nadawców paczek, rejestrowali przesyłki i nadawali im dalszy bieg. Ustalony przez Podatnika cennik, podany do wiadomości i stosowania przez pracowników obsługujących nadawców paczek, nie przewidywał takich promocji, a przecież to pracownicy obsługujący nadawców powinni o takich promocjach wiedzieć. Podatnik powinien zadbać o właściwą rejestrację nadawanych paczek i o odzwierciedlanie faktu stosowania promocji w rejestrze. Zapisy w rejestrze, w komputerach i w dokumentacji Podatnika nie potwierdzają faktu stosowania promocji. Twierdzenia Skarżącego o przyczynach ukrywania promocji przed własnymi pracownikami są nielogiczne i niewiarygodne, ale przede wszystkim stosowanie promocji nie zostało udowodnione. Organ słusznie też zauważył, że twierdzenia Podatnika o przyczynach stosowania rzekomych promocji (zachęcenie do dalszej współpracy nowych klientów) są nielogiczne, skoro promocje miały być stosowane wobec podmiotów stale współpracujących ze Skarżącym. Ponadto nawet gdyby uznać twierdzenia Podatnika o stosowaniu promocji na przesyłki zagraniczne za wiarygodne, to na tej podstawie i tak nie byłoby możliwości ustalenia konkretnych przesyłek, za które opłaty pobrano i tych potraktowanych promocyjnie, skoro sam Podatnik stwierdził, że cyt. za skargą "dla zasady opłaty za wysyłanie paczek zagranicznych nie były pobierane, ale mogło się zdarzyć, że opłata była pobierana, ale nie wiem, czy informacja o tym jest zapisana w wierszu referencyjnym, czy w innym miejscu w systemie komputerowym. To co jest zapisane w wierszu referencyjnym nie jest dokładnym odzwierciedleniem, czy opłata od nadawcy paczki była pobrana, czy też nie". Nie jest też uzasadniony zarzut z punktu 2a skargi dotyczący drugiego spornego zagadnienia. Należy podkreślić, że Podatnik nie kwestionuje ustaleń faktycznych organów podatkowych, że pracownicy T, czyli pracownicy skarżącego M. K., obsługiwali także klientów T2 T. M., a więc wprowadzali do systemu komputerowego i nadawali paczki na konto firmy T2 i że w odniesieniu do tych czynności M. K. nie wystawiał T. M. żadnych faktur i nie obciążał go żadnymi kosztami. Skarżący uważa jednak, że do tak ustalonego i niespornego stanu faktycznego nie ma zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Uzasadniając swoje stanowisko Podatnik powoływał się na wyroki TSUE i opinie Rzecznika Generalnego i wskazywał głównie na to, że podmiot udostępniający innemu podmiotowi nieodpłatnie swoich pracowników nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nieodpłatnie przekazanych usług, bo wynagrodzenie pracowników nie jest obciążone podatkiem vat. Dodatkowo Skarżący zarzucił, że warunkiem potraktowania nieodpłatnego świadczenia usług, tak jak odpłatnego świadczenia usług, i w rezultacie ich opodatkowania, jest ustalenie, że usługi te były świadczone dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, a w tej sprawie brak jest analizy organów podatkowych w tym zakresie. Sąd zgadza się z organem podatkowym, że udostępnienie własnych pracowników T do obsługi działalności gospodarczej firmy T2 T. M., jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Usługa ta była świadczona nieodpłatnie, co jest bezsporne. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Z zeznań Podatnika oraz wyjaśnień złożonych przez jego pełnomocnika wynika, że Podatnik dokonał świadomie nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz T. M., nie obciążył go ponoszonymi kosztami, a także nie wystawił na jego rzecz refaktury. Odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1pkt 1 u.p.t.u., a art. 8 ust. 2 pkt 2 tej ustawy jest podstawą do opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług w warunkach w tym przepisie opisanych. Podnoszone w skardze zarzuty odnośnie tej kwestii spornej nie są uzasadnione. Po pierwsze, regulacja art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. nie odwołuje się do przesłanki przysługiwania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego jako warunku opodatkowania czynności nieodpłatnego świadczenia usług, odmiennie niż uregulowane w art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Po drugie, świadczenie usługi polegającej na udostępnieniu własnych pracowników innemu podmiotowi, choć podlega opodatkowaniu, to ze swej istoty nie jest związane z możliwością odliczenia podatku naliczonego. Podatnik zatrudniając pracowników nie odlicza żadnego podatku naliczonego. Wynagrodzenie własnych pracowników nie jest przecież obciążone podatkiem vat. Podatnik nie nabywa usług polegających na własnej pracy zatrudnionych, a pracownicy nie wystawiają faktur zawierających podatek naliczony do odliczenia dla pracodawcy, gdyż nie są podatnikami podatku vat w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Świadczą własną pracę na rzecz pracodawcy, nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej. Cytowane przez Skarżącego orzeczenia TSUE nie dotyczą sytuacji, jaka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, co słusznie zostało podkreślone w skarżonej decyzji. Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem vat, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. A zatem opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów, nie są związane z potrzebami działalności gospodarczej podatnika, nie są niezbędne do realizacji prowadzonej przez podatnika działalności, nie przyczyniają się do lepszego prowadzenia tej działalności. Jakkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma pogłębionej analizy co do tego, że nieodpłatne świadczenie usług przez Skarżącego na rzecz T. M. było świadczeniem na cele inne niż działalność gospodarcza Podatnika, to jednak z niekwestionowanych ustaleń faktycznych, z opisu tych usług taki właśnie cel wynika. W toku całego postępowania Podatnik nie wskazał na związek pomiędzy świadczeniem tych usług a własną działalnością gospodarcza. Na istnienie takiego związku nie wskazał także w zarzutach skargi. Równie dobrze, sprawnie i efektywnie, a nawet lepiej, Podatnik mógłby prowadzić własną działalność gospodarczą bez wykonywania nieodpłatnych usług na rzecz T. M., bez angażowania własnych pracowników w wykonywanie czynności na rzecz innego podmiotu. Organ podatkowy przedstawił szczegółowo sposób obliczenia kosztu świadczenia wszystkich nieodpłatnych usług. W tym zakresie w skardze nie ma zarzutów. Ustalenia organu w tym zakresie Sąd akceptuje. Mając na uwadze powyższe rozważania skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2023 r., poz. 1634). P.C.