I FSK 1748/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, , po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 57/23 w sprawie ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2022 r., nr 1401-IOV-1.4103.167.2022.MS w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej pomyłki pisarskiej oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania 1.1. Wyrokiem z dnia 11 maja 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 57/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi M. R. (dalej: skarżąca, strona, podatniczka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2022 r. w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej - uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 30 września 2022 r. i zasądził koszty od organu na rzecz skarżącej. Stan sprawy był następujący. 1.2. Przedmiotem skargi do WSA wniesionej przez stronę jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5 grudnia 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 30 września 2022 r., którym organ ten działając na podstawie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm., dalej: O.p.), sprostował z urzędu oczywistą omyłkę zawartą w swojej decyzji z 26 września 2022 r., nr [...] w ten sposób, że na stronie 1 zdanie "kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2017 r. w wysokości 28 419 zł" zastąpił zdaniem: "zobowiązanie podatkowe za lipiec 2017 r. w wysokości 28 419 zł". Organ podatkowy I instancji wskazał, że w sprostowanej decyzji w sentencji popełniono oczywistą omyłkę pisarską. Z treści uzasadnienia decyzji na 29 stronie jednoznacznie przedstawiono rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego. 1.3. Skarżąca wniosła zażalenie na to postanowienie. Zarzuciła naruszenie art. 215 § 1 O.p. polegające na tym, że wymienionym postanowieniem organ I instancji dokonał zmiany swojej decyzji z 26 września 2022 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w wysokości 28 419 zł, podczas gdy w tej decyzji określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2017 r. w wysokości 28 419 zł. 1.4. Dyrektor IAS w wyniku rozpatrzenia zażalenia zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniają swe postanowienie, Dyrektor IAS wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają definicji błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek. Wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące sprostowania omyłek. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z oczywistą omyłką. W niniejszej sprawie organ I instancji w zapisie sentencji błędnie sformułował rodzaj rozstrzygnięcia, zamieniając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - zobowiązaniem podatkowym. Oczywistość omyłki polega na tym, że organ wbrew widocznemu zamierzeniu zawarł w decyzji element, który w konkretnych okolicznościach sprawy niewątpliwie koliduje z wyrażoną jednoznacznie treścią rozstrzygnięcia, a jednocześnie nie wpływa w sposób zasadniczy na meritum decyzji. To, czy dany element decyzji może podlegać sprostowaniu, ponieważ doszło do oczywistej omyłki, należy oceniać na podstawie całego rozstrzygnięcia, czyli sentencji wraz z uzasadnieniem. Tymczasem z uzasadnienia decyzji jednoznacznie i wprost wynika, bez konieczności dokonywania dalszych obliczeń lub zabiegów interpretacyjnych, z jaki rodzajem rozliczenia mamy do czynienia. Na stronie 29 decyzji organ I instancji wskazał kwotę do zapłaty za lipiec 2017 r. według podatnika w wysokości 24 869 zł, natomiast według organu podatkowego w wysokości 28 419 zł. W konkluzji Dyrektor IAS uznał, że omyłka sprostowana postanowieniem wydanym przez NUS pozostaje bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia, i nie ma wpływu na treść i znaczenie prostowanej decyzji z 26 września 2022 r. Organ podatkowy prostując z urzędu sentencję decyzji z 26 września 2022 r. nie dokonał merytorycznej zmiany rozstrzygnięcia, nie zmienił treści oraz ustaleń w niej poczynionych. Z uzasadnienia decyzji wynika jednoznacznie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie wymaga przy tym podejmowania dodatkowych działań zmierzających do określenia wysokości prawidłowej kwoty podatku. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze na omówione postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 w związku z art. 239 i art. 215 § 1 O.p. przez przyjęcie, że sprostowanie decyzji Naczelnika [...] US w R. z 26 września 2022 r. postanowieniem z 30 września 2022 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. jest skutkiem oczywistej omyłki w rozumieniu art. 215 § 1 O.p. Podnosząc te zarzuty wniosła uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 30 września 2022 r. oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa (vide pkt 5.2. uzasadnienia niniejszego wyroku NSA). 3.2. Sąd wojewódzki zauważył, że istota niniejszej sprawy sprowadza się do tego, że skarżąca kwestionuje możliwość sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p. treści sentencji decyzji w sposób zmieniający jej istotę, to jest zastąpienie określonej w prostowanej decyzji kwoty nadwyżki podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc taką samą kwotą zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, stanowisko skarżącej jest zasadne, ponieważ przedmiotowe sprostowanie powoduje istotną, merytoryczną zmianę treści decyzji wyrażoną w jej sentencji przez zastąpienie kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym taką samą kwotą zobowiązania podatkowego. Wpływa to w sposób oczywisty na prawa i obowiązki podatnika. Poza tym nie dotyczy to omyłki rachunkowej czy pisarskiej, gdyż w sensie leksykalnym jest to konsekwentne zastąpienie rozbudowanego zdania o jasnym przekazie innym zdaniem o przekazie zasadniczo odmiennym, a nawet przeciwnym. Dla oceny dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p. nie ma przy tym znaczenia sprzeczność sentencji prostowanej decyzji z treścią uzasadnienia. Prawa i obowiązki, w tym podlegające egzekucji wynikają bowiem z sentencji decyzji, a nie z jej uzasadnienia. Istotą nałożenia na skarżącą obowiązku w drodze decyzji było uznanie za nieprawidłowe samoobliczenia podatku. Tym samym organ rozstrzygał o wysokości należnego podatku. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług rożni się od stwierdzenia nadpłaty, względnie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Są to różne instytucje, wywołujące dla podatnika różne skutki prawne. Podatnik nie może ,,dopasowywać" treści uzasadnienia decyzji administracyjnej do jej sentencji i domyślać się co było przedmiotem rozstrzygnięcia. Trudno zatem przychylić się do argumentacji organu, że owo sprostowanie dotyczyło omyłki oczywistej i, że w rezultacie nie zachodziły żadne rozbieżności w treści decyzji – pomiędzy jej sentencją a uzasadnieniem. Zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 215 O.p. stanowiło naruszenie tego przepisu w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Wyrok ten został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu, który zarzucił Sądowi naruszenie prawa procesowego, tj.: 1. art. 138, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 153 P.p.s.a. przez sformułowanie uzasadnienia skarżonego wyroku (jego części), które nie koresponduje z jego sentencją, tj. w uzasadnieniu skarżonego wyroku sąd uznał cyt.: "Rozpoznając niniejszą sprawę według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, natomiast w sentencji wyroku sąd uchylił postanowienie DIAS z dnia 5 grudnia 2022r. Nr [...] oraz postanowienie NUS z dnia 30 września 2022r. Nr [...], z ostrożności procesowej: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 215 § 1 O.p. przez uchylenie postanowienia DIAS z dnia 5 grudnia 2022 r. oraz postanowienia NUS z dnia 30 września 2022 r. na skutek błędnego uznania przez sąd, że organy niezasadnie zastosowały w niniejszej sprawie art. 215 O.p., bowiem błędnie uznały, że sprostowanie dokonane w sentencji decyzji z dnia 26 września 2022 r. dotyczyło omyłki oczywistej i w rezultacie nie zachodziły żadne rozbieżności w treści decyzji - pomiędzy jej sentencją a uzasadnieniem. W opinii organu, powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanych na wstępie postanowień. 4.2. W konsekwencji kasator wniósł o: uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi; ewentualnie uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy. 4.3. W odpowiedzi podatniczka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej (nie zawarła jednak wniosku o zasądzenie kosztów). 4.4. W piśmie procesowym z dnia 10 grudnia 2023 r. nowy pełnomocnik strony podtrzymał wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej organu, ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Nie jest uzasadniony pierwszy z zarzutów, tj. naruszenia art. 138, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 153 P.p.s.a. przez sformułowanie uzasadnienia skarżonego wyroku (jego części), które nie koresponduje z jego sentencją, tj. w uzasadnieniu skarżonego wyroku sąd uznał cyt.: "Rozpoznając niniejszą sprawę według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa", natomiast w sentencji wyroku sąd uchylił postanowienie DIAS z dnia 5 grudnia 2022r. Nr [...] oraz postanowienie NUS z dnia 30 września 2022r. Nr [...]. Rzeczywiście, w uzasadnieniu znalazło się takie zdanie, jednakże nie można uznać, aby miało ono jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, a reszta uzasadnienia jest prawidłowa. W istocie, zamieszczenie tego zdania należałoby raczej traktować w kategoriach oczywistej omyłki Sądu. Zgodnie z art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zatem, mimo że uzasadnienie jest w zakresie cytowanego sformułowania błędne, art. 184 P.p.s.a. daje podstawę do oddalenia skargi kasacyjnej, skoro wydane orzeczenie WSA odpowiada prawu. 5.3. Nie jest także zasadny drugi z podniesionych zarzutów (podniesiony "z ostrożności procesowej"), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 215 § 1 O.p. przez uchylenie postanowienia DIAS z dnia 5 grudnia 2022 r. oraz postanowienia NUS z dnia 30 września 2022 r. na skutek błędnego uznania przez sąd, że organy niezasadnie zastosowały w niniejszej sprawie art. 215 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że stanowisko zajęte w sprawie przez WSA w Warszawie jest prawidłowe. Zasadnie podatniczka kwestionowała możliwość sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p. treści sentencji decyzji w sposób zmieniający jej istotę, to jest poprzez zastąpienie określonej w prostowanej decyzji kwoty nadwyżki podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc taką samą kwotą zobowiązania podatkowego. Sąd wojewódzki dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 215 § 1 O.p., z powołaniem na orzecznictwo sądowoadministracyjne w sprawach dotyczących zakresu normatywnego pojęcia "oczywistej omyłki". Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela i uznaje za własne stanowisko WSA w Warszawie, że dokonane w sprawie sprostowanie powoduje istotną, merytoryczną zmianę treści decyzji wyrażoną w jej sentencji przez zastąpienie kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym taką samą kwotą zobowiązania podatkowego, co wpływa w sposób oczywisty na prawa i obowiązki podatnika (wystarczy odwołać się do podstawowych zasad podatku VAT). Określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług rożni się od stwierdzenia nadpłaty, czy określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Są to różne instytucje, wywołujące dla podatnika różne skutki prawne. Podatnik nie może "dopasowywać" treści uzasadnienia decyzji administracyjnej do jej sentencji i domyślać się co było przedmiotem rozstrzygnięcia. Nie można przychylić się do argumentacji organu, że owo sprostowanie dotyczyło omyłki oczywistej i, że w rezultacie nie zachodziły żadne rozbieżności w treści decyzji – pomiędzy jej sentencją a uzasadnieniem. Rację ma też sąd I instancji, stwierdzając, że w sprawie nie może być mowy o omyłce rachunkowej czy pisarskiej, gdyż w sensie leksykalnym jest to konsekwentne zastąpienie rozbudowanego zdania o jasnym przekazie innym zdaniem o przekazie zasadniczo odmiennym. Wreszcie, nie można nie odnotować, że zarzut ten nie został poprawnie uzasadniony; organ wskazał szereg przepisów odnoszących się do reguł postępowania podatkowego, które miały zostać naruszone (m.in. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), jednak w żaden sposób się do nich nie odniósł, a NSA, związany na podstawie 183 § 1 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, nie ma prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej. 5.4 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu, uznając ją za bezzasadną. Nie orzeczono kosztów postępowania na rzecz podatniczki z uwagi na brak stosownego wniosku w terminie określnym w art. 179 P.p.s.a. Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowski (spr.) sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA