II GSK 1131/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Marcin Kamiński Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Łd 171/20 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 grudnia 2019 r. nr 1001-IOC.48.42.2019.4.SZ w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. UZASADNIENIE Wyrokiem z 21 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Łd 171/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 18 grudnia 2019 r. w przedmiocie kary pieniężnej nałożenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów według zgłoszenia przewozu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 2325, dalej zwanej: "p.p.s.a.") oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest: 1) art. 12 ustawy z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1039, dalej: "ustawa zmieniająca") poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, iż przepis ten ogranicza możliwość zastosowania instytucji umorzenia postępowania dotyczącego kar pieniężnych tylko do spraw, o których mowa w art. 30 ust. 4 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm.) – dalej: "ustawa SENT", a ograniczenie możliwości nakładania przedmiotowych kar pieniężnych nie odnosi się do ujawnienia nieprawidłowości w trakcie tzw. kontroli drogowej; 2) art. 12 zdanie 2 ustawy zmieniającej poprzez jego niezastosowanie I oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymującej decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w sytuacji gdy wskazany przepis wprowadzał po stronie organów obowiązek umorzenia postępowania; 3) art. 24 ust 1 a ustawy SENT poprzez jego zastosowanie wprost w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie miał on zastosowania jedynie pośrednio, w zakresie ustalenia czy zachodzą przesłanki do obligatoryjnego umorzenia postępowania; 4) art. 2a ustawy Ordynacja Podatkowa w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez pominięcie podstawowych zasad demokratycznego państwa prawa i zinterpretowanie sprzecznie z tymi zasadami niejasnej regulacji prawnej na niekorzyść podatnika, a w konsekwencji doprowadzenie do negatywnych dla skarżącej konsekwencji nieprecyzyjnego formułowania przepisów prawa przez ustawodawcę, które decyduje o odpowiedzialności administracyjno-karnej podmiotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił zatem od szczegółowego przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznając niniejszą sprawę według przedstawionej zasady związania granicami skargi kasacyjnej, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, a tym samym wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie zasługiwał na uwzględnienie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że decyzją z 30 września 2019 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nałożył na skarżącą kasacyjnie karę pieniężną w wysokości 2.000 zł z tytułu naruszenia obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów według zgłoszenia przewozu o nr SENT [...]. Jako podstawę materialnoprawną wydanego rozstrzygnięcia wskazał miedzy innymi przepis art. 24 ust. 1a w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy SENT w zw. z art. 12 ustawy nowelizującej SENT. Uzasadniając decyzję organ I instancji wskazał, iż z ustalonego w sposób bezsporny stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca spółka nie dokonała aktualizacji zgłoszenia SENT nr [...] przed rozpoczęciem wykonywania w dniu 10 stycznia 2018 r. transportu, co stanowiło naruszenie art. 8 ust. 1 w zw z art. 5 ust. 4 ustawy SENT. Powyższe uzasadniało nałożenie na spółkę kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł , na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT. Jednakże stosownie do dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych oraz treści art. 12 ustawy nowelizującej SENT w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 24 ust. 1a ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio, na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2000 zł. Odnośnie żądania umorzenia postępowania na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy SENT w zw. z art. 12 ustawy nowelizującej SENT organ I instancji stwierdził, iż powołany przepis art. 30 ust. 4 nie ma zastosowania do nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli drogowej. Natomiast, co od wniosku o odstąpienie od nałożenia kary organ stwierdził, że analiza przedstawionej w tym zakresie argumentacji nie uzasadnia zastosowania trybu przewidzianego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Decyzją z 18 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 30 września 2019 r. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ wskazał na dotychczas dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz odwołał się do treści przepisów ustawy SENT, w tym art. 3, art. 5 oraz art. 24 ust. 1a w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 regulujących ustawowe obowiązki związane z przewozem określonych w ustawie kategorii towarów oraz nakładane sankcje za naruszenie tych obowiązków. Ponadto organ odwoławczy wskazał na treść art. 12 ustawy zmieniającej i przedstawił argumentację uzasadniającą nałożenie na skarżącą łagodniejszej kary pieniężnej, przewidzianej w art. 24 ust. 1a ustawy o SENT, za ujawnione w dniu 10 stycznia 2018 r. naruszenie. W kwestii nieumorzenia przedmiotowego postępowania organ odwoławczy wskazał, iż przepis art. 30 ust. 4 ustawy o SENT dotyczy nieprawidłowości, które nie doprowadziły do uszczuplenia w należnościach z tytułu podatku akcyzowego i VAT, stwierdzonych jedynie w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej. Nie dotyczy natomiast nieprawidłowości stwierdzonych w kontroli przeprowadzonej na drodze. Odmienna interpretacja art. 12 ustawy zmieniającej byłaby sprzeczna z brzmieniem i celem znowelizowanych przepisów ustawy SENT. Powyższe w ocenie organu odwoławczego czyni zarzuty spółki, co do naruszenia art. 24 ust. 1a ustawy SENT i art. 12 ustawy zmieniającej nieuzasadnionymi. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę stwierdzając, iż organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż na skarżącą spółkę należało nałożyć karę pieniężną w wysokości 2.000 zł. Skoro ujawniona w trakcie kontroli drogowej nieprawidłowość była wynikiem oczywistego błędu, a należne podatki zostały wpłacone przez podmiot wysyłający to zastosowanie znajdował przepis art. 24 ust. 1 a ustawy SENT. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nieprawidłowa jest wykładnia przepisu art. 12 ustawy zmieniającej dokonana przez stronę skarżącą zmierzająca do wykazania, iż postępowanie administracyjne należało umorzyć. Wprowadzenie zmian do ustawy SENT zmierzało do złagodzenia kar stosowanych wobec podmiotów, które naruszały jej przepisy w sposób niezamierzony a skutkiem naruszeń nie było uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa. W związku z powyższym te podmioty po zmianie ustawy, w myśl nowowprowadzonego przepisu art. 24 ust. 1 a, obciążane będą karą 2.000 zł, a nie jak dotychczas 10.000 zł. WSA wskazał, iż zgodnie z art. 12 ustawy zmieniającej do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej stosuje się art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W przypadku, gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się. Zastosowanie w sprawie przepisu art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze wyłącza okoliczność, że treści normy prawnej w nim wyrażonej nie można odczytywać w oderwaniu od ust. 1 tego artykułu. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy SENT, obowiązującego od dnia 14 czerwca 2018 r., jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. W świetle zaś brzmienia ust. 1 art. 30 ustawy SENT w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, 650, 723 i 1000), prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. Tym samym ograniczenie na mocy przepisu art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze możliwości nakładania kar pieniężnych, z uwagi na brak uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie odnosi się, zdaniem Sądu pierwszej instancji, do ujawnienia nieprawidłowości w trakcie tzw. kontroli drogowej, ale nieprawidłowości ujawnionych w wyniku działań ex post, o których mowa w ust. 1 art. 30 ustawy SENT. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje to stanowisko, wskazując, że błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż przepis art. 12 ustawy zmieniającej ogranicza możliwość zastosowania instytucji umorzenia postępowania dotyczącego kar pieniężnych tylko do spraw, o których mowa w art. 30 ust. 4 ustawy SENT. Pomieszczone w petitum skargi kasacyjne zarzuty naruszenia prawa materialnego z uwagi na swój komplementarny charakter rozpoznane zostaną łącznie, gdyż w swojej istocie sprowadzają się one do oceny, czy Sąd pierwszej instancji zastosował prawidłową wykładnię art. 12 ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 12 ustawy zmieniającej do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej stosuje się art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W przypadku gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się. W art. 1 ustawy zmieniającej wprowadzono zmiany w ustawie SENT. Zgodnie punktem 26) tego artykułu, w art. 24 dodaje się ust. 1a w brzmieniu: "1a. W przypadku gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio, na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2000 zł.". Z kolei, art. 1 pkt 30) ustawy zmieniającej wprowadza nowe brzmienie art. 30 ustawy SENT zgodnie z którym: "Art. 30. 1. W przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, 650, 723 i 1000), prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. [...] 4. Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Przepisu ust. 3 nie stosuje się. [...]". Treść przytoczonego ustępu 4 wskazuje, że nie wszczyna się postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy nieprawidłowości zostają ujawnione w wyniku czynności przeprowadzonych w postępowaniach, o których mowa w ustępie 1 tj. w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej przy spełnieniu warunku, że w toku tych postepowań ustalono, iż nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Regulacja ta nie odnosi się zatem do nieprawidłowości ujawnionych w trakcie kontroli drogowej (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 1370/19). Oczywistym również jest, iż w trakcie kontroli drogowej organ kontrolujący nie może ustalić czy doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego przez przedsiębiorcę, co jest niewątpliwie możliwe w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, czy też kontroli celno-skarbowej. Zatem na podstawie art. 12 ustawy zmieniającej organ powinien umorzyć postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie tej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej tylko w przypadku gdy nieprawidłowości zostały ujawnione w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i w toku tego postępowania ustalono, iż nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie do ujawnienia nieprawidłowości doszło w wyniku kontroli drogowej, co wyłącza możliwość zastosowania tego przepisu. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, iż art. 12 ustawy zmieniającej nie znajduje zastosowania w sprawie, ponieważ ujawniona nieprawidłowość została stwierdzona w trakcie kontroli drogowej, a nie w trakcie innego postępowania o jakim mowa w art. 30 ustawy SENT. W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego nie można również, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać zasadności zarzutu odnoszącego się do naruszenia zasady in dubio pro tributario. Należy nadmienić, że zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej, na który wskazała strona skarżąca w skardze kasacyjnej, a zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, iż przepisy ustawy SENT nie są przepisami prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie i doktrynie, ustawa SENT nie jest ustawą podatkową i nie zawiera przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2021 r., II GSK 1203/21 oraz G. Musolf (w:) Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 1). Czynności przeprowadzone w niniejszej sprawie skutkujące ujawnieniem naruszenia, nie stanowiły zatem postępowania podatkowego ani kontroli podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy ujawnione naruszenie nie zostało też stwierdzone podczas kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są zatem niezasadne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O odstąpieniu od kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.