III SA/Wa 1612/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddala skargę UZASADNIENIE W dniu 1 lipca 2022 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek V. sp. z o.o. obecna nazwa: H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Strona", "Spółka") o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej również "WIS") dotyczącej klasyfikacji świadczenia "suplement diety z audiobookiem". W treści wniosku Strona przedstawiła następujący opis przedmiotu wniosku: Wnioskująca Spółka prowadzi działalność gospodarczą, zajmując się między innymi sprzedażą towarów - suplementów, na rzecz podmiotów trzecich. Spółka najpierw kupuje suplementy od pośrednika, a następnie oferuje je do sprzedaży. Dodatkowo, Spółka zakupuje również opakowania na suplementy, etykiety oraz ulotki zawierające skład suplementu od tego samego podmiotu, który sprzedaje wnioskodawcy suplementy. Przygotowywany jest również audiobook, obejmujący treści dotyczące zdrowego odżywiania i zdrowego trybu życia (porady itp.) oraz przykładowe diety. Następnie, całość jest sprzedawana na rzecz klienta wnioskodawcy, tzn. suplement - w opakowaniu, wyposażony w etykietę i ulotkę ze składem, jak również audiobook. Audiobook jest przekazywany w ten sposób, że wraz z zakupem suplementu otrzymuje kod/link, za pomocą którego może pobrać audiobook. Klient - kupujący oczekuje od Spółki konkretnego towaru, tzn. suplementu, wyposażonego w etykietę, ulotkę dotyczącą składu, w opakowaniu, a dodatkowo audiobooka. Cena towaru obejmuje wszystkie powyższe elementy łącznie, nie ma możliwości zakupu np. samego audiobooka, czy też suplementu bez audiobooka, jak również - co logiczne nie ma możliwości zakupu samej ulotki, etykiety czy opakowania. Zatem, aby sprzedać suplement, spółka musi w ramach jednego zamówienia przygotować również opakowanie, ulotkę ze składem, etykietę i audiobooka. Poszczególne świadczenia wykonywane przez Spółkę opodatkowane są jednak podatkiem od towarów i usług w innej wysokości. Sam suplement podlega stawce 8% VAT, zaś etykieta, ulotka, opakowanie 23%, z kolei audiobook 5%. Spółka chce ustalić, czy można powyższe traktować jako świadczenie kompleksowe i jaką stawkę VAT należy zastosować, czy trzeba rozdzielić każdy element, tj. suplement, etykietę, ulotkę, opakowanie, audiobook. Strona we wniosku wskazała również: - w poz. 52 - przedmiot wniosku, zaznaczyła kwadrat nr 3 towar/y lub usługa/i, - w poz. 53 - liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek, podała liczbę 5, - w poz. 54 - klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa, wskazała, że przedmiot wniosku ma zostać zaklasyfikowany według Nomenklatury scalonej (CN), oraz dokonała opłaty od wniosku. Pismem z dnia 4 sierpnia 2022 r. – w odpowiedzi na wezwanie - Strona uzupełniła wniosek wskazując: 1. Czynności te prowadzą do celu w postaci sprzedaży towaru klientowi. Innymi słowy klient opłaca zamówienie, spółka je wysyła - klient otrzymuje towar. Celem jest zatem sprzedaż towaru i osiągnięcie zysku przez spółkę; 3. Elementem dominującym jest sprzedaż suplementu. Klientowi zależy głównie na otrzymaniu suplementu, audiobook jest wyłącznie dodatkiem. Oczywistym jest również, że suplement musi mieć etykietę, ulotkę i opakowanie; 4. Czynności pomocnicze to przygotowanie audiobooka i udostępnienie go klientowi, uzyskanie i przekazanie klientowi opakowania, etykiety i ulotki. Niezbędność ulotki, opakowania i etykiety polega na tym, że klient musi znać skład produktu, działanie i inne dane, dostępne na etykiecie i w ulotce. Opakowanie jest niezbędne w szczególności w celach transportowych. Trudno wyobrazić sobie tabletki pozbawione opakowania. Audiobook służy zachęceniu klienta do zakupu suplementu, w tym sensie jawi się jako niezbędny. Audiobook jest przygotowywany, by klient zakupił suplement, zważywszy, że rynek jest bardzo konkurencyjny. 5. Ulotka jest konieczna, podobnie jak etykieta - służy celom informacyjnym. Opakowanie służy celom transportowym i przechowawczym. Klienta nie interesuje sam suplement (przykładowo w formie tabletek) bez ulotki, opakowania i etykiety. Klient nie wiedziałby wtedy, co w istocie kupił. Pozbawionym sensu zdaje się być wysyłanie klientowi samej ulotki czy też opakowania albo etykiety, bez suplementu. Z kolei klienta nie interesowałby również sam audiobook, skoro chce zakupić suplement, audiobook jest dodatkiem, udostępnianym "gratis". 6. Audiobook jest tzw. "gratisem", całość ceny to wartość suplementu. 8. Tak, będą tworzyły jedną całość. Opis towaru/usługi wskazany we wniosku oraz w niniejszym piśmie jest wystarczający dla dokonania klasyfikacji towaru oraz ustalenia stawek podatku VAT. Opis ten jest wystarczająco szczegółowy. Pełnomocnik nie wie, jaki związek mają żądane dane (np. dokładny skład produktu, proces produkcji itp.) dla rozpatrzenia wniosku i stwierdzenia, czy świadczenie ma charakter kompleksowy oraz jaka stawka podatku VAT jest właściwa. Wniesiono o wydanie WIS na podstawie udzielonych informacji. Wskazano, że Strona pomimo jednoznacznie sformułowanego wezwania nie uzupełniła braków wniosku, tj. nie podała istotnych informacji dotyczących opisanego świadczenia (odpowiedziała na 6 z 25 pytań), w tym również nie przesłała żadnych dokumentów o które wzywał Organ. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") w dniu [...] października 2022 r. wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej klasyfikacji towaru: "suplement diety z audiobookiem". Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 10 października 2022 r. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Wniesione zażalenie było niepełne, Strona przesłała omyłkowo wyłącznie jedną stronę. W dniu 25 października 2022 r. Strona uzupełniła zażalenie, przesyłając całą jego treść. Pismem z dnia 12 grudnia 2022 r. Strona uzupełniła wniosek informacją o zmianie nazwy firmy V. Sp. z o.o. na H. Sp. z o.o. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2022 r. Organ odwoławczy uchylił powyższe postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia Organowi pierwszej instancji. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 27 grudnia 2022 r. W dniu [...] lutego 2023 r. DKIS wydał decyzję o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej. Decyzja została skutecznie doręczona Stronie w dniu 9 lutego 2023 r. Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie postępowania i wydanie wiążącej informacji stawkowej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. DKIS decyzją z [...] maja 2023 r. utrzymał w mocy decyzję DKIS z [...] lutego 2023 r. W ocenie Organu odwoławczego, decyzja wydana w pierwszej instancji jest prawidłowa i zgodna z wykładnią prawa materialnego oraz z przepisami postępowania podatkowego. Wskazano, iż w przedmiotowej sprawie istotą sporu jest kwestia uznania przez Organ pierwszej instancji, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS są niezależne od siebie świadczenia, których łączna dostawa nie stanowi jednego świadczenia kompleksowego, podczas gdy w opinii Strony, jest to świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu jedną stawką VAT. Strona kwestionuje prawidłowość wydanego przez Organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, tj. decyzji o odmowie wydania WIS. Podano, że WIS może dotyczyć tylko i wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu). W przedmiotowej sprawie, we wniosku z dnia 23 czerwca 2022 r., Strona w części D.1. "Przedmiot wniosku" zaznaczyła w poz. 52 kwadrat nr 3 - "towar/y/ i/lub usługa/i", a w poz. 53 - "Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek" wpisała 5. Natomiast w poz. 54 "Klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa" Strona zaznaczyła kwadrat nr 1 - Nomenklatura Scalona (CN). Ponadto Strona dokonała opłaty od wniosku w wysokości 200 zł, czyli w kwocie odpowiadającej pięciu towarom/usługom. DKIS wskazał, że przedmiot wniosku o wydanie WIS stanowiło pięć elementów świadczenia, przeznaczonych do sprzedaży jako zestaw, które w opinii Strony stanowią świadczenie kompleksowe. Celem prawidłowego procedowania ww. wniosku Organ pierwszej instancji był zatem zobligowany do oceny tego aspektu sprawy. Za prawidłowy uznano zatem sposób prowadzenia postępowania przez Organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, polegający na analizie i ocenie czy rzeczywiście suplement diety, etykieta, ulotka, opakowanie i audiobook stanowią w istocie dla celów podatku VAT świadczenie kompleksowe, czy też stanowią odrębne, niezależne towary/usługi. DKIS wskazał, że zgodnie z oczekiwaniami Strony, wymienione we wniosku o wydanie WIS wszystkie elementy, tj. suplement diety, etykieta, ulotka, opakowanie i audiobook powinny być, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, uznane za świadczenie kompleksowe. Organ odwoławczy zgodził się ze Stroną, że "(...) suplement musi mieć etykietę, ulotkę i opakowanie". Zdaniem DKIS funkcjonalny związek wskazanych elementów jest oczywisty. DKIS wskazał, że o świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży towarów lub/i usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje również jedna cena za cały zestaw. Dalej podał, że w przedmiotowej sprawie nawet jeśli klient decyduje się na nabycie suplementu diety wraz z audiobookiem (bo wyłącznie w formie zestawu jest oferowany przez Stronę do sprzedaży), elementy te nie są nierozerwalnie ze sobą związane. Pomimo, że nabywca nie może dokonać zakupu suplementu bez audiobooka, to jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, ten dodatkowy element w postaci audiobooka nie jest na tyle niezbędny, żeby nabywca nie mógł skorzystać z suplementu diety. Przemawia za tym w szczególności wskazanie Strony we wniosku o wydanie WIS, o treści: Audiobook jest przekazywany w ten sposób, że wraz z zakupem suplementu otrzymuje kod/link, za pomocą którego może pobrać audiobook. Klient - kupujący oczekuje od Spółki konkretnego towaru, tzn. suplementu, wyposażonego w etykietę, ulotkę dotyczącą składu, w opakowaniu, a dodatkowo audiobooka. DKIS podniósł, że załączony audiobook - jak wskazała Strona - obejmuje treści dotyczące zdrowego odżywiania i zdrowego trybu życia (porady itp.) oraz przykładowe diety. Zatem, aby skorzystać prawidłowo z suplementu klient nie ma obowiązku zapoznania się z treścią audiobooka. Klient nawet nie musi pobierać tego audiobooka. Może korzystać z suplementu diety bez konieczności korzystania z linka do audiobooka. Zdaniem DKIS nie można zatem przyjąć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia zarówno z nierozerwalnością elementów świadczenia, jak i brakiem niezależnej dostępności świadczeń. W ocenie Organu, jednolity cel świadczenia jest tylko pozorny, podobnie jak jego nierozerwalność. Suplement diety i audiobook nie stanowią jednego nierozerwalnego świadczenia gospodarczego. Organ odwoławczy zgodził się z Organem pierwszej instancji, co do okoliczności, że porady zawarte w audiobooku, nie mają bezpośredniego związku z suplementem diety, nie zawierają materiałów informacyjnych mogących pogłębić wiedzę nabywcy na temat zakupionego suplementu i jego wpływu na zdrowie. Wskazał, że celem obu świadczeń jest zapewne poprawa kondycji i zdrowia nabywcy towaru, zmniejszenie masy ciała itp., niemniej jednak dla oceny świadczenia jako złożonego, w kontekście prawa podatkowego, mają znaczenie przesłanki obiektywne, a nie subiektywne kryteria stron transakcji. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Organu pierwszej instancji, że dostawa towaru w postaci suplementu diety oferowana klientom oraz usługa udostępnienia kodu/linka do audiobooka, dokonywana przez Stronę w ramach oferowanego klientom produktu: "suplement diety z audiobookiem", nie są ze sobą tak ściśle powiązane, żeby ich rozdzielenie miało sztuczny charakter. Są to bowiem świadczenia obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być przedmiotem odrębnych transakcji bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. Nie stanowią one zatem pod względem ekonomicznym i gospodarczym jednej, kompleksowej całości. Stwierdzono, że ekonomiczne powiązanie tych świadczeń nie jest wystarczające, aby przełamać ich zasadniczą niezależność. Nawet istnienie określonego związku pomiędzy kilkoma świadczeniami nie wyczerpuje definicji jednolitości świadczenia, jeżeli to powiązanie nie dotyczy wszystkich jego elementów. Organ odwoławczy zauważył, że sprzedaż łączna suplementu diety wraz z audiobookiem jest zastosowanym modelem biznesowym Strony, aby uatrakcyjnić sprzedaż towaru (suplementu), gdyż rynek jest bardzo konkurencyjny. Jeżeli jednak dostawa dotyczy towarów i usługi, które mogą być zbywane odrębnie i nie pełnią wobec siebie funkcji pomocniczej ani służalczej, a połączone są w zestaw w celu jedynie uatrakcyjnienia sprzedaży, wówczas mamy do czynienia ze sprzedażą odrębnych świadczeń. W takim przypadku każdy z produktów powinien być opodatkowany według stawki właściwej dla danego towaru/usługi. Przyjęty przez Stronę model koncepcji biznesowej nie stanowi automatycznie o kompleksowości świadczenia. DKIS stwierdził, że zarzuty odwołania są bezpodstawne, a zaskarżona decyzja z dnia [...] lutego 2023 r. nie narusza prawa. Zatem brak jest podstaw prawnych do uchylenia ww. decyzji. W konsekwencji uznał, rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji jest prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, ewentualnie uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa", "O.p"), poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, podczas gdy zasadne było jej uchylenie; 2. art. 42g ust. 2 i art. 42b ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm., dalej "ustawa o VAT") w zw. z art. 165a § 1 O.p, poprzez uznanie, że prawidłowym było wydanie decyzji o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 23 czerwca 2022 roku, podczas gdy wskutek odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, właściwą formą rozstrzygnięcia jest odmowa wszczęcia postępowania; 3. art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, poprzez nieuprawnione uznanie, w ślad za twierdzeniem Organu I instancji, że w zaistniałym stanie faktycznym, nie sposób mówić o świadczeniu kompleksowym, podczas gdy opis stanu faktycznego i udzielone przez Skarżącego informacje wskazują jednoznacznie, że świadczenie ma charakter kompleksowy, ponadto organ zakwestionował w ramach świadczenia kompleksowego jedynie audiobook, a zatem miał możliwość wydania wiążącej informacji stawkowej wobec świadczenia kompleksowego obejmującego suplement, etykietę, ulotkę i opakowanie. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu jest stanowisko organu odmawiające wydania wiążącej informacji stawkowej w związku z uznaniem, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS są niezależne od siebie świadczenia, których łączna dostawa nie stanowi jednego świadczenia kompleksowego. W opinii Strony, opisane we Wniosku świadczenie jest świadczeniem kompleksowym podlegającym opodatkowaniu jedną stawką VAT. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 42b ust. 1 ustawy o VAT postępowanie w przedmiocie wydania wiążącej informacji stawkowej jest postępowaniem wszczynanym na wniosek określonych w ww. przepisie podmiotów. Zgodnie natomiast z art. 42b ust. 5 ustawy o VAT przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: i) towar albo usługa, albo ii) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Powyższe prowadzi zatem do konstatacji, że przedmiot postępowania o wydanie WIS determinowany jest wskazaniami zawartymi we wniosku uprawnionego podmiotu. Wskazania, co do przedmiotu postępowania (towar, usługa, świadczenie kompleksowe) zawarte we wniosku o wydanie WIS są wiążące dla organu a organ nie może wbrew wskazaniom modyfikować żądania wnioskodawcy. Skoro zatem jak wskazał Skarżący przedmiotem wniosku o wydanie WIS było świadczenie kompleksowe składające się z suplementu diety, etykiety, ulotki, opakowania i audiobooka, przeznaczonych do sprzedaży jako zestaw, to organy były zobowiązane ocenić stanowisko Skarżącego. Organy nie mogły zmienić powyższego przedmiotu wniosku i uznać, że np. suplement diety, etykiety, ulotki i opakowania stanowią świadczenie kompleksowe bowiem w ten sposób zmieniłyby przedmiot postępowania i wydały WIS w zakresie niewnioskowanym przez Skarżącego i tym samym naruszyłyby art. 42b ustawy o VAT. Zatem zarzut skargi dotyczący możliwości wydania przez organy WIS dotyczącego świadczenia kompleksowego tj. suplement diety, etykiety, ulotki i opakowania jest nieuzasadniony. Przechodząc z kolei do zarzutu naruszenia art. 42g ust. 2 i art. 42b ust. 5 VATU w zw. z art. 165a § 1 O.p poprzez uznanie, że prawidłowym było wydanie decyzji o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 23 czerwca 2022 roku, podczas gdy wskutek odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, właściwą formą rozstrzygnięcia jest odmowa wszczęcia postępowania należy uznać go za nieuzasadniony. Zgodzić się należy z poglądem, że dyspozycja normy wyrażonej w art. 165a § 1 o.p. stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzygania kwestii mających źródło w przepisach prawa materialnego. Skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a w postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a § 1 o.p. nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania. (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2023 r. (III SA/Gl 383/23). Tymczasem w niniejszej sprawie dla rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wydanie WIS, konieczna była oceny meritum żądania tj. czy wskazane przez Skarżącą elementy stanowią świadczenie kompleksowe. Organ rozstrzygając meritum sprawy nie mógł zatem wydać na podstawie art. 165a O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Dokonując zatem rozstrzygnięcia meritum sprawy Sąd podziela stanowisko organów, że suplement diety i audiobook nie stanowią jednego nierozerwalnego świadczenia gospodarczego. Sąd podziela także opinię organów, że porady zawarte w audiobooku, nie mają bezpośredniego związku z suplementem diety, nie zawierają materiałów informacyjnych mogących pogłębić wiedzę nabywcy na temat zakupionego suplementu i jego wpływu na zdrowie. W skardze Skarżący podniósł, że "świadczenie uboczne może wyłącznie stanowić sposób korzystania w lepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Taka sytuacja ma miejsce właśnie w przedmiotowej sprawie. W przedmiotowej sprawie, nabycie audiobooka ma dla nabywcy właśnie taki wtórny, pomocniczy charakter, nie jest jego celem. Uznanie danych świadczeń za kompleksowe, w ogóle nie wymaga nierozerwalności. Świadczenia mają jedynie prowadzić do wspólnego celu, realizować wspólny cel, a świadczenie pomocnicze ma służyć lepszemu wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Tak też jest w przedmiotowej sprawie. Audiobook nie jest dostępny bez zakupu suplementu, a suplementu nie da się zakupić bez kodu do audiobooka. Oczywistym jest, że klienta nie da się zmusić by skorzystał z audiobooka, co nie zmienia faktu, że porady zawarte w audiobooku, służą właśnie skuteczniejszemu skorzystaniu z obu tych świadczeń jest poprawa kondycji nabywcy, zmniejszenie masy ciała itp.". Zdaniem Sądu, aby uznać nabycie audiobooka za świadczenie pomocnicze, które ma służyć lepszemu wykorzystaniu suplementu - świadczenia zasadniczego Skarżący powinien wykazać trwałą więź funkcjonalną pomiędzy audiobookiem a suplementem. Sąd nie dostrzega takiej więzi funkcjonalnej. Wskazany przez Skarżącego ogólny cel ww. świadczeń tj. poprawa kondycji nabywcy, zmniejszenie masy ciała itp. nie wskazuje na więź funkcjonalną. Ogólny cel zdrowotny nie może bowiem determinować zaistnienia świadczenia kompleksowego przykładem natomiast więzi funkcjonalnej jest relacja pomiędzy suplementem a ulotką o jego stosowaniu. Sąd stwierdza zatem, że skarżona decyzja odpowiada prawu. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.