III FSK 3207/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 628/20 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2020 r., nr SKO.FP/41.4/60/2020/1147 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2020 r., nr SKO.FP/41.4/60/2020/1147, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz S. S.A. z siedzibą w B. kwotę 41 898 (słownie: czterdzieści jeden tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE |III FSK 3207/21 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/GI 628/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. S.A. w B. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że obudowa górnicza, wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przed zawałem skał stropowych to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Jest budowlą niezwiązaną z danym wyrobiskiem, ale wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Sąd ten w dalszej kolejności uznał, że obudowy górnicze należało zakwalifikować do konstrukcji oporowych. A skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te są wymienione wprost w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. 2013 r., poz. 1409, ze zm., dalej jako: p.b.) jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. WSA w Gliwicach dodał także, że na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) opodatkowaniu podlega m.in. budowla w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez tę właśnie ustawę. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje bowiem autonomiczną definicję pojęcia budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może jednak ujść uwadze, że definicja budowli przewidziana na gruncie u.p.o.l. odsyła do regulacji prawa budowlanego, a mianowicie definicji obiektu budowlanego oraz definicji urządzeń budowlanych. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącej, zaskarżając go w całości. Wskazał, że skargę kasacyjną opiera na podstawach naruszenia: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a. art. 141 § 4 p.p.s.a. samodzielnie i w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., przez nieodoniesienie się do argumentacji skargi w zakresie dokonania przez organ podatkowy błędnych ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych obiektów i urządzeń będących przedmiotem sporu w sprawie, i tym samym niewywiązanie się z obowiązku dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: O.p.) oraz wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej samodzielnie przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłych rzeczoznawców majątkowych na okoliczność ustalenia, czy sporne obiekty i urządzenia stanowią budowle, a w szczególności spełniają wymóg wzniesienia z użyciem ,,wyrobów budowlanych", podczas gdy osoby te nie posiadają kwalifikacji do dokonania takich ustaleń, c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i z art. 2a i 197 § 1 O.p. oraz wskazanych przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść skarżącej, d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że została ona wydana z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, polegającym na uznaniu przez organ podatkowy, że sporne obiekty stanowią budowle, pomimo niedokonania ustaleń pozwalających na uznanie, że stanowiły one całości techniczno-użytkowe, e. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.187 § 1 ,art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że została ona wydana z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, polegającym na uznaniu przez organ podatkowy, że sporne obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, polegającej na uznaniu, iż sporne obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do wysnucia tego wniosku, f. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. – Dz. U. z 2014 r, poz. 849) przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu, polegającego na powołaniu biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli, pomimo nieziszczenia się określonych w tym przepisie przesłanek, umożliwiających powołanie biegłego; 2. prawa materialnego, a to: a. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 3 i 9 p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu ustawy prawo budowlane) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, linii kablowych oraz rurociągów, torów kolejowych i trakcji elektroenergetycznej, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l., b. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie jego zastosowania przez organy podatkowe pomimo nieziszczenia się określonych w nim przesłanek, c. art. 4 ust.7 u.p.o.l. w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, dalej jako: u.g.n.) przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że pierwszy z tych przepisów umożliwia określenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość odtworzeniową budowli w oparciu o art. 135 ust. 1 u.g.n., podczas gdy żaden z tych przepisów nie daje do tego podstaw. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, jak i również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Niektóre zarzuty procesowe podniesione w skardze kasacyjnej są zasadne, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W pierwszej kolejności za zasadny został uznany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko autora skargi kasacyjnej, że teza, jaką organ podatkowy postawił biegłym do weryfikacji budzi daleko idące zastrzeżenia. Aby zweryfikować zasadność zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p. stawianego w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny sięgnął do akt postępowania podatkowego i ustalił, że postanowieniem Burmistrza R. biegli zostali powołani "w celu przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych w obrębie Miasta R. stanowiących własność K.S.A., do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowania ich jako urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy może skorzystać z wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłych, jednakże powinien sam dokonać kwalifikacji prawnej obiektów, dlatego też zasadnie w tym kontekście zarzucono naruszenie art. 197 § 1 O.p. Opinia biegłych to jeden z dowodów w sprawie. Postępowanie dowodowe obejmuje ustalenia z zakresu stanu faktycznego. Kwalifikacja prawna nie jest elementem postępowania dowodowego, kwalifikacji prawnej nie można powierzać biegłym. To organ podatkowy jest podmiotem stosującym prawo. Zarzut naruszenia tego przepisu jest zasadny również z innego powodu. Otóż powołani przez organ biegli są rzeczoznawcami majątkowymi, co jest okolicznością niesporną, wynika to wprost z akt sprawy. Zgodnie z art. 174 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością. W niniejszej sprawie opinia biegłych dalece wykraczała takie zadanie, jak również wykraczała poza zadania wymienione w art. 174 ust. 3a ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości. W aktach sprawy znajdują się świadectwa potwierdzające że panowie K. M. i J.P. są rzeczoznawcami majątkowymi posiadającymi uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, które to uprawnienia udokumentowane świadectwami o odpowiednich numerach, zostały nadane przez Ministra Gospodarki przestrzennej i budownictwa. Oprócz tego w aktach sprawy znajduje się dokument potwierdzający, że pan J. P. w 1990 r. został zatwierdzony przez Okręgowy Urząd Górniczy w B. na stanowisko Kierownika [...]. Papiery firmowe, na których sporządzono opinię i opinię uzupełniającą wskazują, że biegli prowadzą działalność jako "K. M. wycena nieruchomości" oraz "O. wycena nieruchomości" (z tej nazwy korzystał p. J. P.). Jak zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, organ podatkowy nie podał argumentów pozwalających uznać, że powołani przez niego biegli mają wiadomości specjalne z zakresu prawa budowlanego czy budownictwa. Taka refleksja powinna była towarzyszyć organowi podatkowemu zarówno na etapie powoływania biegłych, jak też przyjmowania za miarodajne dla rozstrzygnięcia wyników analiz przeprowadzonych przez biegłych, ocen prawnych sformułowanych przez biegłych odnośnie do kwalifikowania spornych obiektów. Naczelny Sąd Administracyjny nie dezawuuje rzeczoznawców majątkowych jako potencjalnych biegłych, których opinia może być użyteczna w postępowaniu takim jak zakończone zaskarżoną do sądu decyzją. Jednakże posiadanie wiadomości specjalnych z potrzebnego obszaru nie zostało wykazane. Tymczasem biegli dokonali kwalifikacji obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych z punktu widzenia przepisów Prawa budowlanego, zaś organ nie wykazał, aby mieli do tego kompetencje, nie wspominając o tym, że kwalifikacja prawna dokonywana dla potrzeb wymiaru podatku leży w gestii organu podatkowego. Organ podatkowy nie wykazał, aby powołani przez niego biegli mieli wiadomości specjalne z obszaru istotnego dla dokonywania takich ocen, jakie przedstawili w sporządzonej opinii. Przykładowo, nie wyjaśniono jakie kompetencje pozwalają biegłym będącym rzeczoznawcami majątkowymi zakwalifikować określone obiekty jako konstrukcje oporowe, które to pojęcie występuje w prawie budowlanym. Zasadne są również podniesione w skardze kasacyjnej argumenty odnoszące się do niedostatecznego uzasadnienia stanowiska organu co do tego, że sporne obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Już w skardze do sądu pierwszej instancji skarżąca wytknęła organom brak jednoznacznego zweryfikowania, czy wszystkie sporne obiekty (w tym: obudowy) zostały wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych. To zagadnienie w opinii biegłych nie zostało wyczerpująco przedstawione i organy podatkowe niejako apriorycznie przyjęły, że materiały, które biegli uznali za materiały budowlane, rzeczywiście nimi są. Z opinii wynika to, jakie kryteria obecnie decydują o zakwalifikowaniu wyrobu jako budowlany, nie wyjaśniono natomiast tego zagadnienia w stosunku do obiektów wzniesionych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych i przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Brak jest przekonującej merytorycznej argumentacji odwołującej się do wiadomości z zakresu budownictwa. Opinia biegłych (zarówno pierwsza, jak i uzupełniająca) spełniała kluczową rolę zarówno z punktu widzenia organów podatkowych, jak i sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro w przeprowadzeniu tego dowodu i ocenie wniosków płynących z opinii wystąpiły daleko idące uchybienia, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to automatycznie stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w decyzji budzi daleko idące wątpliwości. Wadliwie zgromadzony materiał dowodowy nie legitymizuje wniosków, które zaprezentowano w decyzji. Na obecnym etapie nie można zatem uznać za prawidłową konkluzji organu podatkowego, że sporne obiekty i urządzenia stanowią budowle. Oparcie się na opinii biegłych, co do której są wskazane wyżej zastrzeżenia, każe ocenić, że naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy są nie tylko art. 197 § 1 O.p., lecz zarazem art. 187 § 1 i 191 O.p. Sąd pierwszej instancji uchybił tym przepisom, nie dostrzegłszy zarzucanych uchybień i oddalając skargę z naruszeniem art. 151 P.p.s.a. (poprzez jego zastosowanie) i 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (poprzez jego niezastosowanie). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zasadny, Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku w dostateczny sposób spełnia wymogi stawiane przez art. 141 § 4 P.p.s.a., co – między innymi – umożliwia merytoryczną kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny uchybienia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku. Zarazem jednak, uchybienia są tego rodzaju, że ani nie wymagają ponownej oceny sądu pierwszej instancji, ani nie nadają do naprawienia w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Dlatego korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 188 P.p.s.a., uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji, lecz także uchylił decyzję organu podatkowego drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Uchybienia przepisom postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe, mogły bowiem mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest wyrok tego sądu z dnia 3 października 2023, sygn. akt III FSK 3030/21, którym oddalono skargę kasacyjną Spółki w sprawie dotyczącej roku 2014 r. Każda sprawa rozstrzygana jest przez sąd indywidualnie, przez pryzmat zarzutów podniesionych w danej skardze kasacyjnej. Na obecnym etapie wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zarzutów odnoszących się do prawa materialnego byłaby przedwczesna. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy zastosuje się do zaprezentowanego wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i przeprowadzi postępowanie w sposób wolny od wskazanych wyżej uchybień przepisom postępowania, po czym ponownie oceni, które ze spornych obiektów stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy położy przy tym nacisk na właściwe uzasadnienie stanowiska co do zakwalifikowania poszczególnych obiektów. O kosztach postępowania sądowego, w tym kasacyjnego, rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 203 pkt 1, 205 § 2 P.p.s.a. Składają się na nie: wpis od skargi 15.265 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego za reprezentowanie strony przez sądem pierwszej instancji 10.800, opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji 100 zł, wpis od skargi kasacyjnej 7.633, wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w postępowaniu kasacyjnym 8100, razem 41.898 zł. Agnieszka Olesińska (spr.) Stanisław Bogucki Jolanta Sokołowska