I GSK 1720/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. j. C.A.T. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Kr 158/20 w sprawie ze skargi A Sp. j. C.A.T. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 listopada 2019 r. nr 1201-IOC.4401.2.2019.31 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza B Sp. z o.o. w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 30 czerwca 2020 r., o sygn. akt III SA/Kr 158/20, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., aktualnie: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę A Sp. j. C.A.T. w N. (dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca kasacyjnie") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 listopada 2019 r., nr 1201-IOC.4401.2.2019.31, w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Istota sporu dotyczy prawidłowości zakończenia procedury wywozu wynikającej ze zgłoszenia celnego i braku jednoznacznego potwierdzenia, że towar opuścił obszar celny UE po zmianie trasy przewozu. 2.1. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: a) art. 7 i art. 77 w związku z art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm. – dalej w skrócie: "K.p.a.") poprzez brak należytego rozważenia materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie i nierozpoznanie istoty podnoszonych przez Spółkę argumentów oraz wszystkich dowodów przedstawionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie; b) art. 7, art. 77, art. 80 K.p.a. poprzez obrazę zasady obiektywizmu i jednostronne rozpatrzenie materiału dowodowego, co doprowadziło do prowadzenia przez organ postępowania w sposób naruszający zaufanie Skarżącej kasacyjnie do organów państwa oraz poprzez niewystarczające uzasadnienie motywów rozstrzygnięcia wydanego zarówno przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie, jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sytuacji, kiedy rzetelne prowadzenie postępowania pozwoliłoby wyjaśnić wszystkie wątpliwości, istniejące w niniejszej sprawie, a także na nieuzasadnionym sprzecznym z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie przyjęciu, że cutter tnący Zund L3 C-56, nr L3C560011, nie opuścił obszaru UE, pomimo tego, że zgodnie z wiedzą Spółki urządzenie to znajduje się na Ukrainie oraz przedstawiono dowody, biorąc pod uwagę należytą staranność; c) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019, poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") wyrażającego zasadę in dubio pro tributario zgodnie, z którą obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, w szczególności w sytuacji gdy Spółka dochowała należytej staranności, a także co do rozbieżności w zebranym w sprawie materialne dowodowym, na korzyść strony; d) art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nienależyte zbadanie, gdzie znajduje się sprzedany towar pomimo licznych możliwości i wytycznych ze strony Skarżącej kasacyjnie, jak też przedłożenia dowodów na swoją korzyść, z których jasno wynika, że Spółka zachowała należytą staranność; e) art. 210 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które nie pozwalało na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego przez organy dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez niewyjaśnienie i niewskazanie w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, dlaczego organ oparł swoje ustalenia na domniemaniach urzędów celnych Węgier i Bułgarii, w sytuacji kiedy dokonano zewnętrznej ingerencji w ich system informatyczny, na co wpływu nie miała Skarżąca kasacyjnie, bez podania na czym polegała ingerencja i czego dotyczyła, kto dokonał i na jaką okoliczność; f) rażące naruszenie art. 124 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo zupełnego niewyjaśnienia i niewskazania na okoliczności, jakimi kierował się organ, negując wywóz urządzenia poza obszar celny Wspólnoty, w sytuacji gdy Spółka przedkładała dokumenty potwierdzające wywóz towaru, jedyną wskazaną okolicznością jest fakt "nieprawidłowości " w systemach służb celnych; g) rażące naruszenie art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego opierającą się tylko i wyłącznie na bazie dokumentacji obcych Państw, nieznajdującej pokrycia w dokumentach przedłożonych przez Spółkę, odmowę weryfikacji poprzez bezpośrednią delegację, nieprzesłuchanie pracowników, brak bezpośredniej weryfikacji oryginalnych zaświadczeń z tłumaczeniami od Policji, niezapoznanie i nieodniesienie się do wszystkich dowodów, w tym m.in. filmu reklamującego urządzenie, fotografii zgłoszonej awarii urządzenia, dokumentacji mailowej z organem Policji oraz kontrahentem i jego pracownikami; h) art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne porównywanie dwóch różnych zaświadczeń oraz datowników, uznając je za jedno pismo, w przypadku gdy z przekazanej korespondencji wynika, że Spółka poprosiła organ Policji o wpisanie w kolejnym zaświadczeniu numeru ewidencyjnego urządzenia i w związku z tym zaświadczenia przedmiotowe są wydane o innej treści - uzupełnione o numer urządzenia - i innymi datami poświadczenia; i) art. 7 i art. 77 w związku z art. 8 K.p.a. podważające dowód w postaci zaświadczenia z Policji w zakresie zakwestionowania czytelności podpisu, a tym samym uznania go za niewiarygodny. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty sprawy oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Wnioskiem z dnia 12 lipca 2021 r. Skarżąca kasacyjnie wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. 2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali swoje stanowiska i argumenty zawarte w powyższych pismach procesowych. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje. 3. Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany jest granicami skargi kasacyjnej, w której autor sam wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Z tych względów przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne i prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny może bowiem uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. 3.1. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna Spółki oparta została na jednej podstawie kasacyjnej unormowanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz musi to być wpływ istotny. O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie decyduje każde czy jakiegokolwiek uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, co oznacza, że orzeczenie sądu byłoby odmienne, gdyby nie wytknięte uchybienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie podjęto próby wykazania istotnego wpływu uchybienia na wynik sprawy. Za niewystarczające uznać należy przytoczenie w tym zakresie w skardze kasacyjnej zasad proceduralnych, ale konieczna jest konkretyzacja i wskazanie, który przepis postępowania, będący realizacją zasady procesowej, został naruszony, w jaki sposób oraz wykazanie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu. Wobec powyższego, uwzględniając związanie zarzutami skargi kasacyjnej, brak było możliwości dokonania pełnej kontroli zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Zastrzeżenia co do konstrukcji rozpatrywanej skargi kasacyjnej dotyczą braku powołania przepisów P.p.s.a., które stosował i którym ewentualnie mógł uchybić Sąd pierwszej instancji. Kluczowym jest bowiem, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko wyrokowi wydanemu przez Sąd pierwszej instancji, a nie decyzji administracyjnej wydanej przez organ celny. Naczelny Sąd Administracyjny "działający jako sąd drugiej instancji, zasadniczo nie rozpoznaje sprawy sądowoadministracyjnej, lecz sprawuje kontrolę zgodności z prawem orzeczeń sądu pierwszej instancji" (T. Woś (red.) [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Lex/el 2016, komentarz do art. 173). Prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej wymaga odniesienia się w obrębie podstaw kasacyjnych do zaskarżonego wyroku, a nie decyzji i wskazania jakich ewentualnie błędów sąd pierwszej instancji nie dostrzegł w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, czy wykładni prawa materialnego bądź jego niewłaściwego zastosowania dokonanego przez organy. 3.3. Istotnym mankamentem skargi kasacyjnej jest także powołanie w jej zarzutach regulacji, którym ani organy celne, ani WSA w Krakowie nie mogły uchybić, ponieważ przepisy K.p.a. w ogóle nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Powyższa wadliwość skonstruowania podstaw skargi kasacyjnej zasługuje na krytykę i chybionym czyni zarzuty oznaczone lit. a), b), i). 3.4. Kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji decyzja została wydana w postępowaniu celnym, do którego stosuje się ustawę z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2019 r. poz. 1169 ze zm. – dalej w skrócie: "Prawo celne"). Zgodnie z kluczowym w sprawie art. 73 Prawo celne, pominiętym w skardze kasacyjnej, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Powołany powyżej art. 73 Prawa celnego nie odsyła do wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej, przepisów działu IV rozdział 1 Ordynacji (Zasady ogólne), wśród których są między innymi art. art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. Wobec powyższego zarzuty ujęte pod lit. c) i f) skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów O.p. uznać należy za zupełnie nietrafione. 3.5. Zgodnie z art. 162 Wspólnotowym Kodeksem Celnym, który obowiązywał w chwili dokonania spornego w niniejszej sprawie zgłoszenia do procedury wywozu, warunkiem materialnym zwolnienia towaru do wywozu jest opuszczenie przez towar obszaru celnego Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim się on znajdował w chwili przyjęcia do wywozu. Kontrolą sądowoadministracyjną zostało objęte postępowanie zakończone decyzją o unieważnieniu zgłoszenia celnego do procedury wywozu MRN, zarejestrowanego w systemie ECS. W skardze kasacyjnej nie zdołano podważyć informacji pochodzącej z administracji celnej, że towary objęte spornym zgłoszeniem nie opuściły terytorium Unii Europejskiej i w związku z tym administracja celna Węgier wycofała potwierdzenie wyprowadzenia towaru i nie potwierdziła końcowego wywozu towaru z obszaru Unii. Spółka nie przedstawiła przekonujących dowodów, które mogłyby być skuteczną alternatywą dla urzędowych dokumentów stwierdzających, że towar nie opuścił terytorium Unii Europejskiej. Przedstawione dokumenty, ze względów szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, zasadnie uznano za niewiarygodne. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można wyprowadzić konkluzji, że organy celne zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona takich wiarygodnych środków nie przedstawia. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy prawa celnego, która złożyła zgłoszenie celne i ponosi ryzyko "zmiany trasy". Realizowana w postępowaniu celnym zasada współdziałania jest powinnością, która jest podyktowana interesem strony. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, gdy twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki i z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Powinnością strony było bowiem przedstawienie w toku postępowania celnego wiarygodnych i jednoznacznych dowodów, skoro dotychczas przedłożone słusznie uznano za niewystarczające. Uwzględniając brak wiarygodnych dowodów w sprawie, trafnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował jako kompletny materiał dowodowy, zgromadzony w toku prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Wbrew oczekiwaniom Spółki bez znaczenia pozostaje zachowanie staranności, a na organie celnym nie ciążył obowiązek ustalania, "gdzie znajduje się sprzedany towar pomimo licznych możliwości i wytycznych" ze strony Skarżącej kasacyjnie. W konsekwencji za bezskuteczną uznać należy podjętą w skardze kasacyjnej próbę zakwestionowania ustalonego przez organy administracyjne stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy celne w niniejszej sprawie, które zaakceptował również Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. organy celne miały prawo ocenić i uznać za wiarygodne i skuteczne wycofanie potwierdzenia przez organ celny Węgier wyprowadzenia towaru objętego powyżej wymienionym zgłoszeniem, co oznacza brak potwierdzenia wywozu towaru z obszaru Unii. W toku postępowania celnego organy miały podstawy przyjąć, że Spółka nie wykazała prawidłowości zakończenia procedury oraz wywozu spornego towaru poza obszar Unii w określonym, a nie jakimkolwiek stanie. W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji miał podstawy do stwierdzenia, że organy celne były uprawnione do uznania, że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym nie opuścił obszaru celnego Unii, a w konsekwencji zachodziły podstawy do unieważnienia tego zgłoszenia. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby w ramach swobodnej oceny dowodów zostały przekroczone granice dowolności, czyli by uchybiono podstawom logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Wobec powyższego zarzuty naruszenia powyższych przepisów O.p. dotyczących postępowania dowodowego okazały się bezskuteczne. Skarżąca kasacyjnie nie uzasadniła także zarzutu naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O.p. i nie wykazała, aby decyzja nie zawierała elementów przewidzianych w tej regulacji, w tym by uzasadnienie faktyczne było wadliwe. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki w niniejszej sprawie. 3.6. Mając na uwadze powyższe za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, głównie z uwagi na niewykazanie w skardze kasacyjnej istotnego wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na rozprawie, oddalił skargę kasacyjną Spółki jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na rzecz organu, na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). M. Bejgerowska M. Kowalski P. Pietrasz