III FSK 1244/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1278/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2022 r., nr SKO.FP/41.4/292/2022/0 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1278/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO) z dnia 19 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1) art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. z 2018 r., poz. 1311 ze zm., dalej: uPKP) i ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r., poz. 1899 ze zm., dalej: u.g.n.) poprzez bezzasadne pominiecie, że przysługiwanie Skarżącej praw do nieruchomości nie musi mieć związku z wykorzystaniem jej w działalności gospodarczej - związek nieruchomości nabywanych przez P. S.A. z ich działalnością nie był wymagany dla ich uwłaszczenia; 2) art. 5 ust 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, bezzasadne przyjęcie, że przedmiotowe nieruchomości związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy nie mają one związku z prowadzeniem takiej działalności i że o związku z prowadzeniem działalności gospodarczej decydują plany inwestycyjne innych podmiotów; 3) art. 301 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: k.s.h.) poprzez nieprawidłową wykładnię, a to bezzasadne przyjęcie, że Skarżąca nie może wykorzystywać nieruchomości poza działalnością gospodarczą, podczas gdy spółki akcyjne mogą prowadzić działalność inną niż działalność gospodarczą i wykorzystywać do tego swoje nieruchomości; 4) art. 66 ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1984 ze zm., dalej: u.t.k.) poprzez jego niezastosowanie oraz w postaci pominięcia okoliczności, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie niezajętym pod infrastrukturę kolejową czynną jest nie tylko nielegalne, ale również zakazane; 5) art. 9 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) poprzez przyjęcie, iż samo wpisanie nieruchomości do ewidencji środków trwałych przesądza o związku tej nieruchomości z działalnością gospodarczą; 6) art. 75 § 4a w zw. z art. 81b § 2a i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, bezzasadne przyjęcie, że przedmiotowe nieruchomości związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy nie mają one związku z prowadzeniem takiej działalności; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niezastosowanie oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne jego zastosowanie i oddalenie skargi, mimo że zachodziły podstawy do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez WSA uchybienia prawa materialnego skutkowałoby uwzględnieniem skargi, a nie jej oddaleniem; 8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niezastosowanie oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie i oddalenie skargi, mimo że zachodziły podstawy do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt SK 39/19, Dz. U. z 2021 r. poz. 401); 10) art. 75 § 4a w zw. z art. 81b § 2a i art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nieprawidłowe zastosowanie, a to przyznanie kluczowego znaczenia deklaracji na podatek złożonej w wykonaniu przepisów, które zostały następnie uznane za niekonstytucyjne, podczas gdy nigdy nie zostanie ona złożona w takiej treści, gdyby obowiązywały przepisy zgodnie z Konstytucją; 11) art. 75 § 4a w zw. z art. 74 i art. 81b § 2a O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to odmowę stwierdzenia nadpłaty w zakresie wynikającym z wniosku strony; 12) art. 75 § 4a w zw. z art. 74, art. 81b § 2a i art. 121 O.p. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to kierowanie się przez organy I i II instancji przesłankami innymi niż przepisy prawa - interesem gospodarczym jednostki samorządu terytorialnego mającej ten sam organ co organ I instancji. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawa podlegała rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., gdyż Spółka zrzekła się rozprawy, zaś SKO nie zażądało jej przeprowadzenia. W niniejszej sprawie sporne jest jaka stawka podatku od nieruchomości powinna zostać zastosowana względem działek gruntu po zlikwidowanej linii kolejowej. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 7 czerwca 2023 r., III FSK 1280/22 i III FSK 1281/22, a ponieważ Sąd rozpoznający tę sprawę podziela stanowisko w nim wyrażone, posłuży się tożsamymi argumentami. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia w skardze kasacyjnej, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Dodać również należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., II OSK 2702/16). U podstaw wskazanego wcześniej sporu leży zaklasyfikowanie pozostających w użytkowaniu wieczystym Spółki gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych w tym zakresie stanowił art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W zaskarżonym wyroku dokonano wykładni tego przepisu z uwzględnieniem wniosków wypływających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, jak również stanowiska przedstawionego w wydanych następnie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko SKO, że niezależnie od kryterium posiadania przez przedsiębiorcę, w ustalonym stanie faktycznym zachodziły podstawy do stwierdzenia, że sporne grunty są związane z działalnością gospodarczą podatnika. W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie sformułowano również zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe przed organami podatkowymi. W konsekwencji, wobec niezakwestionowania ustalonego stanu faktycznego, jak też niezakwestionowania dokonanej wykładni i prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia - art. 34 ust. 1 uPKP, art. 301 k.s.h., art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b u.t.k. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., w których jej autor kwestionuje przyjęcie, że sporne nieruchomości pozostają związane z działalnością gospodarczą. Tym bardziej, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie odniesiono się do zarzutów naruszenia tych przepisów. Kwestia prawidłowości zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.o.l. wiąże się z także z ustaleniem, że przedmiotowe nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak podważenia tego ustalenia uniemożliwia zatem stwierdzenie naruszenia ww. przepisów. Zarzuty naruszenia art. 75 § 4a w zw. z art. 81b § 2a i art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, jak też art. 74 O.p. dotyczą odmowy stwierdzenia nadpłaty. W tym przypadku również, bez zakwestionowania ustalenia, że nieruchomości kolejowe są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sprawie nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W konsekwencji nie mogły one stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Skarżąca nie wyjaśniła na czym opiera zarzut naruszenia art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Powyższe uniemożliwia dokonanie jego oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny. W postępowaniu kasacyjnym nie ma podstaw do zastępowania strony i domyślania się przez Sąd drugiej instancji, na czym miałoby polegać zarzucane naruszenie. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a., gdyż są to przepisy o charakterze "wynikowym", przyznającym wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu kompetencje do wydania wyroku określonej treści, przy spełnieniu wymienionych w tych przepisach przesłanek. Mogłyby one zatem zostać naruszone jedynie wówczas, gdyby wojewódzki sąd administracyjny stwierdził, że istnieją podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu, lecz skargę oddalił, bądź też w razie stwierdzenia, iż są podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu i wbrew takiemu stanowisku, skarga podlegałaby oddaleniu. Okoliczności takie w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą, gdyż wyraźnie zostało stwierdzone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarga podlega oddaleniu. Na zakończenie wskazać jedynie należy, że argumentacja skargi kasacyjnej, zmierza do kwestionowania stanowiska wyrażonego przez organy podatkowego, bez chociażby próby podważenia argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tymczasem celem skargi kasacyjnej jest zakwestionowanie stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny, gdyż jest to środek zaskarżenia, służący kwestionowaniu rozstrzygnięcia wydanego przez sąd administracyjny pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. sędzia D. Gajewski sędzia P. Borszowski sędzia J. Sokołowska