III FSK 3529/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 541/20 w sprawie ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 marca 2020 r., nr 2401-IEW3_.4261.20.2020 UNP: 2401-20-051478 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 10.06.2020 r. o sygn. I SA/Gl 541/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. U. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 6.03.2020 r., nr 2401-IEW3_.4261.20.2020 UNP: 2401-20-051478, wydaną w przedmiocie ulgi płatniczej dotyczącej umorzenia odsetek za zwłokę. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o zmianę zaskarżonego wyroku przez uwzględnienie w całości skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie i rozpoznanie sprawy. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 235, art. 181, art. 188, art. 235, art. 191, art. 235 i z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu została wydana: - bez całościowego i rzetelnego zbadania okoliczności sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia przesłanek udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej (naruszenie przez organ art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 235 o.p.); - bez przeprowadzenia dowodów z przesłuchania zgłoszonych świadków, które to dowody dodatkowo wyjaśniłyby przesłanki udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej (naruszenie przez organ art. 181 w związku z art. 188 i art. 235 o.p.); - wskutek dowolnej i powierzchownej analizy zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, w szczególności dokumentów załączonych przez skarżącego w zakresie jego zobowiązań i dokonanie błędnej oceny sytuacji majątkowej skarżącego (naruszenie przez organ art. 191 w związku z art. 235 o.p.). Zdaniem skarżącego powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na konieczność podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia przesłanek udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, w szczególności przez przeprowadzenie stosownych dowodów, w tym z dokumentów, których to dowodów organ nie mógł a priori dyskredytować jako pozbawionych znaczenia w sprawie, a także przez dokonanie rzetelnej oceny zgromadzonych dowodów, a obowiązkiem WSA w Gliwicach jako Sądu pierwszej instancji było dokładne skontrolowanie prawidłowości przebiegu postępowania przed organem i odniesienie się do zarzutów skarżącego. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Skarżący sformułował zarzuty z powołaniem się zarówno na naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. 3.2. W związku ze sposobem sformułowania zarzutów kasacyjnych zwrócić należy uwagę, że stosownie do art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest bowiem oparte na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Przypomnieć należy, że uregulowane w art. 183 p.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia zarzutów w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa, którym według skarżącego uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Jak już wskazano, obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, o którym stanowi art. 176 p.p.s.a., jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. 3.3. Odnosząc się do zarzutów skarżącej należy zaakcentować, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności. Ponadto, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie wskazał jakiegokolwiek konkretnego uzasadnienia naruszenia ww. przepisów postępowania przez WSA w Gliwicach. W ocenianej skardze kasacyjnej skarżący nie powiązał w jej uzasadnieniu ogólnie sformułowanych w osnowie zarzutów z konkretnymi okolicznościami sprawy i związaną z nimi argumentacją. Ogólnie jedynie w petitum skargi kasacyjnej stwierdził, że zaskarżony wyrok został wydany: (1) bez całościowego i rzetelnego zbadania okoliczności sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia przez organ podatkowy (z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 235 o.p.) przesłanek udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, jak również (2) bez przeprowadzenia przez organ podatkowy (z naruszeniem art. 181 w związku z art. 188 i art. 235 o.p.) dowodów z przesłuchania zgłoszonych świadków, które to dowody dodatkowo wyjaśniłyby przesłanki udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, a także (3) wskutek dowolnej i powierzchownej analizy przez organ podatkowy (z naruszeniem art. 191 w związku z art. 235 o.p.) zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, w szczególności dokumentów załączonych przez skarżącego w zakresie jego zobowiązań i dokonanie błędnej oceny sytuacji majątkowej skarżącego. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego. Podkreślenia wymaga, że na ostatnim etapie postępowania dowodowego organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzony materiał dowodowy poddać ocenie, mając na względzie wskazane w art. 191 o.p. dyrektywy tejże oceny. Winien zatem dowodom przeprowadzonym w sprawie przypisać wiarygodność i moc dowodową oraz w kontekście każdego z nich i razem łącznie ocenianych ustalić, czy pozwalają daną okoliczność uznać za udowodnioną. Co więcej, oceny tej winien dokonać w odniesieniu do całokształtu materiału dowodowego, niemniej - zgromadzonego w sprawie, nie zaś każdego dowolnego, niebędącego uprzednio przedmiotem dowodzenia. Nie jest możliwe poddanie ocenie dowodu, który nie został przez organ zgromadzony i włączony do akt sprawy. Jeżeli skarżący zarzuca WSA w Gliwicach naruszenie art. 191 o.p., konieczne pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu, nieuwzględnienie doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Zarzut naruszenia art. 191 o.p. w zakresie dokonanej oceny materiału dowodowego i poczynionych czynności dowodowych (w konkretnym przypadku na podstawie art. 122, art. 187 § 1, art. 181 o.p.) jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w judykaturze, zarzut taki nie może sprowadzać się wyłącznie do polemiki z ustaleniami poczynionymi w sprawie, czy też do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak domaga się tego skarżący, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, a następnie sąd oceniający działania tychże organów. Skarżący zarzut swój sprowadza natomiast do niczym nieuzasadnionej negacji przyjętych ustaleń faktycznych, w szczególności zaś do twierdzenia, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, który nie uwzględniał wszystkich okoliczności sprawy, a zatem nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny. Jak natomiast trafnie zauważa organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, nowo sformułowanym zarzutem skarżącego, który nie był zgłaszany ani w postępowaniu przed organami ani przed WSA w Gliwicach, jest jego twierdzenie jakoby decyzja została podjęta w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a konkretnie "bez przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, które to dowody dodatkowo wyjaśniłyby przesłanki udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie wskazuje jednak, jakie konkretnie dowody z przesłuchania świadków, wnioskowane przez niego, nie zostały przeprowadzone. Tak sformułowany zarzut kasacyjny wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podobnie wymyka się spod kontroli kasacyjnej zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p., nie został on bowiem ani sformułowany, ani nie sporządzono do niego uzasadnienia. 3.4. W konkretnej sprawie zasadnicze ramy materialnoprawne umorzenia zaległości podatkowych wyznacza art. 67a § 1 pkt 3 o.p. stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji w całości potwierdził prawidłowość dokonanej w zaskarżonej decyzji interpretacji tych dwóch nieostrych pojęć normatywnych, użytych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., tj. "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpatrywanej sprawie skarżący skutecznie nie podważył stanu faktycznego i jego oceny przyjętego jako podstawa rozstrzygania przez organ podatkowy oraz WSA w Gliwicach, a przede wszystkim w skardze kasacyjnej nie sformułował naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. ani przez jego błędną wykładnię, ani przez niewłaściwe zastosowanie, zatem Naczelny Sąd Administracyjny jest oceną stanu faktycznego związany, co oznacza stwierdzenie, że w stanie faktycznym sprawy ww. przepis został prawidłowo zastosowany. 3.5. W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne, a wyrok WSA w Gliwicach za odpowiadający prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł jak w pkt 1 sentencji, natomiast o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński