I SA/Bk 375/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi S. Spółki z o.o. w P. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 25 lipca 2023 r., nr 318000-COP.4103.26.2023 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. oraz od kwietnia do lipca 2021 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 25 lipca 2023 r. nr 318000-COP.4103.26.2023, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako Naczelnik PUCS, organ) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 15 marca 2023 r. nr 318000-CKZ-3-2.5001.7.2023.143 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. oraz od kwietnia do lipca 2021 r., wydaną względem S. sp. z o.o. w P. (dalej powoływana jako skarżąca, Spółka). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że wobec Spółki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2021 r., która zakończyła się wynikiem kontroli z 15 listopada 2022r. nr 318000-CKK1-2.500.27.2021.130. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), w zakresie podatku naliczonego, poprzez jego odliczenie w łącznej wysokości 126.261,84 zł z faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzono również zaniżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za marzec 2021 r. w łącznej kwocie 22.265,84 zł. Wynik kontroli doręczono Spółce 18 listopada 2022 r. Spółka, korzystając z przysługującego jej na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 813 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS") uprawnienia do skorygowania w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli uprzednio złożonych deklaracji podatkowych, w dniu 1 grudnia 2022 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Pruszkowie korekty deklaracji VAT-7 za wszystkie miesiące objęte kontrolą. Fakt ich złożenia ww. Urząd potwierdził pismem z 7 grudnia 2022 r. Zadeklarowane w złożonych korektach zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj i lipiec 2021 r. (razem 79.260 zł) oraz – poza zakresem kontroli – za październik 2021 r. (4.290 zł), w łącznej wysokości 83.550 zł wraz z odsetkami w kwocie 5.525 zł (w sumie 89.075 zł) pokryte zostały środkami zabezpieczonymi w trakcie kontroli celno-skarbowej na podstawie decyzji nr 318000-CKK1-2.500.27.2021.47 z 4 marca 2022 r. Informację w tym zakresie przekazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszkowie pismem z 22 grudnia 2022 r. Następnie postanowieniem z 8 lutego 2023 r. Naczelnik PUCS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2021 r., a w jego wyniku organ ww. decyzją z 15 marca 2023 r. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2021 r. oraz za miesiące od kwietnia do lipca 2021 r. w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Naczelnik PUCS w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że w badanym okresie, tj. styczeń 2021 r. oraz od kwietnia do lipca 2021 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na hurtowej sprzedaży odzieży i obuwia w Jabłonowie. Według ustaleń organu z akt sprawy wynika, że w rejestrach zakupów VAT za wskazane miesiące (a w konsekwencji w odpowiadających im deklaracjach VAT-7), Spółka ujęła podatek wykazany na fakturach zakupu wystawionych przez niżej wymienione podmioty, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, zawyżając w ten sposób podlegający odliczeniu podatek naliczony, tj.: 1) K. sp. z o.o. o łącznej wartości netto 229.548,75 zł i podatek VAT 42.923, 75 zł; 2) M. sp. z o.o., o łącznej wartości netto 143.234 zł i podatek VAT 32.943,82 zł; 3) M.1 sp. z o.o., o łącznej wartości netto 103.330,50 zł i podatek VAT 23.766,02 zł; 4) J. sp. z o.o., o łącznej wartości netto 93.928 zł i podatek VAT 21.603,44 zł; U. sp. z o.o., o łącznej wartości netto 21.847 zł i podatek VAT 5.024,81 zł. Akta sprawy dowodzą, że ww. spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, w związku z czym wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Tym samym wskazane spółki nie mogły być faktycznymi dostawcami towaru na rzecz skarżącej, a przedmiotowe faktury służyły dokonaniu oszustwa podatkowego w podatku VAT, polegającego na nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach. Zdaniem Naczelnika PUCS świadczą o tym poniższe okoliczności: 1) siedziby ww. spółek znajdowały się w biurach wirtualnych bądź w lokalach, w których biura takie funkcjonowały, jak też pod adresami, pod którymi brak było oznak prowadzenia działalności przez jakikolwiek podmiot; były to wyłącznie adresy rejestracyjne, pod którymi nie działają i nie działały wskazane podmioty; ww. spółki nie wskazały faktycznych adresów korespondencyjnych i miejsc prowadzenia działalności i nie wiadomo, czy kiedykolwiek je posiadały; z ww. spółkami (oraz z osobami je reprezentującymi) nie było kontaktu; 2) stwierdzono brak dostępu do ksiąg tych spółek; 3) kierowana do spółek M., M.1, J. i U. korespondencja nie była odbierana, zaś wezwania skierowane do spółki K. i jedynego jej wspólnika zostały wprawdzie odebrane, pozostały jednak bez odpowiedzi, niemożliwe było tym samym uzyskanie jakichkolwiek wyjaśnień i dowodów źródłowych (w tym faktur VAT), które potwierdzałyby przeprowadzenie zakwestionowanych transakcji; 4) ww. spółki nie zatrudniały pracowników i nie posiadały żadnego majątku oraz zaplecza by jakąkolwiek działalność prowadzić; nie posiadały też stron internetowych, które pozwalałyby na reklamowanie ich działalności i nawiązywanie kontaktów handlowych; 5) kapitał zakładowy ww. spółek był nieadekwatny do rozmiarów obrotu wynikającego z wystawionych przez nie faktur; 6) wykazany na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej podatek nie został zapłacony; 7) wyjaśnień co do szczegółów podważanych transakcji nie uzyskano zarówno od strony, jak i od spółek wystawiających na rzecz skarżącej kwestionowane faktury; 8) Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wskutek przeprowadzonej w spółce M. kontroli za miesiące od stycznia do czerwca 2021 r. stwierdził, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, została powołana wyłącznie jako ogniwo łańcucha transakcji, mające na celu umożliwienie wyłudzeń skarbowych; odnosząc się do wystawionych przez spółkę M. i wprowadzonych do obiegu prawnego faktur sprzedaży (w tym kwestionowanych w niniejszej sprawie) w wydanym 9 czerwca 2022 r. wyniku kontroli stwierdził, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, brak jest bowiem dowodów na rzeczywiste przeprowadzenie transakcji wykazanych na tych fakturach, a w szczególności, że spółka była w posiadaniu i rozporządzała jak właściciel towarami, których sprzedaż udokumentowała fakturami; nadto M. w dniu 18 czerwca 2021 r. z uwagi na wyłudzenia skarbowe została wykreślona z rejestru podatników VAT; 9) M.1 w dniu 22 września 2022 r. za nieskładanie deklaracji została wykreślona z rejestru podatników VAT, zaś spółka J. 11 lutego 2022 r. także za nieskładanie deklaracji została wykreślona z rejestru podatników VAT; ponadto z powodu niestawiania się na wezwania organu spółka U. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Zauważono też, na podstawie analizy przepływów na rachunkach bankowych, że za nabyty od ww. podmiotów towar Spółka zapłaciła w sumie tylko ok. 10,5% jego wartości, przy czym organ podkreślił, że dotyczy to wyłącznie częściowej opłaty jednej z faktur wystawionych przez spółkę M.1. Pozostałe płatności nastąpić miały w gotówce, czego potwierdzeniem miały być przedłożone przez stronę wraz z fakturami spółek M.1, J. i U., wystawione przez te spółki dowody KP. Organ stwierdził, że w przypadku spółek K. i M. kwestionowane faktury, oprócz zapisów w księgach Spółki, są jedynymi dowodami mającymi świadczyć, że podmioty te były dostawcami wykazanych w nich towarów. Transakcji ze wszystkimi ww. spółkami – oprócz kwestionowanych faktur i dowodów KP, nie potwierdzają żadne inne dokumenty, jak np. korespondencja handlowa, zamówienia, listy przewozowe, faktury za usługi transportowe, czy magazynowe, dowody płatności, itp. Z wyjaśnień Spółki odnoszących się do wykazanych z ww. podmiotami transakcji zdaniem Naczelnika PUCS wynika, że podmioty te miały prowadzić działalność na terenie tego samego Centrum Handlowego co skarżąca, w związku z czym, dzięki niewielkiej odległości nie było potrzeby sporządzania innych dokumentów handlowych, ponoszenia kosztów transportu itp. Spółka wyjaśniła, że ze względu na niewielką odległość pomiędzy miejscami prowadzenia działalności przez współpracujące spółki. Jednak według ustaleń organu żaden z wymienionych kontrahentów nie wskazał hal w Jabłonowie jako miejsca prowadzenia działalności czy siedziby. Ponadto z oświadczenia E. sp. z o.o. zarządzającej przedmiotowymi halami wynika, że ww. spółki nigdy nie były jej najemcami. Nie mogły one tym samym prowadzić działalności pod ww. adresem, a wyjaśnienia złożone przez Spółkę mijają się z prawdą. Zatrudnione u skarżącej M. M. i I. M., przesłuchane w charakterze świadków, wskazywały jako dostawców, od których często dokonywane byty zakupy, inne spółki niż wyżej wymienione. M. M. i I. M. wiedziały, gdzie znane im spółki prowadzą działalność, jaki towar jest od nich nabywany, jak dostarczany i w jaki sposób dokonywano z nimi rozliczeń. Zeznały też, że prezesi znanych im spółek pojawiali się w Spółce. Wiedzy takiej nie posiadały natomiast o ww. podmiotach, nie wiedziały, czy w ogóle spółki te były dostawcami, nie kojarzyły tych firm, a ich nazwy nic im nie mówiły. Przedstawione przez M. I. (wspólnik większościowy i jedyny członek zarządu skarżącej) w trakcie przesłuchania w charakterze strony okoliczności dotyczące zasad nawiązywania kontaktu i przeprowadzania transakcji z ww. spółkami, zdaniem organu nie wykluczają jego niewiedzy, co do pozorności działalności tych podmiotów, lecz wskazują na jego świadome działanie w tym zakresie. Pomimo bowiem znacznych obrotów z ww. podmiotami oraz faktem, że M. I. odpowiadał za nawiązywanie kontaktów i rozliczenia z kontrahentami, to nie posiadał wiedzy na ich temat. Zarówno co do funkcjonowania samych spółek, jak i przeprowadzonych z nimi transakcji. Nie pamiętał, gdzie ww. spółki prowadziły działalność, kto był ich właścicielem lub pełnił w nich funkcje zarządcze w okresie współpracy, czy zatrudniały one pracowników. Nie miał wiedzy o ich siedzibach, prowadzonych przez nie sklepach, stoiskach, magazynach lub innych miejscach związanych z ich działalnością gospodarczą. Jednocześnie przedstawione przez stronę okoliczności handlu z ww. spółkami, jak wskazano wyżej, okazały się nieprawdziwe. M. I. nie wiedział nawet tak naprawdę, z kim przedmiotowe transakcje zawierał, bowiem ich warunki ustalał z przedstawicielami, których danych nie znał i o które nie prosił. Nie potrafił przy tym wyjaśnić, ilu tych przedstawicieli było, tj. czy jeden dla wszystkich spółek, czy też każdą z nich reprezentował inny. Brak jest jakichkolwiek dowodów rzeczywistej weryfikacji przez stronę ww. kontrahentów. Wprawdzie M. I. oraz M. M. i I. M. twierdzili, że weryfikowali kontrahentów poprzez sprawdzenie, czy prowadzą oni działalność gospodarczą i są zarejestrowanymi podatnikami VAT, jednak nie mogli tego w żaden sposób udowodnić, twierdząc, że nie dokumentowali tych czynności. Rozliczenia gotówkowe, brak pisemnych umów, korespondencji handlowej i innej poza fakturami dokumentacji dotyczącej kwestionowanych transakcji miała wynikać zdaniem strony z niewielkiej odległości dzielącej sklep skarżącej od sklepów ww. spółek – co jak dowiedziono nie było prawdą – oraz z powodu mało sformalizowanego charakteru handlu w Wólce Kosowskiej i przyjętej w niej praktyki, co potwierdziły zatrudnione u skarżącej M. M. i I. M. Z powyższego zdaniem Naczelnika PUCS wynika, że strona była świadoma fikcyjności zakwestionowanych faktur, zdawała sobie sprawę z uczestnictwa w oszustwie w zakresie VAT i na udział w nim się godziła. Według ustaleń organu Spółka świadomie korzystała z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez ww. spółki i odliczyła podatek naliczony z dokumentów, którym w rzeczywistości nie towarzyszyła transakcja w nich wskazana. Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie stwierdzono przesłanek wykluczających możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazanych w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Wyjaśniono, że skarżąca nie złożyła odpowiednich korekt deklaracji za wskazane wyżej okresy przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej i nie ma podstaw do uznania stwierdzonych nieprawidłowości za popełnione w deklaracji VAT-7 błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki. Według ustaleń organu podatkowego nieprawidłowe wypełnienie deklaracji VAT-7 za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2021 r., było konsekwencją nieuprawnionego odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur, które stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Organ wyraził stanowisko, że zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcją w wysokości 100% skierowano do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Dlatego też art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji w pierwszej instancji miał zastosowanie do podatników, którym organ zarzucił świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Naczelnik PUCS zwrócił też uwagę na zmiany w przepisach regulujących dodatkowe zobowiązania pieniężne w VAT nawiązujących do linii orzeczniczej TSUE i sądów administracyjnych, które weszły w życie 6 czerwca 2023 r. Zdaniem organu zastosowanie wobec Spółki sankcji wynoszącej 100% w oparciu o przepisy obowiązujące przed 6 czerwca 2023 r. nastąpiło zgodnie z linią orzeczniczą zarówno TSUE, jak i polskich sądów administracyjnych, intencjom ustawodawcy oraz zasadzie proporcjonalności. Zdaniem Naczelnika PUCS niniejsze potwierdza obowiązujący od 6 czerwca 2023 r. zmieniony przepis art. 112c ust. 1 u.p.t.u., który wskazuje na konieczność wystąpienia okoliczności świadomego uczestnictwa podmiotu między innymi w transakcjach, w ramach których wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Sankcja w wysokości 100% stosowana jest wobec nadużyć dokonywanych przez podatników świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach. Takie okoliczności w niniejszej sprawie według organu miały miejsce i zostały udowodnione. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do tut. sądu. Zaskarżając ww. decyzję w całości, zarzuciła naruszenie: 1) art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) i d) u.p.t.u. oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: "dyrektywa VAT") poprzez ich błędne zastosowanie i ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, 2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej jako: TUE, Dz.Urz. UE C nr 202 z 7 czerwca 2016 r., dalej jako: TUE) oraz art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako: TFUE, Dz.Urz. UE C nr 202 z 7 czerwca 2016 r.) w związku z art. 273 dyrektywy VAT w kształcie wiążąco zinterpretowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, że każdy krajowy organ władzy publicznej lub sąd może wykładać prawo unijne w sposób odmienny od przedstawionego w orzecznictwie TSUE, 3) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 267 TFUE w związku z art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 TUE polegającą na zakwestionowaniu usytuowania TSUE jako sądu międzynarodowego powołanego do autorytatywnej i wiążącej wykładni prawa unijnego celem zapewnienia jego jednolitego stosowania we wszystkich państwach członkowskich oraz wagi orzeczeń interpretacyjnych wskazanych w niniejszej skardze jako części wspólnotowego (unijnego) porządku prawnego - acquis communautaire – obejmującego wykładnię prawa unijnego o charakterze powszechnie obowiązującym, wiążącą wszystkie organy i sądy krajowe państw członkowskich w oparciu o zasadę lojalnej współpracy. 4) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.) w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 5) art. 122 o.p. w związku z niewyjaśnieniem przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy i pominięcie okoliczności korzystnych dla skarżącej, 6) art. 187 § 1 o.p. w związku z pominięciem przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz skoncentrowaniu materiału dowodowego wokół okoliczności niekorzystnych dla skarżącej, podczas gdy kwota do odliczenia podatku naliczonego wykazana przez Spółkę nie wynikała z czynności, które nie miały miejsca, 7) art. 191 o.p. w związku z niewzięciem przez organ podatkowy pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy całego zebranego materiału dowodowego i bezzasadne przyjęcie, że kwota do odliczenia podatku naliczonego wykazana przez skarżącą wynikała z czynności, które nie miały miejsca i że skarżąca celowo doprowadziła do powstania nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, 8) art. 64 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, pomimo braku podstaw ku temu i uczynienie tego z naruszeniem zasady proporcjonalności, 9) art. 1 Protokołu nr 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz.U. z 1993 r., nr 61 poz. 284, dalej jako: "Europejska Konwencja Praw Człowieka"), poprzez ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług pomimo braku podstaw ku temu i uczynienie tego z naruszeniem zasady proporcjonalności, 10) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C nr 326 z 26 października 2012 r., dalej jako: KPP) poprzez nieprowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób, które gwarantowałby skarżącej ochronę jego praw, których naruszenie skutkowało ustaleniem Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, pomimo braku podstaw ku temu i uczynienie tego z naruszeniem zasady proporcjonalności. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że organ przy określeniu sankcji winien mieć na względzie, że błędne rozliczenie zostało poprawione, nieprawidłowość nie była związana z celowym dążeniem do uzyskania (nienależnej) korzyści podatkowej, a ponadto nie doszło do uszczuplenia podatku. Podano też, że nie było w niniejszej sprawie absolutnie podstaw do zastosowania stawki sankcyjnej w wysokości 100%, bowiem w trakcie postępowania nie wykazano, aby powstała nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. W tym zakresie zdaniem skarżącej w ogóle nie było prowadzone postępowanie przez organ podatkowy – a nawet jeśli przyjąć, że rzeczywiście skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów, to brak jest absolutnie podstaw prawnych do zrównania takiej sytuacji z sytuacją, która dawałaby podstawy faktyczne do ustalenia podwyższonego zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji, która została utrzymana w mocy, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja dotycząca ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Podstawy do rozstrzygnięcia organ upatrywał w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przepis ten, jak i powiązany z nim art. 112b tej ustawy, zostały znowelizowane na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059). Zmiany w tym zakresie weszły w życie w dniu 6 czerwca 2023 r. W art. 25 ustawy zmieniającej przewidziano, że do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Powyższe miało dla sprawy prowadzonej przez Naczelnika PUCS ten skutek, że w drugiej instancji organ ten miał obowiązek uwzględnienia nowego brzmienia ww. przepisów przy wydawaniu decyzji. Jednocześnie w praktyce, dokonując wykładni tych przepisów, organ już wcześniej nie mógł pominąć wykładni prezentowanej w orzecznictwie TSUE na tle m. in. art. 273 dyrektywy VAT, mając na uwadze zasadę bezpośredniego skutku prawa UE. Zresztą, przepisy art. 112b i art. 112c u.p.t.u. w brzmieniu sprzed nowelizacji z 6 czerwca 2023 r. orzecznictwo krajowe interpretowało już w duchu zgodnym z wykładnią prawa UE przedstawioną w wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Na tle rozważań TSUE przyjmowano, że celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa. Przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 749/21, wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 2580/21 dostępne w CBOSA). W aktualnym brzmieniu art. 112c ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Należy zatem zauważyć, że aktualnie ustawodawca wprost wskazuje, iż nieprawidłowość ma być skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Wyklucza to ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112c ust. 1 u.p.t.u., gdy nieprawidłowość jest jedynie wynikiem błędu lub uzasadnionego braku świadomości co do oszustwa po stronie kontrahenta. Sąd ma na uwadze, że w omawianym przepisie po nowelizacji wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego nadal określona jest w sposób ścisły jako 100% podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej faktury. Należy jednak uwzględnić, że sankcja z tego przepisu odnosi się w obecnym brzmieniu wyłącznie do kwalifikowanych, celowych i świadomych, zarazem oszukańczych działań danego podmiotu, zatem nie ma zastosowania przy naruszeniach mniej istotnych, w szczególności spowodowanych błędem, gdzie mogłaby zaistnieć potrzeba zindywidualizowania sankcji, aby była ona proporcjonalna względem zaistniałego naruszenia. Z wykładni prezentowanej przez TSUE płynie wniosek o konieczności uwzględniania zasady proporcjonalności przez rozróżnianie przypadku oszustwa od błędu, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa. Przepisy u.p.t.u. w obecnym kształcie tę konkluzję w pełni odzwierciedlają. W ocenie sądu dla zastosowania sankcji z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. nie jest istotne, że skarżąca dokonała korekty deklaracji VAT-7 co ostatecznie świadczy jej zdaniem, że nie doszło do uszczuplenia wpływów do skarbu państwa. Nie jest to okoliczność, która sprawiałaby, że zastosowanie sankcji z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. należałoby uznać za nieproporcjonalne, bowiem korekta nie nastąpiła bez podjęcia działań odpowiednich organów w celu zwalczania oszustwa podatkowego. W ocenie sądu nie wymaga rozróżnienia sytuacja, gdy podatnik po stwierdzeniu oszustwa przez organy zapłaci podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości po kontroli a przed wydaniem decyzji określającej czy już po jej wydaniu. Istotniejsze jest, że oszustwo stwierdziły organy, a nie ujawnił go sam podatnik – świadomy swojej roli w oszukańczym procederze. Kwestię uszczuplenia wpływów podatkowych należy rozpatrywać w określonym kontekście, w szczególności stanowisko TSUE nie uprawnia do zajęcia poglądu, że jest to samodzielna przesłanka wykluczająca stosowanie sankcji VAT, nawet gdy podatnik był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Z przepisów krajowych jednoznacznie zaś wynika, że istotne jest, kiedy korekta została złożona, tj. czy ma to miejsce przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. – nie stosuje się sankcji VAT) czy też po jej zakończeniu. Należy wyjaśnić, że w treści art. 112c ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca odsyła do przypadków określonych w regulacjach zawartych w artykule przepis ten poprzedzających, tj. art. 112b u.p.t.u. Przypadki te dotyczą nieprawidłowości co do wysokości zobowiązania podatkowego, podatku VAT naliczonego i należnego w składanych deklaracjach (ust. 1 pkt 1), złożenia przez podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w której stwierdzono przypadki z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości i wpłacenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrócenia nienależnej kwoty zwrotu najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji (ust. 2 pkt 1) oraz złożenia korekty deklaracji zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS i wpłacenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrócenia nienależnej kwoty zwrotu najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji (ust. 2a). Zatem okoliczność złożenia korekty po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie uprawnia przy zaistnieniu innych przesłanek do zastosowania tego przepisu. Ustawodawca wprost określił jakie znaczenie prawne należy nadać faktowi złożenia korekty deklaracji w odpowiednim czasie i nie ma podstaw, by w związku z korektą ex post (po kontroli) wiązać jakiekolwiek korzystne skutki dla strony skarżącej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i jego wysokości, jeśli miały miejsce pozostałe przesłanki, tj. zaistnienie nieprawidłowości będącej skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę oraz obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnej faktury, m. in. stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. Ponownie należy podkreślić, że sąd nie dostrzega w takim przypadku naruszenia zasady proporcjonalności. W zaskarżonej decyzji Naczelnik PUCS dokonał wykładni mających znaczenie w sprawie przepisów u.p.t.u. w aktualnym brzmieniu, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE i zaprezentował w tym zakresie wnioski zasadniczo zbieżne z powyższymi rozważaniami sądu. W związku z tym możliwe jest przejście do kwestii ustaleń w zakresie świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym przez przyjęcie do rozliczenia nierzetelnych faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. miało swoje uzasadnienie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Aby dojść do konkluzji o świadomym udziale skarżącej w oszustwie konieczne było stwierdzenie, że przyjęte przez Spółkę do rozliczenia faktury wystawione przez K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M.1 sp. z o.o., J. sp. z o.o. oraz U. sp. z o.o. były nierzetelne, a sama Spółka miała lub powinna mieć tego świadomość. W analizie poszczególnych podmiotów występujących w fikcyjnym łańcuchu transakcji należy zwrócić uwagę na szereg okoliczności, które prowadzą do ww. konkluzji. Na fakt braku wykonania usług wykazanych na fakturach, których wystawcami były spółki z o.o.: K., M., M.1, J. oraz U., a których nabywcą miała być skarżąca wskazuje m.in. brak realnej zdolności tych podmiotów do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności w skali i wartości wykazanej na zakwestionowanych fakturach. Zwrócić należy tu uwagę na: brak środków trwałych i innego majątku, niską wysokość kapitału zakładowego względem wykazywanego obrotu, brak pracowników, nadto nieprowadzenie działalności pod wskazywanymi siedzibami rejestrowymi jak również brak posiadania powierzchni magazynowej umożliwiającej prowadzenie działalności, w szczególności skutecznie zaprzeczono, by funkcjonowały one w hali w Jabłonowie. W tym zakresie trafnie zakwestionowano też wiarygodność wyjaśnień Spółki, że kontrahenci działali właśnie w tej hali, a więc w tej samej, w której działała skarżąca, co miałoby tłumaczyć brak dokumentów transportowych. Dowiedziono bowiem, że kontrahenci nie wskazywali tej hali jako miejsca prowadzenia działalności, a podmiot nią zarządzający zaprzeczył, by prowadziły one tam działalność. Brak jest przejawów prowadzenia realnej działalności prócz wystawiania faktur. Organ zasadnie wskazuje na brak korespondencji handlowej, zamówień, listów przewozowych, faktur za usługi transportowe czy magazynowe, dowodów płatności. W znacznej większości wpłaty miały następować w gotówce, przy czym brak jest oznak, że do nich rzeczywiście dochodziło. Wedle ustaleń organu podmioty te nie informowały też o swojej działalności, nie reklamowały jej, choćby w Internecie. Należy zwrócić uwagę, że żaden z kontrahentów nie zapłacił podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur. Poszczególne podmioty, tj. M., M.1, J. oraz U. ostatecznie były wykreślane z rejestru VAT za wyłudzenia skarbowe, nieskładanie deklaracji czy też niestawianie się na wezwania organu. Z powyższego wynika, że przyjęte przez skarżącą do rozliczenia faktury wystawione przez ww. podmioty stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane, bowiem w rzeczywistości podmioty te nie prowadziły jakiejkolwiek realnej działalności. Natomiast zeznania zatrudnionych w Spółce M. M. i I. M. wskazują, że towar w rzeczywistości był kupowany od innych podmiotów. Jednocześnie nie sposób uznać, by skarżąca uczestniczyła w opisanym procederze nieświadomie. Jedyny członek zarządu i większościowy wspólnik skarżącej M. I. nie potrafił wyjaśnić szczegółów współpracy z ww. kontrahentami i nie miał o nich żadnej wiedzy, a wskazane przez niego okoliczności dotyczące ich funkcjonowania w hali w Jabłonowie okazały się nieprawdziwe. Nie było też żadnych oznak, by Spółka weryfikowała swoich kontrahentów, jak deklarował M. I. oraz M. M. i I. M. Nie znano osób zarządzających kontrahentami, gdyż według deklaracji kontakt miał być nawiązywany z osobami pośredniczącymi, jednocześnie nie podano danych tych osób. Zwraca ponadto uwagę nieopłacenie faktur, czy też okazywanie dokumentów KP, które miały potwierdzać płatności gotówkowe, a których autentyczności nie potwierdziła księgowa Spółki. Należy zatem uznać, że skarżąca nie tylko nie miała żadnej wiedzy o kontrahentach, ale nie była nawet zainteresowana sprawdzeniem podmiotów wystawiających na jej rzecz faktury. Nie wyjaśniła też okoliczności współpracy. Powyższe wskazuje na to, że skarżąca miała wiedzę o tym, że faktury wystawione przez jej kontrahentów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym zaistniała przesłanka do zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe, nie może być mowy o zaistnieniu jedynie błędu po stronie skarżącej, lecz o świadomym udziale w oszustwie lub co najmniej wiedzy o oszustwie kontrahentów, tym samym zastosowaną sankcję przewidzianą w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należy uznać za proporcjonalną w stosunku do stwierdzonych naruszeń, uwzględniającą cele w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym. Sąd nie podziela w związku z tym zarzutów skargi dot. naruszenia przepisów Konstytucji RP, Traktatów UE, EKPC, KPP, gdyż art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w aktualnym brzmieniu odzwierciedla motywy prezentowane w orzecznictwie TSUE i respektuje zasadę proporcjonalności, gdyż odnosi się wyłącznie do przypadków oszustwa podatkowego, a zatem kwalifikowanego naruszenia przepisów u.p.t.u. i dyrektywy VAT, zarazem wykluczając nieprawidłowości spowodowane błędem. Tym samym zaistniały przesłanki określone w art. 112c u.p.t.u., by uznać, że zastosowana sankcja VAT jest proporcjonalna w stosunku do naruszenia. Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły wskazanym przepisom, tj. art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p. i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. W sprawie zebrano szeroki materiał dowodowy, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca podniosła, że pominięto okoliczności korzystne dla strony, jednak sąd takich okoliczności, świadczących na jej korzyść, nie dostrzegł, nie wskazała ich również sama strona. Sąd nie podziela przy tym przekonania skarżącej co do prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Organ prowadził postępowanie, umożliwiając stronie udział w jego czynnościach, a w uzasadnieniu decyzji jasno wyraził swoje stanowisko w istotnych kwestiach w sprawie. W przejrzysty sposób opisano dowody odnoszące się do roli poszczególnych uczestników łańcucha transakcji i wyrażono ich wszechstronną ocenę. Uzasadnienie zawiera również wywód prawny dotyczący spełnienia przesłanek do zastosowania powyższych sankcji VAT, z uwzględnieniem zasady proporcjonalności w rozumieniu wskazanym w orzecznictwie TSUE. Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634).