III FSK 4607/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Protokolant Anna Rybak, , po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 366/20 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2019 r., nr 1401-IEW1.4123.76.2019.4.MG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 366/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 listopada 2019 r., nr 1401-IEW1.4123.76.2019.4.MG w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 176 p.p.s.a. zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 176 § 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci: art. 365 § 1 k.p.c. w zw. z art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) polegające na dokonaniu nieuprawnionej rozszerzającej wykładni art. 365 k.p.c. i niewłaściwym zastosowaniu art. 116 § 2 o.p. poprzez przyjęcie, iż wydanie postanowienia przez Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie w dniu 25 września 2014 r. o odmowie wszczęcia postępowania przymuszającego przesądza o odpowiedzialności członków zarządu solidarnie za spółką za zobowiązania podatkowe; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: a) art. 122 o.p. poprzez brak przeprowadzenia jakichkolwiek czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym zaniechaniu ustalenia czy okoliczności dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały udowodnione, a przyjęcie, że podstawę dla zaistnienia odpowiedzialności skarżącego stanowi sam fakt umorzenia postępowania upadłościowego względem spółki B. sp. z o.o. (dalej: spółka) ze względu na brak środków wystarczających na zaspokojenie kosztów postępowania; b) art. 229 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p. i art. 180 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wymagane były wiadomości specjalne i organ na podstawie innych dowodów zebranych w sprawie nie miał możliwości poczynić ustaleń w zakresie określenia czasu odpowiedniego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; c) art. 191 o.p., poprzez niedokonanie pełnej oceny materiału dowodowego w zakresie okoliczności związanych z datą zaprzestania pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki i w konsekwencji arbitralne przyjęcie, iż twierdzenie skarżącego o skuteczności rezygnacji złożonej w dniu 13 sierpnia 2014 r. jest nieuprawnione. W związku z powyższym, autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 § 1 w zw. z art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz orzeczenie o braku podstaw do solidarnej odpowiedzialności członka zarządu - skarżącego wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. W przypadku, gdyby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak był podstaw do merytorycznego rozpoznania skargi, na podstawie art. 176 § 1 w zw. z art. 185 p.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Jednocześnie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące błędnego ustalenia okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, a w szczególności nieuwzględnienia skuteczności rezygnacji złożonej w dniu 13 sierpnia 2014 r. tj. zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowanie art. 355 § 1 k.p.c. w zw. z art. 116 § 2 o.p. oraz zarzut naruszenia art. 191 o.p. Zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki (o której mowa w art. 116 § 1 o.p.) obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku powstała zaległość podatkowa (czyli 25 września 2014 r.). Z treści odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że skarżący został wpisany do rejestru w dniu 23 września 2011 r. i wykreślony w dniu 27 sierpnia 2019 r. Potwierdza to również treść umowy spółki z 15 września 2011 r., zgodnie z którą do pierwszego zarządu spółki powołani zostali skarżący i A. M., a kadencja zarządu trwa 4 lata, a zatem do dnia 15 września 2015 r. Organy podatkowe prawidłowo nie uwzględniły twierdzeń skarżącego, który podnosił, że w dniu 12 sierpnia 2014 r. złożył wraz z A. M. rezygnację z funkcji członka zarządu. W związku z tym, że skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wskazane złożenie rezygnacji, Naczelnik US zbadał akta rejestrowe spółki. Organ ten ustalił, że Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie prawomocnym postanowieniem z 25 września 2014 r., sygn. [...] stwierdził brak przesłanek do wszczęcia postępowania przymuszającego wobec stwierdzenia, że rezygnacja skarżącego oraz A. M. z funkcji członków zarządu spółki nie była skuteczna, wobec złożenia jej na ręce poszczególnych wspólników, w sytuacji gdy czynności tej należało dokonać wobec Zgromadzenia Wspólników lub powołanego uchwałą pełnomocnika. Nadto rezygnacja została przedłożona w sądzie jedynie w kserokopii. W konsekwencji Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy nie dokonał wykreślenia skarżącego oraz A. M. z rejestru przedsiębiorców KRS jako członków zarządu Spółki. Zgodnie ze wskazywanym w skardze kasacyjnej art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, odwołując się szeroko do orzecznictwa Sądu Najwyższego, co do zasady, moc wiążąca orzeczenia (wyroku, postanowienia) dotyczy związania jego treścią, nie zaś uzasadnieniem, ale na podstawie brzmienia samej tylko sentencji orzeczenia nie sposób jest zidentyfikować nie tylko stosunku prawnego, z którego wynikało rozstrzygnięte nim roszczenie, ale także wszystkich charakterystycznych dla niego aspektów, różniących go od innych stosunków tego samego rodzaju. Zawarte w uzasadnieniu orzeczenia motywy mogą mieć zatem znaczenie dla ustalenia zakresu mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia, czyli dla określenia granic jego prawomocności materialnej w rozumieniu art. 365 § 1 k.p.c. Związanie sądów orzekających w innych sprawach polega na niedopuszczalności kwestionowania ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia we wcześniejszej sprawie, nawet jeżeli są one niewłaściwe i oparte na nietrafnej argumentacji prawnej. Konsekwentnie wojewódzki sąd administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy braku przesłanek do wszczęcia postępowania przymuszającego wynikało z nieskuteczności złożenia przez skarżącego oraz A. M. rezygnacji z funkcji członków zarządu spółki. Powyższe ustalenie wiązało organy podatkowe i wiąże sądy administracyjne w sprawie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. W szczególności ustalenie to nie mogło zostać zakwestionowane, przez odwołanie się do stanowiska zajętego przez Sąd Najwyższy w powołanej przez skarżącego uchwale Sądu Najwyższego z 31 marca 2016 r., III CZP 89/15. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 o.p. poprzez przyjęcie, że podstawę dla zaistnienia odpowiedzialności skarżącego stanowi sam fakt umorzenia postępowania upadłościowego względem spółki ze względu na brak środków wystarczających na zaspokojenie kosztów postępowania. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował przyjętego w sprawie rozumienia pojęcia "bezskuteczności egzekucji w całości lub w części", o której mowa w art. 116 § 1 o.p. W tym zakresie sąd pierwszej instancji stwierdził, że bezskuteczność egzekucji oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego. Postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji. W tych okolicznościach nie znajduje podstaw podważanie, poprzez zarzut naruszenia art. 122 o.p., przyjętego w sprawie stanowiska. Postanowienie organu egzekucyjnego z 22 września 2016 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki oraz postanowienie Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy z 24 września 2015 r., sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania upadłościowego prowadzonego wobec majątku spółki z uwagi na okoliczność, że posiadany przez spółkę majątek nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, uprawniały organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 o.p., tj. egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 229 w zw. z art. 197 § 1 i art. 180 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości w zakresie określenia czasu odpowiedniego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Także w przypadku tego zarzutu nie zakwestionowano dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: p.u.n.) w zakresie w jakim odnoszą się do wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. W zaskarżonym wyroku wskazano m.in., że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw, czyli zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku. Nawet dobra sytuacja finansowa dłużnika, rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. nie zwalnia od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje on wymagalnych zobowiązań. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Nadto organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przyjął, że spółka stała się niewypłacalna w styczniu 2013 r. ze względu na spełnienie przesłanki uzasadniającej ogłoszenie upadłości wyrażonej w art. 11 ust. 2 p.u.n. Na podstawie sprawozdania finansowego spółki za 2012 r. ustalono bowiem, że od dnia 31 grudnia 2012 r. wysokość zobowiązań spółki przekraczała wartość jej majątku. Ponadto, w przypadku spółki, przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło również zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań - art. 11 ust. 1 p.u.n. Organ odwoławczy w tym zakresie wskazał na zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od marca do sierpnia 2014 r., w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oraz zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za FUS, FUZ oraz FPG za okresy od lipca 2013 r. do lipca 2014 r. Biorąc pod uwagę tylko ww. zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz wobec Naczelnika US przesłanka z art. 11 ust. 1 p.u.n. zaistniała już w 2013 r. Z dniem upływu terminu płatności należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za sierpień 2013 r., tj. po dniu 15 września 2013 r., nastąpiło trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań. Potwierdzają to kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane przez spółkę zobowiązania publicznoprawne i cywilnoprawne. Dodatkowo wskazano, że o spóźnieniu w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (wniosek z 1 sierpnia 2014 r.) świadczy okoliczność, że Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie postanowieniem z 24 września 2015 r., sygn. akt [...], na podstawie art. 361 pkt 1 p.u.n. umorzył postępowanie upadłościowe spółki wskazując, że posiadany przez spółkę majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Ustalenia potwierdzające stan niewypłacalności spółki, opierają się przede wszystkim na dowodach z dokumentów, w tym informacjach (wykazach) o zaległościach spółki, dokumentach finansowych spółki. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje stanowisko w powyższym zakresie na sprawozdaniu i bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2012 r. oraz na dowodach stwierdzających istnienie nieuregulowanych przez spółkę ww. należności podatkowych oraz należności z tytułu składek nieuregulowanych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Przedstawiony stan faktyczny sprawy pozwalał na wyciągnięcie prawidłowych wniosków co do zaistnienia przesłanki niewypłacalności spółki. Oceny tej dokonano zgodnie z normami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej. Nie zachodziła zatem potrzeba przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i powołania w sprawie biegłego. Jak już powyżej wskazano, ustalenia, kiedy spółka stała się niewypłacalna organy podatkowe mogą dokonać samodzielnie. Z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza, jeżeli podstawą takiego ustalenia jest ustalenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy sprawozdania finansowego, bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. SNSA Stanisław Bogucki SNSA Jacek Pruszyński SNSA Dominik Gajewski [pic]