III FSK 3301/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 803/19 w sprawie ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 lipca 2019 r. nr 3201-IOM.4104.20.2019.3 3201-IOM.4104.20.2019 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1 350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 803/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 lipca 2019 r. nr 3201-IOM.4104.20.2019.3; 3201-IOM.4104.20.2019 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 — dalej p.p.s.a ): 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.) w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1830 z późn. zm., dalej jako u.p.s.d.) oraz w zw. z art. 68 § 1 O.p. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował ww. przepisów i nie uwzględnił skargi, podczas gdy organy zaniechały umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez ich niezastosowanie, a także zaniechanie uwzględnienia skargi, podczas gdy organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe i wydały decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, podczas gdy obowiązek podatkowy odnowił się - stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - z chwilą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, co implikuje stwierdzenie, że skarżąca nie miała obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d. w terminie 1 miesiąca licząc od dnia uprawomocnienia się powyższego postanowienia, co w konsekwencji spowodowało, że Sąd I instancji naruszył przepisy polegające na niezastosowaniu ww. przepisów mimo istnienia podstaw dokonania subsumcji; 4) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez zastosowanie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1, art. 210 § 1 i 4 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, i oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, art. 181, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p. oraz art. 194 § 1 Op., a także poprzez niewłaściwą interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego i [pic]przyjęciu, że dział spadku ma znaczenie wtórne wobec stwierdzenia nabycia spadku w niniejszej sprawie, jak również prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 5) przepisów prawa procesowego przez jego zastosowanie, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i ocenę, że organy podatkowe nie naruszyły w sprawie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 Konstytucji RP, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające w szczególności na niewyjaśnieniu w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej, albowiem w treści uzasadnienia (na stronie 12 uzasadnienia) Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zasadnie zastosowały przepis art. 3 u.p.s.d. "zgodnie z którym w przypadku nie spełnienia warunków o których mowa w ust. 1 i 2 nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej", podczas gdy organy podatkowe nie orzekały na podstawie ww. przepisu. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Odnośnie zarzutów skargi kasacyjnej podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał je w takim zakresie, w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutów postawionych w jej petitum. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że obecnie dwie kwestie – tak zakreślone poprzez granice skargi kasacyjnej – są sporne. Po pierwsze, kwestia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Po drugie, zagadnienia związane z kwestiami proceduralnymi, w tym zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że Sąd Rejonowy w G. I Wydział Cywilny postanowieniem z [...] lutego 2015 r., sygn. [...] stwierdził, że spadek po zmarłym [...] maja 2013 r. M. S., na podstawie ustawy, nabyli wprost: żona C. S. w 1/3 części, córka I. O. w 1/3 części i syn S. S. w 1/3 części oraz ustalił składniki wchodzące w skład spadku i dokonał podziału majątku spadkowego w sposób zgodny z wnioskiem, tj. wszystkie składniki majątkowe pozostałe po M. S. przyznał na wyłączną własność C. S. Postanowienie stało się prawomocne 20 marca 2015 r. W skardze kasacyjnej Skarżąca wskazuje, że w jej przekonaniu prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie przedawniło się w dniu 31 grudnia 2018 r. a zatem decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe wydana w dniu 12 kwietnia 2019 r. nie wywołała skutków prawnych. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie wynosił bowiem – w jej ocenie – 3 lata zgodnie z treścią art. 68 § 1 O.p., a to w związku z koniecznością przyjęcia, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (regulujący tzw. odnowienie obowiązku podatkowego) nie nakłada na podatnika obowiązku ponownego złożenia zeznania podatkowego. Z takim podejściem nie sposób się zgodzić. Wyjaśnić należy, że na podstawie zaś art. 68 § 1 i 2 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak wynika z materiału znajdującego się w aktach sprawy, obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu 20 marca 2015 r., w dacie prawomocności postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia w terminie przewidzianym w przepisach prawa materialnego, tj. w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Dopiero po wezwaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji do złożenia deklaracji o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) Skarżąca w dniu 5 stycznia 2018 r. złożyła ww. zeznanie oraz wszczęte został postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym dnia [...] maja 2013 r. M. S. Tym samym w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 68 § 2 O.p., zgodnie z treścią którego zobowiązanie podatkowe nie powstanie, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy bowiem skarżąca nie złożyła w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego deklaracji. W przedmiotowej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 17 kwietnia 2019 r. (doręczona 23 kwietnia 2019 r.) A zatem organ pierwszej instancji wydał i doręczył przedmiotową decyzję przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia stosownie do treści art. 68 § 2 O.p. Nie można podzielić argumentacji Skarżącej, iż w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d podatnik nie ma obowiązku ponownego złożenia zeznania. W ocenie organu skoro obowiązek podatkowy powstał w dacie prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku w dniu 20 marca 2015 r., to zgodnie treścią art. 17a ust. 1 u.p.s.d. Skarżąca miała obowiązek złożenia w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (20 marca 2015r.) zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Skoro tego nie uczyniła, to w sprawie będzie miał zastosowanie 5- letni termin przedawnienia stosownie do treści art. 68 § 2 O.p. Tym samym, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niezasadne jest odwołanie się przez Skarżącą w ramach przedmiotowej materii do art. 2a O.p. Regulacja wyżej przedstawiona nie prowadzi do wątpliwości, o jakich mowa w tym przepisie. Normy z niego wynikającej nie można interpretować jako nakazu dokonywania wykładni contra legem na rzecz przyjęcia stanowiska korzystnego dla Skarżącej. Druga kwestia wyróżniona w skardze kasacyjnej dotyczy przepisów prawa procesowego, w tym przede wszystkim art. 121 § 1 O.p., który wyraża zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. Wyjaśnić trzeba, że okoliczność, iż w wyniku działu spadku całość majątku po zmarłym obejmuje tylko jeden spadkobierca nie ma żadnego wpływu na obowiązek podatkowy, wynikający z odrębnego zdarzenia, jakim jest nabycie spadku. Poczucie niesłuszności przedmiotowej regulacji nie może stanowić skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej. Przedstawiona w tym zakresie argumentacja jest de facto zarzutem wobec ustawodawcy, nie zaś wobec zgodnego z prawem rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Jednocześnie zauważyć należy, że prawidłowo WSA zaakceptował sposób gromadzenia i ocenę materiału dowodowego. Zdaniem NSA postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, które działały na podstawie prawa i udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy podatkowe wyjaśniły też Skarżącej zasadność przesłanek, którymi się kierowały przy załatwieniu sprawy. Prawidłowo zatem uznano, że przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 O.p. oraz że zaskarżona decyzja odpowiada również wymogom art. 210 § 1 i 4 O.p. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oceną sądu, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za zasadny. Natomiast błędne oznaczenie przepisu ustawy podatkowej przez sąd, na które słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, nie jest wystarczającą przesłanką do uchylenia wyroku sądowego – przede wszystkim dlatego, że w przypadku takim, jak w niniejszej sprawie, nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. SNSA Sławomir Presnarowicz SNSA Dominik Gajewski SWSA(del.) Bogusław Woźniak