II FSK 974/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), , Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1205/06 w sprawie ze skargi "C. P." sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "C. P." sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 8.715 (osiem tysięcy siedemset piętnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2007 roku, sygn. akt: I SA/Po 1205/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyniku rozpatrzenia skargi "C. P." sp. z o.o. z siedzibą w P., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 sierpnia 2006 roku nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia 17 maja 2006 roku nr [...], wydane w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok. 2. Z uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynika, iż Spółka zwróciła się o zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego odo osób prawnych za 2001 roku, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku (sygn. akt: K 45/01), uznający niekonstytucyjność art.2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 95, poz.1101). Mianowicie Spółka podała, że w okresie od końca sierpnia 1998 roku do 30 kwietnia 1999 roku, posiadając status zakładu pracy chronionej, realizowała długofalowe przedsięwzięcie, między innymi na rzecz osób niepełnosprawnych. Polegało ono na rozbudowie obiektu biurowo-magazynowego, znajdującego się w P. przy ul. Ł., czego efektem było zwiększenie powierzchni użytkowej obiektu, na której utworzone zostały nowe stanowiska pracy, w tym także dla osób niepełnosprawnych. Omawiana inwestycja została zakończona i przyjęta do używania z końcem kwietnia 1999 roku , a jej koszt wyniósł 154.071,11 zł. Jednakże w jej wyniku m.in. w następnym roku zatrudniono osoby niepełnosprawne. W związku z czym, skoro w/w orzeczeniem Trybunał Konstytucyjny, uznał za niezgodne z Ustawą Zasadniczą wyłączenie od 1 stycznia 2000 roku ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności przez podatników, prowadzących zakłady pracy chronionej, w zakresie w jakim nie przewidziano przepisów przejściowych dla tych podmiotów, które w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, wniosek Spółki o zwrot nadpłaty jest w pełni usprawiedliwiony. 3. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. odmawiając Spółce zwrotu żądanej nadpłaty stwierdził, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie potwierdziło prowadzenie przez Spółkę wspomnianej inwestycji, która zakończyła się jednakże z końcem kwietnia 1999 roku. Zebrany materiał dowodowy w sprawie nie wskazał natomiast na kontynuację lub rozpoczęcie innych długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych na dzień wejścia z życie, zaskarżonej do Trybunału, ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedłożone do akt dokumenty oraz sporządzone przez Spółkę zestawienie dowodzą tylko, iż Spółka ubiegała się o subwencje z PFRON w miesiącach wrześniu i październiku 1998 roku oraz od stycznia do kwietnia 1999 roku (które zresztą otrzymała). Zgodnie z treścią tych wniosków, środki finansowe uzyskane w ramach w/w dotacji miały zostać przeznaczone na pokrycie części kosztów poniesionych m.in. na modernizację budynku firmy, a także na przebudowę drogi i placu na terenie posesji, na zakup sprzętu komputerowego i kuchennego usprawniającego funkcjonowanie firmy, rozbudowę sieci telefonicznej oraz refundację 50% wartości kasy fiskalnej. Brak jednak dowodów, iż Spółka rzeczywiście posiadała plany i projekty inwestycji długofalowych, na które powoływała się we wspomnianych wnioskach. Wobec czego, zdaniem organu pierwszej instancji, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku nie mógł mieć do podatniczki zastosowania. Zauważyć bowiem należy, iż jego uzasadnienie jednoznacznie wskazuje, że niekonstytucyjne są przepisy art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej z dnia 20 listopada 1999 roku wyłącznie w stosunku do osób, których zmiana przepisów (tj. wyłączenie ze zwolnienia podatkowego dochodów począwszy od 1 stycznia 2000 roku) zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wskazywana przez Spółkę inwestycja zakończyła się natomiast z dniem 30 kwietnia 1999 roku, a więc na osiem miesięcy przed wprowadzeniem zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym odo osób prawnych. Prowadzi to do wniosku, iż rozważana zmiana regulacji prawnych w przedmiotowej sprawie nie naruszyła interesów spółki. W dniu 1 stycznia 2000 roku Spółka nie była bowiem w trakcie kontynuacji, ani też nie rozpoczęła inwestycji długofalowych na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Nie odnoszą się więc do niej konsekwencje, jakie wynikały z przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Spółka nie znalazła się w sytuacji, w której prowadzone przedsięwzięcie musiałaby kontynuować w nowych, mniej korzystnych warunkach podatkowych. Bez znaczenia jest przy tym podnoszony przez wnioskodawczynię fakt, iż na skutek realizacji omawianej inwestycji w latach 1999-2000 Spółka utworzyła 6 stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych. 4. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia Spółka zarzuciła naruszenie art. 72 § 1, art.122, oraz art.191 Ordynacji podatkowe, art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji, podając że organ bezzasadnie przyjął, iż realizowane przez nią przedsięwzięcie nie spełnia warunków w rozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku. W ocenie Spółki kontynuowała ona wskazywaną we wniosku inwestycję także po 1 stycznia 2000 roku poprzez obsadę nowych stanowisk pracy. Wykorzystywała zatem poniesione w związku z tym przedsięwzięciem nakłady, będąc jednakże pozbawianą już spodziewanych korzyści podatkowych. Okoliczność ponoszenia wydatków tylko do końca kwietnia 1999 roku w opinii Spółki nie jest istotna. 5. Utrzymując decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił stanowisko Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. Wskazał ponadto, że określenie "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych" z wyroku TK należy wiązać z regulacjami zawartymi w przepisach ustanawiających zasady prowadzenia zakładów pracy chronionej, co oznacza, że "przedsięwzięcia długookresowe" w świetle tych regulacji winny posiadać charakter inwestycji, o których mowa m. in. w przepisach prawa budowlanego. W żadnym wypadku zaś nie są nimi: zatrudnianie osób niepełnosprawnych, finansowanie, podejmowanie i kontynuowanie na ich rzecz działań w zakresie poradnictwa, szkolenia zawodowego, podstawowej i specjalistycznej opieki medycznej i innych tego rodzaju. Organ odwoławczy stwierdził również niezasadność pozostałych zarzutów W związku z czym odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie. . 6. W skardze Spółka powtórzyła swoje dotychczasowe zarzuty i ich argumentację, dodając, że z treści uzasadnienia omawianego wyroku Trybunału nie można wnioskować o ograniczeniu "przedsięwzięć długookresowych" tylko do takich, które mają charakter inwestycyjny np. w rozumieniu prawa budowlanego. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, potrzymał wcześniej prezentowane stanowisko. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że zaskarżone decyzje naruszają prawo materialne i procesowe w sposób mający wpływ na wynik niniejsze sprawy. W pierwszej kolejności zaznaczył, że już niejednokrotnie wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku ma charakter zakresowy. W tym przypadku oznacza to, że w odniesieniu do pewnej kategorii podmiotów będzie miał zastosowanie, a w stosunku do pozostałych nie. Nie spowodował on bowiem bezwarunkowej utraty mocy zaskarżonego art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd zaznaczył, iż w świetle obowiązującego przed 2000 rokiem (a więc przed w/w zmianą) art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwalniał od podatku dochodowego dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne na zasadach określonych przede wszystkim w art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm). Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzona ustawą nowelizującą z dnia 20 listopada 1999 roku spowodowała wykluczenie z dniem 1 stycznia 2000 roku ze zwolnień podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do prowadzących zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej (m.in. na skutek zmiany art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych). Wyrok TK z 25 czerwca 2002 roku uznał jednakże niekonstytucyjność omawianej ustawy zmieniającej w zakresie, w jakim nie przewidziano regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Dla tego rodzaju podmiotów oznaczał on zatem "reanimację" poprzednio obowiązujących regulacji odnośnie omawianego zwolnienia podatkowego. Dla pozostałych zaś pozostawał bez znaczenia. Kluczowym wobec czego było ustalenie, czy dana jednostka spełnia wymogi prowadzącego zakład pracy chronionej, który w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie. Sąd zaznaczył przy tym, iż koniecznym jest również sprawdzenie, w jakim zakresie rozważana zmiana przepisów podatkowych, wpłynęła na sytuację danej jednostki. W dalszej kolejności Sąd zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i nie ustaliły, czy wnioskodawczyni spełnia wymogi w/w podmiotu. Sąd zwrócił uwagę, iż w aktach administracyjnych znajduje się: pismo Spółki z dnia 2 lutego 2006r. (k.153) wraz z załącznikami (k.108-152), w tym dokumenty dotyczące subwencji z PFRON, która wykorzystana została do realizacji przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Poza tym zarówno we wniosku z 7 września 2005r. jak i w odwołaniu Spółka zwracała uwagę, że na skutek inwestycji (rozbudowa obiektu biurowo-magazynowego) utworzone zostały nowe stanowiska pracy dla osób niepełnosprawnych. Nadto, zdaniem Sądu, rację ma Spółka wskazując, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej nie definiują pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych". Artykuł 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawierał upoważnienie dla właściwego ministra do wydania rozporządzenia określającego m.in. rodzaje wydatków, na które przeznaczone są środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W tej sytuacji uznać należy, że użyte w orzeczeniu Trybunału sformułowanie miało na celu objęcie nim wszelkich przedsięwzięć zmierzających do realizacji celów wymienionych w art. 7 ustawy o rehabilitacji. W przypadku Spółki "długookresowość" przedsięwzięcia mogła w istocie trwać maksymalnie 3 lata, bo na taki okres uzyskała ona status zakładu pracy chronionej. Wreszcie w opinii Sądu sentencja wyroku Trybunału stanowi wyraźnie, że pozbawienie uprawnień określonych w art.31 ust.1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji dotyczy prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Należy więc przyjąć, że punktem oceny czy dany podmiot pozbawiony został w/w uprawnień, jak ustalenie, czy rozpoczęto realizację przedsięwzięcia. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. - uchylił decyzje organu tak I jak i II instancji. 9. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w P., domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i albo oddalenia skargi albo przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów procesowych według norm przepisanych zarzucił naruszenie: - art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym odo osób prawnych poprzez błędne jego zastosowanie chociaż w okresie, którego dotyczy rozstrzygnięcie Sądu powyższa norma została już uchylona, a w sprawie winien mieć zastosowanie art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 w/w ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku, - art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 wskazanej ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku na skutek błędnego zastosowania i przyjęcia, że zachował moc jedynie wobec tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 roku nie rozpoczęli nowej inwestycji (w rozumieniu wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 roku), w sytuacji, kiedy do tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do uznania, iż odnoszą się do nich konsekwencje, wynikające z zasady ochrony interesów w toku i z powyższego orzeczenia TK, – art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez brak uzasadnienia w zakresie naruszenia przez organy podatkowe jakichkolwiek przepisów prawa procesowego i wykazanie, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, co w rezultacie pozbawiało stronę prawa do polemiki z zaskarżonym wyrokiem, - art. 133 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego wobec przyjęcia przez WSA w Poznaniu, iż organy podatkowe nie zbadały faktu prowadzenia przez Spółkę długofalowych inwestycji, co jest sprzeczne z treścią uzasadnień decyzji wydanych w niniejszej sprawie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. wobec uwzględnienia skargi, pomimo że decyzje organów obu instancji odpowiadały prawu, - art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz pkt 2 sentencji wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 na skutek niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów i w konsekwencji nieuprawnione stwierdzenie, że podatek zapłacony przez Spółkę jest podatkiem nadpłaconym, chociaż nie podjęła ona przed 1 stycznia 200 roku żadnych długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tymże zakładzie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podniósł w uzasadnieniu w szczególności, że istotą omawianego wyroku TK była ochrona interesów w toku, w odniesieniu do tych zakładów pracy chronionej, które zostały zaskoczone zmianą stanu prawnego odnośnie opodatkowania ich przychodów podatkiem dochodowym odo osób prawnych w okresie 3 – letnim, kiedy przysługiwał im status takiego zakładu. Zgodnie z uzasadnieniem rozpatrywanego orzeczenia, aby skorzystać z jego "dobrodziejstwa" należało spełnić dwa warunki: mieć status zakładu pracy chronionej oraz realizować (jeszcze przed 1 stycznia 2000 roku) długotrwałe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Z akt sprawy wynika, iż Spółka pierwszą przesłankę spełniła, drugiej zaś nie. Pomimo bowiem wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie wykazała, aby jakakolwiek jej inwestycja w żądanym zakresie dotyczyła okresu po 30 kwietnia 1999 roku. W tym momencie Spółka zakończyła modernizację budynku, która przystosowywała go do zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Nie można natomiast za spełnienie rozważanego warunku uznać samego przyznania i otrzymania przez Spółkę dotacji z PEFRON między 1998-1999 roku. Jakkolwiek otrzymała ona subwencje m.in. na refundację nakładów poniesionych na zakup bądź wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to jednak zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, by w rzeczywistości Spółka posiadała palny oraz projekty inwestycji długofalowych, na które powoływała się we wnioskach o dotację i o zwrot nadpłaty. Dlatego w przekonaniu organu w toku postępowania w sposób niewątpliwy udowodniono, że Spółka nie podjęła działań inwestycyjnych w rozumieniu wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 roku ani budowlanych ani żadnych innych. Powoduje to całkowitą bezzasadność argumentacji Sądu w tej części. Dalej Dyrektor wskazał, że WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku nie podał, jak należy rozumieć pojęcie "realizacji długotrwałych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej", przyjmując jednocześnie w sposób nieuprawniony, że wszelkie działania, zmierzające do realizacji celów, określonych w art. 7 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, stanowiącego rodzaju inwestycje. Należało bowiem rozróżnić sytuację, w której dany podmiot ubiegał się o uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej i w związku z tym musiał spełnić określone przesłanki, o tej, gdzie już nim był i tylko realizował długotrwałe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie. Mianowicie jednym z obowiązków prowadzącego w/w zakład było utworzenie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Szczegółowe zasady, a tym cele wykorzystania środków wspomnianego funduszu regulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 roku w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Właśnie w kontekście tego rozporządzenia, zdaniem organu, TK zaznaczył, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogą być wykorzystane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym, ale także na realizację przedsięwzięć inwestycyjnych prowadzonych w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego. W związku z czym w odniesieniu to tego też rozporządzenia należy badać kwestię prowadzenia w/w długotrwałych inwestycji. W niniejszej sprawie zaś Spółka po 30 kwietnia 1999 roku tego rodzaju przedsięwzięć w ogóle nie podejmowała. Niezasadnym jest zaś przyjęcie, że do omawianego rodzaju długotrwałych działań należą te, które Spółka podjęła w związku z ubieganiem się o uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej. W związku z czym WSA w Poznaniu bezpodstawnie stwierdził, że organy podatkowe niezgodne z prawem oceniły brak wykazania przez Spółkę prowadzenia długotrwałych inwestycji w rozumieniu wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 roku. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka domagała się jej oddalenia oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych. W swojej argumentacji zaznaczyła, że zasadne było zastosowanie przez WSA w Poznaniu art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym odo osób prawnych, ponieważ Spółka przed dniem 1 stycznia 2000 roku kontynuowała długotrwałe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie. Oprócz tego Sąd prawidłowo uznał, że art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 powołanej ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku w tym przypadku nie może mieć zastosowanie, a to z uwagi na właśnie wyrok TK z 25 czerwca 2002 roku. Chybione są również w przekonaniu Spółki wymienione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe, które nadto nie zostały uzasadnione. W końcu nietrafne jest wskazywanie na złamanie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz pkt 2 sentencji wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002, gdyż Spółka bezsprzecznie przedstawiła dowody, potwierdzające podjęcie przez nią działań, o których mowa we wspomnianym orzeczeniu Trybunału. 11. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Jednakże w tym wypadku zarzut naruszenia przepisów postępowania ma charakter drugorzędny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny zarzutów prawa materialnego, odnoszących się do zasad, jakie legły u podstaw kwestionowanego wyroku. Sporna pozostawała przede wszystkim wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w oparciu o które Spółka wywodziła prawo do zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na stworzone przed 30 listopada 1999 r. miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych i ich utrzymanie po tym dniu. W konsekwencji zapłacony po tym dniu podatek dochodowy od osób prawnych (w tym również za 2001 r.) stanowił nadpłatę podlegającą zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Zatem to wyjaśnienie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego oraz treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 rozumienia pojęcia "długookresowych przedsięwzięć" na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej należało uznać za decydujące dla wyniku sprawy. Dla wyjaśnienia tej spornej kwestii należało przypomnieć pełne brzmienie pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdzającego, że "Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082; z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonemu w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". W praktyce wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie w ocenie skutków tego wyroku, w szczególności dotyczących stanu normatywnego ukształtowanego tym orzeczeniem (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 50 wraz z powołanym w niej orzecznictwem). W powołanej uchwale podjętej w poszerzonym składzie odnosząc się do tych kontrowersji przedstawionych na tle zmian wprowadzonych w podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że podatnicy, których dotyczy to orzeczenie mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku podlegającym zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty. Przyjętą w uchwale tezę należało odnieść również do oceny skutków prawnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie podatków dochodowych, wprowadzających analogiczne zmiany. Odnosząc się na tym tle do zarzutów naruszenia prawa materialnego, wypada zwrócić przede wszystkim uwagę na prezentowaną w zaskarżonym wyroku oraz w skardze kasacyjnej interpretację wyrażenia "przedsięwzięcie długookresowe na rzecz osób niepełnosprawnych". W tym zakresie Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści przepisu art. 33 ustawy o rehabilitacji stwierdził, iż obejmowało one wszelkie przedsięwzięcia zmierzające do realizacji celów wymienionych w art. 7 tej ustawy. "Długookresowość" przedsięwzięcia wyznaczał trzyletni okres na jaki przyznano Spółce status zakładu pracy chronionej. Pośrednio zatem przyznano rację Spółce, że do tego rodzaju przedsięwzięć można zaliczyć stworzenie miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych, ich utrzymywanie przez okres, na który przyznano status zakładu pracy chronionej oraz korzystanie w tym zakresie ze środków subwencji Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (w skrócie PFRON). Pośrednio, ponieważ to w takim kierunku powinno toczyć się dalsze postępowanie dowodowe po uchyleniu zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ten sposób rozumienia "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych" w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadził do wniosku, że cała prowadzona przez Spółkę działalność, objęta statusem zakładu pracy chronionej, powinna być traktowana jako tego rodzaju przedsięwzięcie korzystające z ochrony prawnej w przypadku zmiany przepisów regulujących zasady opodatkowania. W wymiarze podatkowym oznacza to w istocie, że otrzymanie statusu zakładu pracy chronionej przed dniem 30 listopada 1999 r. uzasadnia stosowanie do podatnika – na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego – zwolnienia podatkowego aż do momentu utraty tego statusu. Takie stanowisko nie zasługuje na aprobatę, ponieważ prowadzi do nie dających się zaakceptować i sprzecznych z istotą wyroku TK konsekwencji (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Dom Organizatora, Toruń 2006, s. 150 i 151). Z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że zasadniczo zmiany ustawodawcze zostały zaakceptowane, zaś stwierdzenie niekonstytucyjności dotyczyło wyłącznie braku regulacji przejściowych. Co więcej, zdaniem TK "(...) wprowadzone zmiany znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej". W świetle takiej treści wyroku nieuprawnione jest zatem odczytywanie go, w powiązaniu z relewantnymi przepisami prawa, w ten sposób, że gwarantuje on zachowanie dotychczasowego zwolnienia z podatku dla całej działalności prowadzonej w postaci zakładu pracy chronionej. Gdyby Trybunał chciał takiego rozwiązania problemu, to nie byłoby w uzasadnieniu cytowanego wyżej fragmentu, a sam wyrok nie byłby zakresowy, lecz stwierdzałby po prostu niekonstytucyjność zaskarżonego art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej. Niezależnie od tego, czego nie zauważył Sąd pierwszej instancji, w treści sentencji oraz uzasadnienia wyroku TK występuje "realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych", którą Trybunał określa również (w uzasadnieniu) jako "realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych". Użycie obu tych wyrażeń dowodzi, że dla potrzeb oceny skutków wyroku TK nie mogą być one sobie przeciwstawiane, lecz powinny być utożsamiane. Wykorzystanie powyższych kategorii pojęciowych świadczy zresztą także, że Trybunał odróżnia "zwykłą" (bieżącą) działalność zakładu pracy chronionej od "długookresowego przedsięwzięcia" ("długofalowego programu inwestycyjnego") tego zakładu. Zwykła (bieżąca) działalność nie korzysta z ochrony, którą TK zdecydował się objąć jedynie niektóre przedsięwzięcia o szczególnym wymiarze organizacyjnym i finansowym. To właśnie zmiany w trakcie ich realizacji mogłyby mieć wyjątkowo niekorzystne skutki dla prowadzących zakłady pracy chronionej, a w konsekwencji dla osób niepełnosprawnych. Zauważyć ponadto należy, że oceniana przez Trybunał Konstytucyjny – i zasadniczo zaaprobowana – nowelizacja nie likwidowała całkowicie przywilejów zakładów pracy chronionej. Zmiany polegały na ich ograniczeniu, w celu wyeliminowania nadużyć i dyskryminacji osób niepełnosprawnych z uwagi na stopień niepełnosprawności, oraz na odmiennej metodzie regulacji. Nie budzi wątpliwości, że pogarszały one w pewnym zakresie sytuację zakładów pracy chronionej, ale nie negowały sensu ich dalszego istnienia, czy kontynuowania normalnej działalności. Z tych przyczyn ingerencja Trybunału była ograniczona i sprowadzała się do eliminacji najbardziej negatywnych konsekwencji. Oznacza to, że nie można jej rozszerzać, ignorując treść i kontekst orzeczenia. Wspomniane wyżej niekorzystne skutki z natury rzeczy nie mogą dotyczyć przedsięwzięć zakończonych przed zmianą przepisów. Nie zaskakują bowiem prowadzącego zakład pracy chronionej w trakcie realizacji tych przedsięwzięć. Dlatego uzasadnione jest twierdzenie, że wyrok TK nie odnosi się do nich, oczywiście przy uwzględnieniu, że nie cała działalność prowadzącego zakład pracy chronionej stanowi "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych". Nie można pominąć również tego, że w pkt 2 wyroku Trybunał Konstytucyjny zakwestionował brak przepisów przejściowych niezbędnych do ochrony interesów zakładów pracy chronionej, których od dnia 1 stycznia 2000 r. pozbawiono dotychczas przysługujących im zwolnień w podatku dochodowym (por. art. 1 pkt 7, art. 2 pkt 1 i art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wyłącznie w odniesieniu do tej grupy podatników, którzy w oparciu o dotychczasowe przepisy przystąpili do realizacji długookresowych planów, brak przepisów przejściowych, gwarantujących ochronę interesów w toku nie zasługiwał na aprobatę ze względu na wartości konstytucyjne wyrażone w art. 2 Konstytucji RP. Zatem o tym, którego spośród przedsiębiorców prowadzących zakład pracy chronionej interesy w toku zostały naruszone decydowało kryterium rozpoczęcia przed dniem 30 listopada 1999 r. (data publikacji ustawy nowelizującej z dnia 20 listopada 1999 r.) realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie. Tego rodzaju ochrona, jak błędnie przyjmuje Sąd pierwszej In stancji nie mogła zostać rozciągnięta w praktyce na wszystkie zakłady pracy chronionej, które po dniu 30 listopada 1999 r. kontynuowały działalność gospodarczą zatrudniając osoby niepełnosprawne. Zmiana przepisów podatkowych wprowadzona w art. 2 pkt 2 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznaczała utraty statusu zakładu pracy chronionej przez te podmioty, którym ten status przyznano w oparciu o przepis art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Zakłady te w dalszym ciągu (po dniu 30 listopada 1999 r.) realizowały cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy) oraz w tym zakresie korzystały ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz PFRON (art. 33 ust. 3 i art. 32 ustawy). Korzystanie z tych środków po tym dniu na cele związane m.in. z kształceniem osób niepełnosprawnych oraz ochrony istniejących miejsc pracy nie mogło zostać uznane za realizację "długookresowych przedsięwzięć" w podanym wcześniej znaczeniu. Tego rodzaju działalność przy wykorzystaniu również środków dofinansowania pochodzących z PFRON w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało zaliczyć do bieżącej działalności zakładu pracy chronionej niekorzystającej z ochrony przyznanej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Z przytoczonych wyżej powodów Sąd nie podziela równocześnie poglądu prawnego zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 334/06). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, nietrafne jest przedstawione w tym wyroku stanowisko, iż przez długookresowe działania na rzecz osób niepełnosprawnych należy rozumieć takie działania podatnika, które poszerzając jego bazę materialną (aktywa) umożliwiają, jak też i ułatwiają pracę niepełnosprawnym, zaś przedsięwzięcia nie można uznać za zakończone, jeśli cel ten jest realizowany. Ten punkt widzenia pomija bowiem to, że Trybunał Konstytucyjny nie udzielił ochrony całej działalności podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, a tylko ich niektórym zamierzeniom. Konsekwencją takiego zapatrywania jest też objęcie zwolnieniem podatkowym – wbrew wyraźnej woli ustawodawcy, której TK co do zasady nie zakwestionował – zwykłej (bieżącej) działalności prowadzących zakłady pracy chronionej. Oprócz tego, nieuzasadnione jest odwoływanie się do znaczenia ustawowego pojęcia "inwestycji", odróżniając je do pojęcia "przedsięwzięcia", skoro Trybunał nawiązuje do "długofalowych planów inwestycyjnych" określając w ten sposób "długookresowe przedsięwzięcia". Poza tym trzeba podkreślić, że po wydaniu krytykowanego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wydał szereg innych wyroków zawierających odmienne stanowisko (zob. np. wyrok z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1801/06; wyrok z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1588/06; wyrok z dnia 26 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 931/06; wyroki z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt II FSK 817/07 i 818/07 – orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Poglądy wyrażone w przywołanych wyżej orzeczeniach Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela, mimo pewnych odmienności w argumentacji. Tym samym za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o rehabilitacji oraz art. 2 pkt 2 i art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jak trafnie zarzucono, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 pozwalał na objęcie ochroną wyłącznie tych zakładów pracy chronionej, które rozpoczęły realizację przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Ochroną Trybunału Konstytucyjnego nie została objęta bieżąca działalność tych zakładów realizowana w warunkach ustawy o rehabilitacji. W realiach rozpoznawanej sprawy za bezsporne należało przyjąć, iż Spółka należała do tej grupy zakładów pracy chronionej, do których odnosiło się orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (status zakładu pracy chronionej przyznany na okres trzyletni od dnia 15 czerwca 1998 r. w oparciu o przepis art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji). Jednocześnie w okresie od sierpnia 1998 r. do 30 kwietnia 1999 r. realizowała przedsięwzięcie polegające na rozbudowie budynku biurowo-magazynowego. W dniu 30 kwietnia inwestycja przejęta została do użytkowania (s. 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W okresie do 30 listopada 1999 r. nie podjęto innych tego rodzaju przedsięwzięć, których realizacja ze względu na ich charakter mogła zostać rozciągnięta w czasie po tym dniu. Nie istniały zatem podstawy do tego, aby w oparciu o omówione przepisy prawa materialnego również po dniu 1 stycznia 2000 r. Spółka korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego na zasadzie ochrony interesów w toku rozpoczętych przed zmianą przepisów podatkowych. Wbrew zatem temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy, przy zastosowaniu prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, nie pozwalał na stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za 2001 r. (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r.). Spółka nie realizowała bowiem przedsięwzięć długookresowych na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych w znaczeniu jaki należało odczytać z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. W takim też zakresie za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać wskazywanie przez Sąd pierwszej instancji kierunków dalszego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie podnoszonych wydatków na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych, które należało zaliczyć do bieżącej działalności Spółki. Z tych względów podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania kwestionujące potrzebę prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w tym kierunku należało uznać za niemające istotnego wpływu na wynik sprawy. Wobec tego, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego i jednocześnie w sprawie nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę. Uznając, iż była ona pozbawiona uzasadnionych podstaw na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego oparto na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).