III FSK 3369/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 79/20 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 listopada 2019 r., nr 2401-IOD4_.4104.46.2019.16 UNP: 2401-19-231101 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE |III FSK 3369/21 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/GI 79/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. K. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że rolą sądu obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję była weryfikacja czy organy w pełni zastosowały się do zaleceń i wskazań wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt I SA/GI 1295/17 z 20 marca 2018 r. poprzednio wydanego w tej sprawie. W wyroku tym sąd zauważył, że organy podatkowe miały prawo do zastosowania procedury przewidzianej w art. 6 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U 2020 r. poz.815, ze zm., dalej jako: u.p.c.c.), jeżeli wartość rzeczy określona przez strony (w rozpoznawanej sprawie przez podatnika) według oceny organu podatkowego nie odpowiadała jej wartości rynkowej. Natomiast wątpliwości tego sądu wzbudziła okoliczność, której organy podatkowe w ogóle nie rozpatrywały, mianowicie różnica pomiędzy wyceną nieruchomości dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego w ramach czynności egzekucyjnej opisu i oszacowania, a wartością nieruchomości ustaloną przez powołanego przez organ podatkowy biegłego. Sąd rozpoznając sprawę I SA/GI 1295/17 zalecił by organ odwoławczy w ponownym postępowaniu przeprowadził z urzędu dowód z operatu rzeczoznawcy majątkowego sporządzonego w ramach czynności opisu i oszacowania nieruchomości i wyjaśnił, z czego wynika różnica pomiędzy tym operatem, a operatem powołanego w sprawie biegłego. Organ zobowiązany został do wyjaśnienia, czy ta różnica jest uzasadniona, a jeżeli okazałoby się to niewystarczające, aby wyjaśnić powstałą wątpliwość, miał zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi l instancji. Organy podatkowe miały skonfrontować obie wyceny i ustalić właściwą cenę rynkową, co miało znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji wskazał, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji przez pryzmat art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako: p.p.s.a.) oraz mając na uwadze wiążące wytyczne i ocenę prawną zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 20 marca 2018 r., l SA/GI 1295/17 stwierdził, że organ tej regulacji nie naruszył. Podkreślił, że w wyniku konfrontacji obu wycen ustalono, że zasadniczą różnicę w analizowanych operatach szacunkowych stanowił cel wyceny. Jak wynikało bowiem z pkt 2 operatu szacunkowego M. J. określenia wartości rynkowej prawa własności do nieruchomości poł. w [...] dokonano w celu ustalenia ceny sprzedaży w trybie postępowania egzekucyjnego. Wycenę dla celów egzekucyjnych charakteryzuje sprzedaż wymuszona, zatem wartości rynkowe znacznie odbiegają od cen rynkowych. Natomiast celem wyceny sporządzonej przez A. S. było ustalenie wartości powyższej nieruchomości zgodnie ze zleceniem organu podatkowego ściśle dla celów podatkowych, czyli zgodnych ze średnimi cenami rynkowymi. WSA w Gliwicach stanął na stanowisku, że organ zgodnie z zaleceniami sądu dokonał konfrontacji obydwu wycen i wyjaśnił, z czego wynikają różnice w wartości nieruchomości. Zadaniem organu było też wyjaśnienie, czy różnice te są zasadne. W ocenie sądu pierwszej instancji również i w tym zakresie wykonano zalecenie. Organ uznał, że opinia sporządzona dla celów podatkowych jest logiczna i wiarygodna, gdyż zawiera dane określające wszystkie czynniki wpływające na wartość nieruchomości z dnia dokonania jej nabycia, zatem uznano ją za bardziej wiarygodną i oparto na niej wydaną decyzję. Mając na uwadze powyższe, w ocenie WSA w Gliwicach zaskarżona decyzja wypełniła nałożone na nią wymogi w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Sąd ten stwierdził, że organy skonfrontowały obie wyceny i ustaliły na mocy art. 6 ust. 4 u.p.c.c. właściwą cenę rynkową nieruchomości, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego, na zasadzie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. przez błędną wykładnię i określenie wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnych przez zaniechanie określenia wartości na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów ciężarów, a tym samym nieuwzględnienie warunków zastosowania przepisów dotyczących licytacji przeprowadzonych w ramach postępowania sądowego w szczególności przepisu art. 983 ustawy - Kodeks postępowania cywilnego. Tym samym nieuwzględnienia właściwości, że nieruchomość ma właściwość nieruchomości objętej postępowaniami komorniczymi, i że w takim przypadku dochodzi do nabycia pierwotnego w oderwaniu od poprzednika prawnego tj. właściciela nieruchomości i stanu nieruchomości, i nie działają w tym przypadku regulacje dotyczące rękojmi gwarancji itp. Następnie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię art. 1 i 2 oraz art. 365 § 1 ustawy - Kodeks postępowania cywilnego (dalej: k.p.c.) wynikającą z kwestionowania wartości nabycia nieruchomości ustalonej w ramach prawomocnego postanowienia sądowego o przysądzeniu własności i przybiciu, a tym samym wejście w domenę zastrzeżoną do kompetencji sądu cywilnego i systemu prawa cywilnego. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny co do istoty sprawy, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Nadto na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. W myśl art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Wskazane w skardze kasacyjnej art. 1 i 2 oraz art. 365 § 1 k.p.c. zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, rozpatrujący skargę na decyzję, ani też przez organy podatkowe. Przepis art. 365 § 1 K.p.c. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego autor skargi kasacyjnej wywodzi związanie organów podatkowych i sądu administracyjnego wartością nieruchomości nabytej przez skarżącego, która to wartość była ustalona "w ramach prawomocnego postanowienia sądowego o przysądzeniu własności i przybiciu, a tym samym wejście w domenę zastrzeżoną do kompetencji sądu cywilnego i prawa cywilnego". Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego argumentu i stawiany zarzut naruszenia przepisów postepowania uznaje za bezzasadny. Jeden z aspektów mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia, wynikającej z art. 365 § 1 k.p.c. jest określony jako walor prawny rozstrzygnięcia (osądzenia) zawartego w treści orzeczenia. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami nowy spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto to w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się ta sama kwestia, nie może być ona już ponownie badana. Związanie orzeczeniem oznacza zatem zakaz dokonywania ustaleń sprzecznych z uprzednio osądzoną kwestią, a nawet niedopuszczalność prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego (tak m.in. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 27 września 2023 r., I USK 64/23). Pamiętać należy, że moc wiążąca orzeczenia (art. 365 § 1 k.p.c.) może być rozważana jedynie wtedy, gdy rozpoznawana jest inna sprawa niż ta, w której wydano poprzednie orzeczenie oraz gdy kwestia rozstrzygnięta innym wyrokiem stanowi zagadnienie wstępne. W sprawie zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym można byłoby powoływać się na moc wiążącą postanowienia o przysądzeniu własności w zakresie tego, że skarżący nabył własność na podstawie wspomnianego w skardze kasacyjnej orzeczenia. Tego jednak organy podatkowe ani sąd pierwszej instancji nie kwestionują. Mocą wiążącą wynikającą z art. 365 § 1 k,.p.c. natomiast nie jest objęte zagadnienie wartości, która była uprzednio ustalona dla potrzeb prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie postanowienie sądu cywilnego nie może być postrzegane jako wiążące organy podatkowe na podstawie tego przepisu. Ustalenie wartości w cywilnym postępowaniu egzekucyjnym nie stanowiło zagadnienia wstępnego dla postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej określenia podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ta jest kształtowana przez normę prawa podatkowego tj. art. 6 ust. 1 i 2 u.p.c.c. To, że organy podatkowe mają uprawnienie do samodzielnego ustalenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej dla celów opodatkowania, przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z 20 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1295/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 20 września 2017 r. Na obecnym etapie sporu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 153 P.p.s.a. jest tym stanowiskiem związany, dlatego stawianie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 1 i 2 oraz art. 365 § 1 k.p.c. musi zostać ocenione jako nieskuteczne z tego w szczególności powodu, że zagadnienie to było już badane i ocenione przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem wydanym przy pierwszym rozpoznaniu sprawy. Wobec powyższego kompetencja Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczona jest tylko do merytorycznej oceny zasadności drugiego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 6 ust. 4 u.p.c.c. Uzasadniając go autor skargi kasacyjnej wskazał po pierwsze na błędną wykładnię przepisu. Nie można przyznać racji temu stwierdzeniu, ponieważ zarzut błędnej wykładni - aby mógł być skuteczny - wymaga w pierwszej kolejności wskazania, na czym owa błędna wykładnia polega. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko, że błędna wykładnia prawa materialnego, o której mowa w pkt 1 art. 174 p.p.s.a., to wadliwe zrekonstruowanie normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) prawa, wyrażające się w mylnym zrozumieniu jego (ich) treści (w tym, poprzez wadliwą klaryfikację znaczeń), a przez to w wadliwym ustaleniu jego (ich) sensu normatywnego przez sąd administracyjny I instancji, co - aby zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię mógł okazać się skuteczny - wymaga wykazania, na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu prawa, którego zarzut kasacyjny dotyczy oraz jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co równocześnie oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej, a więc innymi, słowy wymaga przeciwstawienia stanowisku nieprawidłowemu, stanowiska, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest prawidłowe (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2023 r., II GSK 2058/22). Podnosząc zarzut błędnej wykładni autor skargi kasacyjnej powinien więc wskazać, pod jakiem względem sąd pierwszej instancji się myli oraz jak powinien być rozumiany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. W skardze kasacyjnej tego rodzaju elementów nie ma, nie może ich zaś zastąpić twierdzenie, że określając wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej zaniechano jej określenia na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów ciężarów, a tym samym - zdaniem autora skargi kasacyjnej - nie uwzględniono warunków zastosowania przepisów dotyczących licytacji przeprowadzonych w ramach postępowania sądowego w szczególności przepisu art. 983 ustawy - Kodeks postępowania cywilnego. Przytoczona argumentacja wskazuje na to, że w istocie rzeczy nie zarzucono błędnego rozumienia przepisu, tj. jego błędnej wykładni, lecz skupiono się na podważeniu, jak to wprost wynika z uzasadnienia zarzutu, na tym, że organy podatkowe błędnie ustaliły podstawę opodatkowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie wzięto bowiem pod uwagę wartości rynkowej, na którą wpływało w szczególności to, że objęcie nieruchomości postepowaniem komorniczym wpływało na wartość rynkową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowany zarzut musi zostać uznany za chybiony. Nie wskazano, na czym miało polegać błędne rozumienie przepisu art. 6 ust. 4 u.p.c.c., tj. błędna jego wykładnia, ani jaka wykładnia byłaby zdaniem autora skargi kasacyjnej prawidłowa. Natomiast argumenty mające przekonać o tym, że nieruchomość zbywana w trybie licytacji komorniczej ma niższą wartość rynkową niż nieruchomość zbywana na wolnym rynku nie mogą stanowić uzasadnienia dla zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 6 ust. 4 u.p.c.c. Sposób uzasadnienia zarzutu wskazuje na to, że autor skargi kasacyjnej w istocie rzeczy kwestionuje ustalenia faktyczne, tj. wartość rynkową ustaloną dla potrzeb określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Prawidłowości ustaleń faktycznych odnoszących się do wartości nieruchomości nie można skutecznie podważyć zarzutem naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.c.c., bez podniesienia jakiegokolwiek zarzutu naruszenia przepisów postępowania w odniesieniu do tego, jak tę wartość ustalono, podkreślić przy tym należy, że wymagałoby to wskazania na naruszone przepisy odnoszące się do postępowania podatkowego lub/i sądowoadministracyjnego. Tego braku nie może zastąpić wskazanie na naruszenie art. 983 k.p.c., który to przepis dotyczy przeprowadzenia drugiej licytacji w egzekucji komorniczej prowadzonej w trybie cywilnym i stanowi: "Jeżeli nikt nie zgłosił wniosku o przejęcie nieruchomości w myśl artykułu poprzedzającego albo przedmiot egzekucji nie jest nieruchomością rolną, komornik na wniosek wierzyciela wyznacza drugą licytację, na której cena wywołania stanowi dwie trzecie sumy oszacowania. Cena ta jest najniższa, za którą można nabyć nieruchomość." Zdaniem Naczelnego Sądu jest oczywiste, że ani organy podatkowe, ani sąd administracyjny pierwszej instancji nie mogły naruszyć tego przepisu. To, że wyznacza on pułap najniższej ceny, za jaką można nabyć nieruchomość w drodze licytacji w postępowaniu egzekucyjnym, nie przesądza o wartości rynkowej nieruchomości w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.c.c., zgodnie z którym "Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów." Treść art. 983 k.p.c. w żaden sposób nie może potwierdzić tezy stawianej w skardze kasacyjnej, że miało miejsce naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię. Można dodać, że Sąd pierwszej instancji w powoływanym wcześniej prawomocnym wyroku z 20 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1295/17 wiążącym na zasadzie art. 153 p.p.s.a. przesądził, że organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania wartości nieruchomości nabytej w drodze licytacji komorniczej i zastosowania procedury przewidzianej w art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c. Z przedstawionych wyżej powodów wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zostały uznane za bezzasadne, dlatego skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, na które złożyło się wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego organ w kwocie 675 zł, rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a. Agnieszka Olesińska (spr.) Stanisław Bogucki Jolanta Sokołowska