II FSK 428/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 404/21 w sprawie ze skargi A [...] sp. j. z siedzibą w B (dawniej: A [...] sp. k. z siedzibą w B) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.263.2021.1.JKT UNP: 1394575 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od A [...] sp. j. z siedzibą w B na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS NSA/wyr. 1 - wyrok UZASADNIENIE Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Go 404/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę A [...] spółka komandytowa z siedzibą w B (obecnie: A [...] spółka jawna - dalej zwana: spółka, wnioskodawca, skarżąca) i uchylił w całości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 września 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.263.2021.1.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka m.in. podała, że w związku z planowaną realizacją nowej inwestycji ukierunkowanej na zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa w 2020 roku otrzymała dwie decyzje o wsparciu wydane przez Zarząd Specjalnej Strefy Ekonomicznej, ważne przez 12 lat od ich wydania. Nowa inwestycja ma na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnych zakładu spółki w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. Spółka planuje poniesienie nakładów inwestycyjnych m.in. na nabycie szeregu nowych środków trwałych oraz budowę dwóch hal produkcyjnych. Podkreśliła, że będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu z wykorzystaniem zarówno nowych, wcześniej istniejących, jak i zmodernizowanych budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych. Projekt inwestycyjny nie zakłada zmiany profilu działalności spółki, lecz zwiększenie mocy produkcyjnych i elastyczności produkcji. W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego spółka zadała następujące pytania: 1. czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713 – dalej zwane: rozporządzenie Rady Ministrów) kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.p.), będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów ? 2. czy wydatki ponoszone przez spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową ? 3. czy zaliczki ponoszone przez spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia w momencie ich faktycznej zapłaty ? Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na pierwsze pytanie powinna być twierdząca. W przypadku odpowiedzi na pytanie drugie, w przypadku płatności częściowych momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia Rady Ministrów, będzie moment zapłaty tych kosztów. Natomiast odpowiadając na pytanie trzecie - zaliczki ponoszone przez spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W odniesieniu do pytania pierwszego, powołując § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów organ wskazał, że wydatki (w ujęciu kasowym) kwalifikujące się do objęcia pomocą, to m.in. koszty inwestycji poniesione na zakup lub wytworzenie środków trwałych. Mogą one stanowić koszty kwalifikowane z chwilą zapłaty, ale jedynie pod warunkiem zaliczenia nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W kwestii odpowiedzi na pytanie drugie i trzecie, dotyczące wyłącznie środków trwałych nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie, organ stwierdził, że uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe było konsekwencją odpowiedzi na pytanie pierwsze. Na wydaną w ww. sprawie interpretację spółka złożyła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił. W kwestii odpowiedzi na pytanie pierwsze Sąd ten odwołał się do treści przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p., art. 3 i art. 17 ust. 1 ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 ze zm. – dalej zwana: ustawa o WNI) oraz § 5 ust. 1, § 8 ust. 1, § 9 ust. 1 i 2, § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów stwierdzając, że w tej sprawie istotny jest moment poniesienia kosztu kwalifikowanego. Zatem błędne jest stanowisko organu, według którego poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane, nie uprawnia jeszcze do skorzystania ze zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu, a dla faktycznego skorzystania ze zwolnienia istotne jest spełnienie warunku zaliczenia środków trwałych nowej inwestycji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Sąd podkreślił, że czym innym jest wskazanie kategorii (rodzajów) wydatków stanowiących koszty kwalifikowane, a czym innym ustalenie momentu rozpoznania tych wydatków jako kosztów kwalifikowanych, a to ta kwestia była przedmiotem pytań spółki. Innymi słowy, organ wypowiedział się na temat ustalenia, czy dany koszt ma charakter kosztu kwalifikowanego, choć nie było to przedmiotem złożonego wniosku. Wniosek dotyczył bowiem ustalenia momentu poniesienia wydatków istotnych dla ustalenia wielkości pomocy przysługującej w ramach wsparcia na nowe inwestycje – to zaś zagadnienie powinno być rozstrzygane w oparciu o przepisy § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów. W tej sytuacji stanowisko organu sprzeczne jest z literalną wykładnią wskazanych przepisów. Nadto stanowisko to nie uwzględnia okoliczności stanu faktycznego przedstawionego w zadanych pytaniach, szczególnie, że spółka wskazała, iż – w przypadku pytania pierwszego - chodzi o poniesienie wydatków o których mowa w § 8 rozporządzenia Rady Ministrów, a w przypadku pozostałych pytań – wydatki spełniają warunki określone w ww. rozporządzeniu. W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji, interpretacja organu narusza prawo przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. Wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 17 ust. 1 pkt 34a) u.p.d.o.p. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że nieprawidłowe jest stanowisko organu według którego poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane, nie uprawnia jeszcze do skorzystania ze zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu, a dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia istotne jest spełnienie warunku zaliczenia środków trwałych nowej inwestycji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że oprócz warunków opisanych dla skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 34a) u.p.d.o.p. istotne jest spełnienie warunku z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów, z którego wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; 2) art. 17 ust. 1 pkt 34a) u.p.d.o.p w zw. z § 8 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że interpretacja organu narusza prawo. Prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że nie można dokonać ustalenia momentu w którym wydatki na nabycie oraz wytworzenie środków trwałych (a takie wydatki były przedmiotem wniosku) mogą stanowić koszty kwalifikowane w oderwaniu od treści § 8 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, bowiem ustawodawca zawarł tam dodatkowy warunek, zgodnie z którym środki trwałe muszą zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów odnosi się wyłącznie do momentu od którego podmiot prowadzący działalność na podstawie wydanej decyzji o wsparciu może rozpocząć korzystanie z pomocy publicznej, tj. wskazuje pierwszy możliwy moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a) u.p.d.o.p. Zatem, przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, bowiem wniosek nie dotyczył ustalenia momentu od którego skarżąca może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego, a § 10 ust. 4 pkt 1 ww. rozporządzenia wskazuje, że dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego jest ostatni dzień miesiąca w którym poniesiono koszt. Przepis ten również nie wskazuje wprost momentu w którym wydatki mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: O.p.) w zw. z art. 146 § 1 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek uznania, że uzasadnienie interpretacji nie spełnia wymagań, o których mowa w art. art. 14c § 1 i 2 O.p. w sytuacji, gdy lektura tej interpretacji świadczy o odniesieniu się przez organ do wszystkich wątpliwości sformowanych we wniosku, wraz z ich uzasadnieniem prawnym. W efekcie kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a nadto o zasądzenie na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady, przedmiotem rozpoznania w pierwszej kolejności powinny być kwestie procesowe, jednakże w tej sprawie, dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zasadnicza część sporu dotyczy prawnych kryteriów uprawniających podatnika do odliczenia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji i momentu od którego może to nastąpić, dlatego wyjątkowo w pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, bowiem to one determinowały sposób rozstrzygnięcia sprawy. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych m.in. w u.p.d.o.p. Niezbędna jest do tego decyzja o wsparciu, która - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o WNI - określa, oprócz okresu jej obowiązywania, także warunki poniesienia przez przedsiębiorcę w określonym terminie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji. Koszty kwalifikowane nowej inwestycji, o których mowa w ww. decyzji, definiuje art. 2 pkt 7 ustawy o WNI. Są nimi poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu: a) koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, z wyłączeniem kosztów poniesionych na samochody osobowe, środki transportu lotniczego, tabor pływający oraz inne składniki majątku służące głównie celom osobistym przedsiębiorcy, a w przypadku przedsiębiorcy będącego spółką handlową - głównie celom osobistym jej wspólnika albo akcjonariusza, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, lub b) dwuletnie koszty pracy poniesione przez przedsiębiorcę na tworzenie określonej liczby nowych miejsc pracy, przez określony czas, w związku z realizacją nowej inwestycji, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej. Rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji oraz sposób dyskontowania tych kosztów określa rozporządzenie Rady Ministrów, które w § 8 ust. 1 pkt 2 stanowi – w stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie – że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie realizacji inwestycji, a w przypadku kosztów określonych w pkt 5 - poniesione wyłącznie w okresie 5 lat w przypadku dużych przedsiębiorców, albo 3 lat w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców, liczonych od dnia zakończenia nowej inwestycji. Z § 8 ust. 4 ww. rozporządzenia wynika, że cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351). Stosownie do art. 28 ust. 8 tej ustawy, cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania. Na podstawie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. Dniem: 1) poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt (art. 10 ust. 1, 3 i 4 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów). Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 34a) u.p.d.o.p. Aby to zwolnienie znalazło zastosowanie konieczne jest poniesienie przez przedsiębiorcę, w określonym w decyzji o wsparciu terminie, kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji. Chodzi tu o poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu m.in. koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, przy czym za koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje prawodawca pozwala uznać koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych (netto). Przypomnieć trzeba, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.). Tylko wtedy przyjęte do używania wyżej określone składniki majątku wypełniają znamiona "środka trwałego". Natomiast aby wydatki na jego nabycie lub wytworzenie mogły być uznane za koszty kwalifikowane nowej inwestycji, konieczne jest spełnienie dodatkowego warunku: zaliczenia ich nie tylko do składników majątku podatnika, ale też zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tylko po spełnieniu tych warunków środek trwały, jako kompletny i zdatny do użytku, może służyć realizacji nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o WNI i w efekcie wystąpi koszt kwalifikowany nowej inwestycji, o czym wprost stanowi § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów. Tak długo, jak nie zostaną spełnione kryteria prawne uznania danego kosztu za koszt kwalifikowany nowej inwestycji, nie wystąpią z tego tytułu podlegające zwolnieniu dochody z realizacji nowej inwestycji - nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Dopełnienie ww. warunków powinno nastąpić w okresie ważności decyzji o wsparciu. Wówczas zastosowanie znajdą przepisy § 9 ust. 1 oraz § 10 ust. 1, 3 i 4 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów, z tym jednak zastrzeżeniem, że już moment poniesienia kosztów kwalifikowanych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, jeżeli dopełniono warunku zaliczenia środków trwałych nowej inwestycji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku późniejszego dopełnienia ww. warunku może to rodzić konieczność korekty rozliczeń podatkowych. W tym stanie rzeczy błędna okazała się wykładnia prawa materialnego przyjęta przez Sąd I instancji, według której dla faktycznego skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego istotne jest samo poniesienie kosztów, a uznanie ich za koszty kwalifikowane nie wymaga spełnienia warunku zaliczenia środków trwałych nowej inwestycji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma kasator, że dla skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 34a) u.p.d.o.p. istotne jest spełnienie warunku z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów, tj. do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie można dokonać ustalenia momentu w którym wydatki na nabycie oraz wytworzenie środków trwałych mogą stanowić koszty kwalifikowane w oderwaniu od treści § 8 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia. W konsekwencji słuszne okazały się także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Rozpatrując sprawę ponownie Sąd I instancji powinien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię prawa. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).