I FSK 944/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 15/23 w sprawie ze skargi T.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 września 2017 r. nr 1001-IOV1.4103.87.2017.10.U26.GC w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do października 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 23 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 15/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę T.O. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 18 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do października 2013 r. Uzasadniając przedmiotowy wyrok, sąd pierwszej instancji zaznaczył, że działa w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1233/18, uchylającym poprzednio wydany w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1100/17, oddalający skargę. Orzekając w takich granicach, sąd pierwszej instancji po dokonaniu ponownej analizy akt sprawy wskazał, że podziela ocenę organów podatkowych obu instancji o braku prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. (dalej "S") tytułem sprzedaży usług outsourcingu pracowniczego. Przedmiotowe faktury nie dokumentują bowiem rzeczywistego wykonania opisanych w nich usług. Zdaniem sądu przeprowadzone w sprawie postępowanie nie wykazało, aby pracownicy skarżącego, po rozwiązaniu z nim z datą 31 maja 2013 r. stosunku pracy na mocy porozumienia stron, zawarli od 1 czerwca 2013 r. umowy o pracę z nowym pracodawcą (K. sp. z o.o., dalej "K.", która to spółka miałaby delegować ich następnie do S. w celu wynajmu skarżącemu). W konsekwencji sąd pierwszej instancji nie podzielił zasadności zarzutów skargi zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: a) art. 2 w zw. z art. 141 p.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z nierozpoznaniem w sposób rzetelny zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT"; b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p.", przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 o.p. w związku z dowolną oceną materiału dowodowego i błędnym ustaleniem, że byli pracownicy skarżącego nie nawiązali samodzielnie stosunku pracy ze spółkami outsourcingowymi wskutek wcześniejszego rozwiązania umów o pracę ze skarżącym na mocy porozumienia stron; c) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. w związku z brakiem podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania wystarczającego materiału dowodowego, gdyż organy podatkowe: – nie zbadały tego, czy spółki outsourcingowe zatrudniały nowych pracowników do wykonywania usług na rzecz skarżącego, niezatrudnionych nigdy wcześniej u skarżącego, – nie zbadały tego, czy w niniejszej sprawie byli pracownicy skarżącego samodzielnie nawiązali stosunek pracy ze spółkami outsourcingowymi wskutek wcześniejszego zakończenia stosunku pracy ze skarżącym na mocy porozumienia stron; d) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", przez oddalenie, skargi w sytuacji gdy zaskarżona decyzja naruszała art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, gdyż organy podatkowe naruszyły zasadę praworządności w związku z samowładnym uznaniem umów zawartych przez skarżącego ze spółkami outsourcingowymi w zakresie świadczenia usług za nieważne, pomimo że przepisy prawa nie przewidują takich kompetencji dla organów podatkowych; e) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych UE przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja narusza unijne prawo do dobrej administracji w związku z obarczeniem skarżącego skutkami nieudolności administracji skarbowej w zakresie egzekucji należności podatkowych od spółek outsourcingowych; f) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i 2 o.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja narusza art. 199a § 1 i 2 o.p. w związku z faktem, że organy podatkowe dokonały oceny skutków podatkowych zawartych przez skarżącego umów nie na podstawie przepisów podatkowych, lecz na podstawie przepisów prawa cywilnego, podczas gdy dokonywanie wykładni przepisów prawa cywilnego nie należy do kompetencji organów podatkowych; g) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 o.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 199a § 3 o.p. w związku z niezwróceniem się przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych wynikających z umów zawartych przez skarżącego w zakresie świadczenia usług, pomimo że zgodnie z art. 199a § 3 o.p. organy powinny tak postąpić; h) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) o.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6) o.p. w związku z brakiem wyjaśnienia w treści uzasadnienia decyzji przesłanek stwierdzenia nieważności umów zawartych przez skarżącego w trybie art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. poz. 93, ze zm.), dalej "k.c."; i) art. 190 p.p.s.a. przez rozpoznanie sprawy w sposób sprzeczny z zaleceniami określonymi w niniejszej sprawie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1233/18, w związku z brakiem wykonania rzetelnej analizy, czy w niniejszej sprawie byli pracownicy skarżącego samodzielnie nawiązali stosunek pracy ze spółkami outsourcingowymi wskutek wcześniejszego zakończenia stosunku pracy ze skarżącym na mocy porozumienia stron, w szczególności brak zlecenia postępowania dowodowego w tym zakresie organom podatkowym. II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1) p.p.s.a.), tj.: a) art. 170 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, przez uznanie, że sąd w sprawie o podatek od towarów i usług jest bardziej związany prawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych wydanymi w innych sprawach i wynikającą z nich oceną prawną niż prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1233/18; b) art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie prawa do równego traktowania przez władze publiczne w związku z przyjęciem wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT dyskryminującej skarżącego względem innych podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji; c) art. 58 § 1 k.c. przez jego zastosowanie przez sąd pierwszej instancji i uznanie wszystkich umów zawartych przez skarżącego ze spółkami outsourcingowymi za nieważne, pomimo że: – w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które pozwalałyby uznać przedmiotowe czynności prawne za sprzeczne z przepisami prawa oraz – sąd administracyjny nie posiada kompetencji do stwierdzania nieważności czynności cywilnoprawnych; d) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, skutkującą bezpodstawnym pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę S., które odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dokumentujących nabycie usług służących czynnościom opodatkowanym; e) art. 217 Konstytucji RP i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.) przez naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w związku z pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że w niniejszej sprawie nie zaistniały żadne przesłanki uzasadniające pozbawienie skarżącego odliczenia podatku naliczonego, w szczególności nie doszło tutaj do żadnego oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Ponieważ skarga kasacyjna jest oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 4.3. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej, wywiedzionym w oparciu o art. 174 pkt 2) p.p.s.a. jest art. 2 w zw. z art. 141 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem autora środka odwoławczego przepisy te zostały naruszone przez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z nierozpoznaniem w sposób rzetelny zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, i które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji w sposób bardzo szczegółowy odniósł się do tez prezentowanych przez skarżącego i wskazanych w uzasadnieniu wcześniejszego kasatoryjnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. To, że sąd pierwszej instancji nie zaakceptował stanowiska skarżącego, nie oznacza, że sprawa nie została rozpoznana co do swej istoty. Nie wpływa to również na ocenę rzetelności rozpoznawania zarzutu skargi. 4.4. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 o.p. Kasator uważa, że zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 o.p. w związku z dowolną oceną materiału dowodowego i błędnym ustaleniem, że byli pracownicy skarżącego nie nawiązali samodzielnie stosunku pracy ze spółkami outsourcingowymi wskutek wcześniejszego rozwiązania umów o pracę ze skarżącym na mocy porozumienia stron. Również za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. Zdaniem strony skarżącej przepisy te naruszono przez brak podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania wystarczającego materiału dowodowego. W szczególności nie zbadano, czy spółki outsourcingowe zatrudniały nowych pracowników do wykonywania usług na rzecz skarżącego, niezatrudnionych nigdy wcześniej u skarżącego oraz nie zbadały, czy byli pracownicy skarżącego samodzielnie nawiązali stosunek pracy ze spółkami outsourcingowymi wskutek wcześniejszego zakończenia stosunku pracy ze skarżącym na mocy porozumienia stron. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ podatkowy, wydając zaskarżona decyzję, nie naruszył zasady prawdy materialnej. Zgromadzono bowiem obszerny i pełny materiał dowodowy, pozwalający na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. Z żadnego dowodu przeprowadzonego w toku postępowania nie wynika okoliczność zatrudnienia przez spółkę outsourcingową nowych pracowników do wykonywania usług na rzecz skarżącego. Nie potwierdził tego zresztą w swych zeznaniach sam skarżący. Nie wskazano również dowodów, które ewentualnie te okoliczności mogły potwierdzić. Natomiast odnośnie dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron należy stwierdzić, że sam skarżący zeznał, że rozwiązanie tych umów było konsekwencją niedochowania przez kontrahentów terminów przesłania dokumentów. Trafnie jednak sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczność rozwiązania umów nie miała żadnego znaczenia prawnego. Z całokształtu materiału dowodowego wynika bowiem jednoznacznie, że współpraca skarżącego ze spółką outsourcingową przebiegała zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami zawartymi w niekwestionowanych umowach z 10 i 15 maja 2015 r. Należy też podkreślić, że żaden z siedmiu przesłuchanych pracowników skarżącego nie potwierdził istnienia nowych umów o pracę zawartych z nowym pracodawcą. 4.5. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia zasady praworządności. Organy podatkowe bowiem nie uznały umów zawartych przez skarżącego ze spółkami outsourcingowymi w zakresie świadczenia usług za nieważne. Oceniły jedynie, że umowy te nie wywołują skutków na gruncie prawa podatkowego. Faktury bowiem nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 4.6. Za całkowicie niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych UE. Zdaniem pełnomocnika skarżącego zaskarżona decyzja narusza unijne prawo do dobrej administracji w związku z obarczeniem skarżącego skutkami nieudolności administracji skarbowej w zakresie egzekucji należności podatkowych od spółek outsourcingowych. Wbrew powyższym twierdzeniom określone w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest konsekwencją naruszenia prawa podatkowego przez skarżącego, a nie następstwem niewyegzekwowanych należności podatkowych od jego kontrahenta. 4.7. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i 2 o.p. Wbrew twierdzeniom kasatora organy podatkowe dokonały oceny skutków podatkowych zawartych przez skarżącego umów na podstawie przepisów podatkowych. Nie oceniały zaś przedmiotowych umów w aspekcie przepisów prawa cywilnego. 4.8. Również nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 o.p. Nie wystąpiły bowiem przesłanki z tego przepisu do zwrócenia się przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych wynikających z umów zawartych przez skarżącego w zakresie świadczenia usług. Organy podatkowe trafnie bowiem uwzględniły skutki podatkowe przedmiotowych umów zawartych ze spółkami outsourcingowymi. 4.9. Nie naruszono również art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) o.p. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem art. 210 § 1 pkt 6) o.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia przesłanki ustawowe. W szczególności w uzasadnieniu wskazano kryteria oceny umów zawartych przez skarżącego. 4.10. Także bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej rozpoznanie sprawy nie nastąpiło w sposób sprzeczny z zaleceniami określonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1233/18. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wielokrotnie analizował pisemne motywy wskazanego wyżej wyroku kasatoryjnego. Wskazał trafnie, że Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzeczeniu nie przesądził wyniku sprawy, ani jej poszczególnych elementów. Podstawową przyczyną uwzględnienia skargi kasacyjnej było nierozpoznanie istoty sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę dokonano rzetelnej analizy zeznań świadków – pracowników skarżącego. Poprzedni wyrok kasacyjny nie zawierał jednoznacznej wykładni prawnej. Tym samym nie mogło dojść do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 190 p.p.s.a. 4.11. W konsekwencji powyższych uwag nie naruszono także art. 170 p.p.s.a. W żaden sposób sąd pierwszej instancji nie wartościował znaczenia wyroków sądowych dotyczących skarżącego. W sposób prawidłowy, zgodny z tą normą prawną, przywołał ustalenia faktyczne i prawne poczynione wobec skarżącego w analizowanym okresie w zakresie podatku dochodowego. Wskazano, że w wyroku z 13 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1986/18, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący, a nie spółki outsourcingowe, w okresie od czerwca do października był pracodawcą w stosunku do swoich pracowników. Jak wyżej wskazano, ustalenia te nie stoją w sprzeczności z wykładnią prawa dokonaną w prawomocnym kasatoryjnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1233/18. 4.12. Całkowicie niezrozumiały, a jednocześnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie prawa do równego traktowania przez władze publiczne w związku z przyjęciem wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT dyskryminującej skarżącego względem innych podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji. Należy bowiem podkreślić, że w analogicznych stanach faktycznych dotyczących spółek outsourcingowych, występujących w niniejszej sprawie, w stosunku do podatników — przedsiębiorców zawierających tego typu umowy zapadło już kilkadziesiąt wyroków sądów administracyjnych. W każdym z tych orzeczeń akceptowano pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te spółki. 4.13. Trzeba wskazać, że odwołanie się do dyspozycji art. 58 § 1 k.c. przez sąd pierwszej instancji miało jedynie na celu ocenę skutków podatkowych działań skarżącego. Oczywiście rację ma skarżący, że sąd administracyjny nie posiada kompetencji do stwierdzania nieważności czynności cywilnoprawnych. Dlatego też sąd pierwszej instancji nie orzekał w zakresie stwierdzenia nieważności umów cywilnoprawnych. Jedynie ocenił, że na gruncie podatku od towarów i usług faktury wystawione przez stronę tego stosunku zobowiązaniowego nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w tych dokumentach. 4.14. Ponieważ stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej, ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego musi być dokonana na gruncie tych okoliczności faktycznych. W konsekwencji za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Prawidłowo bowiem pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę S. Faktury te bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokumentujących nabycie usług służących czynnościom opodatkowanym. 4.15. Z tych samych względów bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie doszło bowiem do naruszenia prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. 4.16. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalono wniosek dowodowy strony skarżącej zgłoszony w skardze kasacyjnej, dotyczący dowodu z dokumentu Najwyższej Izby Kontroli. Przeprowadzenie tego dowodu nie jest bowiem konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości występujących w sprawie. 4.17. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.18. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2) lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) i § 2 pkt 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Adam Nita Arkadiusz Cudak Marek Olejnik