III FSK 809/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Po 879/22 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 3 października 2022 r. nr SKO.410.1243.36.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015-2020 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3691 (słownie: trzy tysiące sześćset dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 21 lutego 2023 r. sygn. I SA/Po 879/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. sp. z o.o. w W. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 3 października 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2020 r. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie obejmuje ustalenie, czy po stronie spółki doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: O.p.). Następnie sąd ten wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r, w przepisie art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm., dalej jako "p.b.") ustawodawca posługiwał się pojęciem "całości techniczno-użytkowej". Ugruntowane orzecznictwo sądowe przyjmowało zaś, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. W zmienionej z dniem 28 czerwca 2015 r. definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 u.p.b. wyłączono "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Po omawianej zmianie przez obiekt budowlany należało rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowla podlegająca opodatkowaniu to obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem sądu pierwszej instancji, pomimo zmiany definicji obiektu budowalnego w ustawie Prawo budowlane, nie było podstaw do twierdzenia, że aktualnie instalacje, takie jak parownice czy stacja redukcyjno-pomiarowa nie podlegały już opodatkowaniu. Zdaniem WSA w Poznaniu organ dokonał prawidłowej wykładni pojęć budowli i obiektu budowlanego na potrzeby ustalenia zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wobec powyższego sąd ten zaakceptował zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji wykładnie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., że opodatkowaniu podlegają urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tylko urządzenie techniczne niezwiązane funkcjonalnie z obiektem budowlanym, a służące innym celom, nie mogą być uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Urządzenie budowlane ma zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Podsumowując zdaniem sądu pierwszej instancji organ dokonał trafnych ustaleń faktycznych i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, a sąd ten nie miał wątpliwości, że sporne parownice oraz stację redukcyjno-pomiarowa należało opodatkować podatkiem od nieruchomości, co z kolei czyniło w pełni uzasadnionym rozstrzygnięcie organu odmawiające stwierdzenia nadpłat. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej, który na podstawie art. 173 § 1 i § 2 w zw. z art. 12 w zw. z art. 177 § 1 i w zw. z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023, poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. a art. 2a O.p. przez nieustosunkowanie się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich istotnych zarzutów (twierdzeń i wniosków) strony skarżącej co do naruszenia przepisów postępowania oraz sposobu wykładni i rozumienia przepisów materialnego prawa podatkowego, które stały się podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a w szczególności polegające na zupełnym braku odniesienia się do tego, że parownice i wyposażenie stacji redukcyjnej, stanowiących elementy składowe stacji LNG, nie stanowią wyrobów budowlanych, gdyż są urządzeniami technicznymi wytworzonymi w fabrykach poza procesem budowlanym, a więc do argumentacji jaką powołał wyroku WSA w Łodzi w powołanym w skardze wyroku z dnia 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 188/22, który również dotyczył opodatkowania stacji LNG; 2. art. 141 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez nierozpoznanie istoty sprawy i nie odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów i argumentów skarżącej podniesionych w skardze od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie, zwłaszcza tych dotyczących wadliwego uzasadnienia decyzji przez organ podatkowy, a przez to sporządzenie również przez sąd wadliwego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku, gdyż zarówno sąd I instancji, jak i organ nie odniosły się w żaden sposób do opinii biegłych dr inż. B.K. oraz Z.S., którzy wskazywali, że stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi obiekt budowlany będący budynkiem, a cała stacja LNG stanowi zespół wielu obiektów, w tym obiektów budowlanych, gdzie każdy z jego elementów należy rozpatrywać indywidualnie. Sąd, jak i organ odwołują się wyłącznie do opinii biegłej mgr inż. K. W., ponieważ jest ona zgodna z twierdzeniem organów podatkowych, natomiast z uwagi na odrębną opinię biegłych dr inż. B.K. oraz Z.S., organy, a w ślad za nimi sąd opinię tę zupełnie pominęły. Pełnomocnik skarżącej stanął na stanowisku, że należy również podkreślić, że skarżąca przedłożyła w niniejszym postępowaniu analizę techniczno-prawną obiektów należących do Spółki "D. Sp. z o.o." w odniesieniu do przepisów ustawy Prawo Budowlane, sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. R.P., profesora Politechniki [...], do której również zarówno organ podatkowy, jak i Sąd w żaden sposób się nie odnieśli: 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art 191 i art. 197 O.p. przez błędne przyjęcie, że stan faktyczny oraz istotne elementy dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej przez organy podatkowe, a w ślad za nimi sąd, przejawiające się w: a. błędnym uznaniu, że stacja LNG stanowi w całości jedną budowlę wraz z gazociągiem, odwołując się wyłącznie do kryterium całości techniczno-użytkowej, podczas gdy przedmiotowa stacja LNG składa się z wielu elementów, które samodzielnie stanowią odrębne przedmioty/rzeczy, wprost wskazane w przepisach prawa podatkowego jako samodzielne przedmioty opodatkowania w postaci budowli czy urządzeń budowlanych, zatem stacja LNG stanowi nazwę całego kompleksu składającego się z poszczególnych elementów, tj. budowli, urządzeń budowlanych, urządzeń technicznych, części budowlanych - nie może być zatem uznana za jedną budowlę czy też część innej budowli w postaci sieci gazowej; b. błędnym uznaniu, że stacja LNG stanowi część budowli gazociągu i razem stanowią jedną budowlę - sieć gazową, podczas gdy oba obiekty realizują inne zadania (przesył albo zmiana stanu skupienia gazu) i mogą funkcjonować niezależnie od siebie; c. błędnym ustaleniu, że parownice oraz wyposażenie stacji redukcyjnej podlegają opodatkowaniu, ponieważ stanowią instalacje, podczas gdy są to urządzenia techniczne, co potwierdzili biegli w opiniach, organy podatkowe w wydanych decyzjach, a sąd bez żadnego wyjaśnienia odszedł od tych ustaleń, jednocześnie potwierdzając ich prawidłowość; d. błędnym ustaleniu, że parownice podlegają opodatkowaniu, podczas gdy są to urządzenia techniczne posadowione na fundamentach, które nie stanowiąc obiektów budowlanych powstałych w procesie budowlanym, nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 4. art. 122 w zw. z art 187 w zw. z art. 191 O.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w błędnym uznaniu, że stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest trwale związana z gruntem, a nawet nie posiada fundamentów, podczas gdy stacja redukcyjno-pomiarowa została przymocowane do podłoża, tj. posadowiona na indywidualnie zaprojektowanym i wykonanym fundamencie w postaci własnej płyty betonowej fundamentowej i jest trwale związana z gruntem, co przyznali biegli powołani przez organ oraz organ I instancji; 5. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w przyjęciu błędnego uznania organów podatkowych oraz Sądu I instancji, że sieć gazowa jako całość stanowi jeden przedmiot opodatkowania, będący budowlą, w tym urządzenia techniczne stacji LNG stanowią element sieci gazowej, a tym samym wchodzą w skład budowli, jaką jest sieć gazowa, a ponadto, iż urządzenia techniczne stacji LNG są potrzebne do funkcjonowania sieci gazowej jako całości oraz, że stanowią budowlę ze względu na związek użytkowy i funkcjonalny ww. elementów z siecią gazową, a także, iż bez tych urządzeń sieć gazowa wraz ze stacją LNG straciłyby swoją funkcję i użyteczność, podczas gdy: a. urządzenia techniczne stacji LNG (parownice), realizują jeden z etapów procesu technologicznego. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, iż urządzenia techniczne stacji LNG stanowią część sieci gazowej. Należy pokreślić różne funkcje poszczególnych elementów sieci gazowej - funkcję należy przypisać do poszczególnego fragmentu sieci gazowej, jako odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie określać funkcję sieci gazowej jako całości, bowiem poszczególne elementy sieci gazowej mogą funkcjonować w oderwaniu od pozostałych; tak przykładowo sieci gazowe podłączone do gazociągu nie są połączone ze stacjami LNG, a są w stanie technicznie funkcjonować; idąc tokiem rozumowania organów podatkowych oraz sądu to znaczy - stacja LNG stanowi część sieci gazowej, ponieważ jest źródłem gazu lotnego przesyłanego tą siecią gazową - należałoby by uznać, że zbiornik wodny czy studnia również stanowią część wodociągu a nie samodzielną budowlę, ponieważ są źródłem wody, która jest przesyłana wodociągiem albo elektrownia wodna czy wiatrowa są częścią sieci energetycznej ponieważ są źródłem przesyłanej energii elektrycznej; ten tok rozumowania jest zatem błędny, gdyż odnosi się do kryterium umożliwienia faktycznej eksploatacji; stosując tego rodzaju kryterium należałoby uznawać, że w przypadku budowli zasilanych prądem, np. oświetlenia ulicznego, ich częściami składowymi byłyby elektrownie czy linie energetyczne, gdyż bez podłączenia do źródła energii nie działałoby oświetlenie uliczne; b. łączenie urządzeń technicznych stacji LNG z elementami sieci gazowej, bez uwzględnienia definicji budowli jest nieuprawnione. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieuregulowanej w przepisach podatkowych sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałoby każde kolejne urządzenie podłączone do sieci, które w jakikolwiek sposób warunkowałoby możliwość faktycznej eksploatacji sieci gazowej, a nie tylko techniczną zdolność do funkcjonowania; c. nadto, odłączenie od stacji LNG urządzeń technicznych, nie powoduje automatycznie zakłócenia pracy, m.in. gazociągu, bowiem inne funkcje pełni stacja redukcyjno-pomiarowa, inne urządzenia techniczne (m.in. parownice], a jeszcze inne - gazociąg, stacja LNG zapewnia możliwość eksploatacji sieci gazowej, ponieważ stanowi źródło gazu w formie lotnej, a nie warunkuje techniczną zdolność do prowadzenia przesyłu gazu przez sieć gazową. Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 3 pkt 1 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 1 u.p.o.l. przez uznanie, iż stacja LNG podlega opodatkowaniu jako budowla (odwołując się do kryterium całości techniczno-użytkowej, w oparciu o orzeczenia sądów administracyjnych dotyczących stanów faktycznych jeszcze sprzed nowelizacji przepisów, a zatem na nieaktualnym stanie prawnym), na gruncie definicji obiektu budowlanego w obecnie obowiązującym brzmieniu, podczas gdy: a. uznanie, iż parownice i urządzenia zlokalizowane w stacji redukcyjnej gazu podlegają opodatkowaniu jako budowla (odwołując się do kryterium całości techniczno-użytkowej), na gruncie definicji obiektu budowlanego w obecnie obowiązującymi brzmieniu, podczas gdy ustawodawca dokonując zmiany definicji obiektu budowlanego na mocy nowelizacji, która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r. w zamierzony sposób usunął postanowienie dotyczące traktowania budowli jako całości technicznoużytkowej, celem doprecyzowania, że budowlą są tylko części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, a ponadto z definicji obiektu budowlanego usunięte zostało pojęcie urządzeń i pozostawiono jedynie pojęcie instalacji, a wobec tego skoro na mocy ww. nowelizacji pojęcia budowli nie definiuje się już z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami, które w ogóle nie stanowią obecnie elementu budowli, nie można już na to kryterium się powoływać przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów; oznacza to, że argumenty z powołaniem się na ww. przesłankę całości techniczno-użytkowej, nie mogą być już przedstawiane na uzasadnienie stanowiska co do zaliczenia określonego obiektu do budowli w obecnym stanie prawnym; b. uznaniu, że urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz kontenerów stanowią część składową obiektu budowlanego będącego budowlą, podczas gdy wskutek nowelizacji definicji obiektu budowlanego, usunięto postanowienie o stanowieniu całości techniczno-użytkowej z urządzeniami, a pojęcie instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem nie obejmuje swoim zakresem urządzeń technicznych; uznając zatem, że obiekt stacji redukcyjnej nie stanowi budynku należałoby rozważyć jego kwalifikację jako obiektu stanowiącego części budowlane urządzeń technicznych, skoro mamy do czynienia z obiektem składającym się z części budowlanych oraz urządzeń technicznych, a nie całości traktować jako jedną budowlę, ewentualnie część składową innego obiektu budowlanego, zwłaszcza gdy Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 października 2022 r., sygn. akt; III FPS 2/22, wyjaśniał, że wyposażenie kontenerowych stacji redukcyjnych przy gazociągach należy kwalifikować jako urządzenia technicznie, a nie instalacje; c. odwoływanie się do nieznanego ustawie pojęcia "kompletności" obiektu budowlanego oraz teorii funkcjonalnej budowli, stwarzającego pozory posługiwania się znowelizowaną definicją obiektu budowlanego podczas gdy w praktyce pojęcie to rozumiane jest jak uprzednio, to jest stanowienie całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi; d. na gruncie obecnej definicji obiektu budowlanego, budowlą jest obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych: a zatem nowa definicja obiektu budowlanego wyłączyła spod opodatkowania urządzenia techniczne (niebudowlane części obiektu) oraz instalacje, które nie są konieczne do tego, by zapewnić użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznacza, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko elementy budowlane przedmiotowych obiektów; e. nadto definicja obiektu budowlanego wprowadziła wymóg wybudowania go z użyciem wyrobów budowlanych, tak więc urządzenia techniczne, które nie są rezultatem prac budowlanych, lecz powstają poza tym procesem w fabrykach i zakładach wytwórczych, a dowożone są na miejsce jako gotowe produkty, nie stanowią części obiektów budowlanych, ponieważ nie są trwale wbudowywane w te obiekty. 2. art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - w sytuacji, gdy wskazana część przepisu wymienia przykłady odrębnych i samodzielnych budowli, wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli z ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji sąd niewłaściwie zastosował ten przepis przyjmując, iż parownice w całości (części budowlane i urządzenia techniczne) stanowią budowlę, gdy tymczasem zgodnie z definicją budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny, urządzenia, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych i fundamentów pod te maszyny i urządzenia; zgodnie z wykładnią systemową Prawa budowlanego nie jest możliwa sytuacja, w której budowla będzie składała się z innych budowli, a do tego sprowadza się stanowisko sądu, zgodnie z którym parownice, w przypadku których budowlami są ich części budowlane, fundamenty, w całości stanowią budowie; ustawodawca definiując obiekt budowlany posługuje się liczbą pojedynczą, to jest takowy stanowi budynek, budowla albo obiekt małej architektury, a nie budowle albo budynki; 3. art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l. przez a. niewłaściwe zastosowanie w procesie kwalifikacji obiektu stacji redukcyjnej I stopnia do prawidłowej grupy przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy zastosowanie przepisu uzasadnia konstrukcja oraz charakter definicji budynku i budowli z u.p.o.l. niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie uznania za budynek obiektu stacji redukcyjnej I stopnia, która posiada wszystkie elementy charakterystyczne dla budynku z art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l. i powinna zostać uznana za budynek, skoro obudowa kontenerowa została posadowiona na indywidualnie zaprojektowanym fundamencie, który przenosi obciążenia konstrukcji na grunt, sama konstrukcja jest stabilna i trwała, opiera się czynnikom zewnętrznym w wieloletniej perspektywie i została stanowi wyrób budowlany trwale i na stałe połączony z innymi elementami, a zatem powinna zostać uznana za trwale połączoną z gruntem. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a, jako że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm, wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istota niniejszej sprawy dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej budowli w zakresie stacji redukcyjno-pomiarowych oraz parownic, przy czym przyjęte cechy fizyczne obiektów budzą spór co do ich oceny w świetle zastosowanych art. 3 pkt 1 p.b. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 p.b. oraz art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l., a nie samych ustaleń, co przekłada się na ocenę zasadności zarzutów opartych o takie przepisy, jak: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art 191 i art. 197 O.p. Te ostatnie bowiem dają możliwość skontrolowania, czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. oraz tego, czy ustaliły wszystkie fakty i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały wszystkie dostępne dowody i rozpatrzyły je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przepisach u.p.o.l. dokonane zostało poprzez wprowadzenie definicji legalnej budowli. Umieszczenie zaś definicji legalnej danego pojęcia w przepisach prawa podatkowego powoduje określone konsekwencje co do ustalenia znaczenia danego pojęcia, a wraz z tym ze skutkami dla przedmiotu opodatkowania. Taki zabieg legislacyjny zastosowany przez ustawodawcę podatkowego podkreśla konieczność zachowania precyzji przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania, a zatem jednego z dwóch wyjściowych elementów konstrukcji prawnej podatku. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w tej ustawie pojęcie budowli oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowalnego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dla kwalifikacji prawnej budowli w rozumieniu podatkowym w pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy w konkretnym przypadku spełniony jest element obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Element ten bowiem został wskazany w początkowej części definicji budowli w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trzeba zatem podkreślić, że chodzi o definicję obiektu budowlanego w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r., gdyż tak sformułowano spór w skardze kasacyjnej. Zastosowanie definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 p.b. oznacza, że należy objąć jego zakresem budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Normodawca wymienia zatem trzy kategorie obiektów budowlanych, nie definiując ich, jak miało to miejsce w poprzednim stanie prawnym w sposób rozłączny, jednakże dodając instalacje zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z przeznaczeniem i jednocześnie cechę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawowo określone cechy tworzące de facto kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego muszą być ustalone w konkretnym przypadku, aby można było przyjąć istnienie wyjściowego elementu definicyjnego budowli w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Konieczność spełnienia wskazanych cech definicyjnych obiektu budowlanego z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w przypadku budowli została podkreślona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 617/22, a także z 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22). W wyroku NSA z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 617/22 przyjęto, iż uwzględniając definicję obiektu budowlanego konieczne staje się wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei cecha wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych została wyjaśniona w wyroku NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje zaprezentowane w tym judykacie jej rozumienie. Motywy wyroku powinny znaleźć swe miejsce w uzasadnieniu stosownym do wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Według autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie spełniało wymogów ustawowych i zdaniem NSA stanowisko Sądu pierwszej instancji nie tylko nie było zbieżne z oczekiwaniami Skarżącej, ale i nie było czytelne na tyle, by ostatecznie strony mogły być pewne, dlaczego WSA uznał stanowisko SKO za prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela co do zasady teoretyczne rozważania zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, trzeba jednak zauważyć, że ten ostatecznie nie wskazuje na jakiej podstawie przyjmuje, że badane obiekty wypełniają definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a więc są obiektami budowlanymi, czy urządzeniami budowlanymi, mimo, że odwołuje się do art. 3 pkt 1 oraz pkt 9 p.b. Nie wiadomo również, dlaczego przyjmuje, że analizowane obiekty są elementami sieci gazowej i dlaczego ta miałaby stanowić odnośnik w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Trzeba bowiem podkreślić, że wymóg precyzji, gdy chodzi o ustalenie w konkretnym przypadku budowli ze skutkami w ramach przyjęcia przedmiotu opodatkowania nie może przejawiać się w zbyt dowolnym kwalifikowaniu pewnych obiektów budowlanych. Szczególnie, że w samej treści art. 3 pkt 3 p.b. ustawodawca posługuje się terminem zbiorczym sieci techniczne, nie definiując ich, a ponadto umieszczając w odrębnej jednostce redakcyjnej obiekty liniowe. Nie można ponadto dokonywać kwalifikacji do przedmiotu opodatkowania opierając się jedynie na załączniku do ustawy Prawo budowlane, gdzie w kategorii XXVI wskazano sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Trzeba zatem zauważyć, że w załączniku tym ustawodawca posłużył się sformułowaniem sieci bez jego doprecyzowania, jakie uczynił w wyliczeniu z art. 3 pkt 3 p.b. wskazując na sieci techniczne. Ponadto trzeba również stwierdzić, że w kategorii XX załącznika wymieniono stacje paliw, które również dają możliwość kwalifikacji określonych obiektów w ich obszarze znaczeniowym (wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22). Jakkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazuje, że bez elementów stacji redukcyjno-pomiarowej oraz parownic nie byłoby możliwe prawidłowe i bezpieczne działanie instalacji regazyfikacji, to jednak wskazanie na ten aspekt funkcjonalny nie może stanowić argumentu przesądzającego dla zakwalifikowania określonych obiektów do budowli bez przeprowadzenia analizy, czy spełniają kryteria obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. Konieczność przeprowadzenia takiej analizy wskazał NSA w wyroku z 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22. Natomiast przywołanie przez Sąd art. 3 pkt 9 p.b. jest zbyt ogólne, by móc przyjąć, jakie ta treść ma znaczenie dla rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, że zamieszczona w przepisach p.b. definicja legalna urządzeń budowalnych wskazuje, że są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Uwzględniając więc tę definicję trzeba w pierwszej kolejności dokonać kwalifikacji spornego elementu w ramach przykładowo wskazanych urządzeń budowlanych, a w przypadku braku takiej możliwości należy ustalić, czy zachodzi związek z obiektem budowlanym, o takim charakterze, który zapewnia możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. W wyroku NSA z 29 sierpnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na sposób rozumienia urządzeń budowlanych z konsekwencją dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przywołując stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09. W judykacie tym NSA wskazał zatem, iż ,,(...)w świetle przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą natomiast zostać zaliczone jedynie: 1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także 2) inne urządzenia techniczne (niewymienione w art. 3 pkt 9 p.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" – w tym będącego budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – "zgodnie z jego przeznaczeniem". "Urządzenia techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b., niewymienione expressis verbis w tym przepisie, nie mają charakteru samodzielnej budowli postrzeganej przez pryzmat definicji wynikającej z art. 3 pkt 3 p.b. (lub innego przepisu rangi ustawowej). Są one natomiast powiązane z takim obiektem (budowlą lub obiektem zaliczanym do budynków), zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem(...)’’. Dokonanie kwalifikacji konkretnego obiektu do urządzenia budowlanego po myśli art. 3 pkt 9 p.b. z konsekwencją dla objęcia przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości wymaga zatem uwzględniania takiego sposobu jego rozumienia, co powinno stanowić punkt wyjścia do oceny czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe. Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że prawidłowo Skarżąca podnosi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 1 p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Dopiero pełne rozważania tej kwestii (art. 141 § 4 p.p.s.a.) pozwolą na stwierdzenie, czy materiał dowodowy zebrany w sprawie był zupełny (art. 187 § 1 O.p.) i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 190 O.p.). Pociąga to za sobą stwierdzenie, że przedwczesnym jest ocenianie, czy ograniczenie się przez Sąd do opinii jednego biegłego oraz dokumentacji projektowej, z pominięciem uznania za istotne pozostałe dowody (opinie rzeczoznawców), miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt p.p.s.a.). Można jedynie przypomnieć, co wielokrotnie podnosił tut. Sąd, że organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają. Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w przypadku zarzutu dotyczącego art. 3 pkt 3 p.b. ostateczna ocena jest przedwczesna z uwagi na zaprezentowany sposób wykładni kluczowego zagadnienia, tj. pojęcia obiektu budowlanego, zaś w zakresie kwalifikacji kontenera należy podzielić pogląd zaprezentowany przez Sąd I instancji, że nie jest wystarczające wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli z samego sposobu jego montażu wynika, iż nie można wykazać cechy trwałego związania z gruntem. Na tym etapie dopiero ocena całości zebranego materiału dowodowego może wykazać zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni zatem wykładnię prawa i wskazania dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Mirella Łent Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski