I SA/Gl 1206/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2023 r. nr 2401-IEW1.4253.13.2023.2 UNP: 2401-23-068549 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia 13 lipca 2023 r. Nr 2401-IEW1.4253.13.2023.2 UNP: 2401-23-068549, wydanym po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez P Sp. z o.o. w G. (dalej Spółka, strona) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej organ podatkowy) z dnia 20 lutego 2023 r., nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej organ celnoskarbowy) z dnia 14 października 2022 r., nr [...] określającej Spółce w części: - za lipiec 2017 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 30.485 zł, - za sierpień 2017 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 83.932 zł, - za wrzesień 2017 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 82.565 zł, - za październik 2017 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 82.551 zł, - za listopad 2017 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 81.428 zł, - za grudzień 2017 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 71.620 zł oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2017 r. w wysokości 25.814 zł, - luty 2017 r. w wysokości 25.840 zł, - marzec 2017 r. w wysokości 25.872 zł, - kwiecień 2017 r. w wysokości 25.711 zł, - maj 2017 r w wysokości 25.367 zł, - czerwiec 2017 r. w wysokości 25.258 zł, - lipiec 2017 r. w wysokości 25.027 zł, - sierpień 2017 r. w wysokości 25.636 zł, - wrzesień 2017 r. w wysokości 23.528 zł, - październik 2017 r. w wysokości 25.143 zł, - listopad 2017 r. w wysokości 24.760 zł, - grudzień 2017 r. w wysokości 21.931 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy lub Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit.a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2022. 2651 ze zm.), utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie organu podatkowego oparte zostało na spełnieniu drugiej z czterech przesłanek przewidzianych w art. 239b § 1 O.p. oraz z art. 239b § 2 O.p. Zauważył, że od decyzji organu celnoskarbowego z dnia 14 października 2022 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, Spółka złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego decyzją ostateczną z dnia 26 czerwca 2023 r. utrzymano w mocy decyzję pierowszoinstancyjną. Tym samym decyzja z dnia 14 października 2022 r. była nieostateczna w dacie wydania postanowienia rygorowego. Wyjaśnił, że wobec strony była prowadzona egzekucja administracyjna na podstawie decyzji nieostatecznej co oznacza, że sprawa podlega merytorycznej ocenie. Następnie, wskazując na przepis art. 239b § 1 pkt 2 O.p. ustalił, że Spółka nie figuruje w odpowiednich ewidencjach ani jako właściciel pojazdów ani jako właściciel nieruchomości. Podkreślił, że strona odmówiła złożenia oświadczenia o posiadanym majątku na podstawie art. 39 § 2 O.p. Świadczy to o spełnieniu przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. ponieważ wskazuje na brak po stronie Spółki majątku, o wartości odpowiadającej przedmiotowej zaległości (wraz z odsetkami zwłoki) w łącznej kwocie 1.063.095 zł na którym można byłoby ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto organ odwoławczy ustalił, że w latach 2017-2021 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Spółka uzyskała łączny dochód w wysokości 9.696.855,72 zł co daje średnią za te lata w kwocie 1.939.371,14 zł, która teoretycznie pokrywa sporną zaległość, jednak nie sposób zakładać, iż Spółka dysponuje pełną kwotą tych dochodów, biorąc pod uwagę chociażby upływ czasu od roku 2017, w którym Spółka uzyskała najwyższy dochód. Ponadto dochód ten ma tendencję spadkową bowiem w 2021 r. wykazano stratę w wysokości 102.396,23 zł, a w roku 2022 r. Spółka uzyskała dochód w wysokości 0 zł, a stratę w wysokości ponad 10.000 zł. Dodatkowo z danych deklaracji VAT-7 za okres 2017-2023 wynika również, że obroty Spółki malały od roku 2018, a obecnie Spółka wykazuje zerową sprzedaż. Dyrektor ustalił także, iż w decyzji wymiarowej, której nadano rygor stwierdzono, iż prowadzona przez Spółkę ewidencja sprzedaży JPK-VAT była wadliwa i częściowo nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Z kolei co do przesłanki z art. 239 b § 2 O.p. Dyrektor wyjaśnił, że posiadanie przez Spółkę nieuregulowanych należności wynikających z decyzji wymiarowej, jak i brak majątku wskazuje na zaistnienie tej przesłanki. Dodatkowo zauważył, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki obejmujące przedmiotowe zaległości w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 6 marca 2023 r. (doręczone 15 marca 2023 r.), w toku których zajęto wierzytelność z rachunku bankowego jednak z informacji tego Banku wynikało, iż zajęcie nie może być zrealizowane ze względu na brak środków. Okoliczności te uprawdopodobniają brak uregulowania spornych zaległości. Zdaniem Dyrektora, dokonane ustalenia przemawiają za tym, że wykazano spełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 jak również z art. 239b § 2 O.p. Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor wskazał, że wykazywana w sprawozdaniu finansowym za 2021 r. kwota zobowiązań Spółki w wysokości 2.256.015,99 zł przewyższa kwotę aktywów określonych w wysokości 1.546.469,97 zł, a za poprzedni okres Spółka wykazała stratę w kwocie 106.633,74 zł i wypracowany zysk (8.118,73 zł) nie był w stanie tej straty pokryć. Ponadto Spółka nie przedstawiła żadnych argumentów co do istnienia majątku umożliwiającego uregulowanie przedmiotowych zaległości. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika zarzuciła: I. naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127 O.p., co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności postanowienia na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez naruszenie przez Dyrektora zasady dwuinstancyjności, podczas gdy postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 191, art. 239b § 1 pkt 1 O.p., poprzez uznanie przez Dyrektora, iż skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałoby z pierwszeństwa zaspokojenia, podczas gdy Dyrektor (jak też Naczelnik) nie podjęli niezbędnych czynności zmierzających do potwierdzenia, iż w rzeczywistości ww. przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. została spełniona, 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 191, art. 239b § 2 O.p., poprzez uznanie przez Dyrektora, iż doszło do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji organu celnoskarbowego nie zostanie wykonane, podczas gdy Dyrektor (jak też Naczelnik) nie zbadał sytuacji finansowej skarżącej za lata 2022-2023, a co za tym idzie, w rzeczywistości nie zostało uprawdopodobnione, iż przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie spełnione przez skarżącą. W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora w całości, ewentualnie o jego uchylenie w całości oraz o rozważenie przez Sąd uchylenia w całości postanowienia organu podatkowego i umorzenie postępowania prowadzonego przez Naczelnika, a nadto o zwrot kosztów postępowania. Uzasadniając skargę pełnomocnik Spółki przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania wskazując, że ustalenia dokonane przez Dyrektora w zakresie deklaracji VAT-7 za lata 2019-2022 nie były zawarte w postanowieniu organu podatkowego, zaś ustalenia dotyczące prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego nie mogły być zawarte w tym postanowieniu, gdyż poczynione zostały po złożeniu przez Spółkę zażalenia. Ponadto w stosunku do 3 tytułów wykonawczych postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, a w dwóch kolejnych zawieszone z uwagi na wniesienie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Pełnomocnik Spółki podniósł, że Dyrektor powinien wezwać ją do ustalenia czy posiada majątek, zaś przyjęcie informacji z odpowiednich systemów nie było wystarczające, gdyż informacje te nie wyczerpują wszystkich możliwości w zakresie ustanowienia zastawu skarbowego, czy hipoteki przymusowej. Organy obu instancji nie podjęły działań zmierzających do ustalenia pełnego obrazu majątku Spółki. Podobnie organy nie zbadały sytuacji finansowej Spółki za lata 2022-2023, a co za tym idzie, w rzeczywistości nie zostało uprawdopodobnione, iż przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie przez Spółkę spełnione. Pełnomocnik Spółki zauważył, że deklaracje CIT-8 i VAT-7 nie oddają sytuacji finansowej Spółki, stanowią bowiem dokumenty sporządzone na potrzeby określonych podatków. Sytuacja finansowa Spółki wynika np. ze sprawozdań finansowych. Zdaniem pełnomocnika Spółki fakt zrealizowania straty (ok. 100.000 zł) w jednym z lat sprawozdawczych nie dowodzi, że Spółka nie posiada majątku ani, że nie uzyskała zysku w latach kolejnych. Fakt wniesienia odwołania także nie dowodzi, że zobowiązania nie zostaną wykonane. Pełnomocnik powołał się na wyrok WSA w Kielcach z dnia 16 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 190/23. Według skarżącej organy podatkowe nie podjęły żadnych realnych działań w celu uprawdopodobnienia, że przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązania w podatku VAT w sytuacji, gdy decyzja ta stała się ostateczna przed rozpoznaniem sprawy przez organ odwoławczy, zaś na jej podstawie prowadzono postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z treścią art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (§1 pkt 2), przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Dla stwierdzenia występowania okoliczności, o jakiej stanowi art. 239b § 1 pkt 2 O.p. wystarczające jest wykazanie przez organ, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie w nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (tak wyrok NSA z dnia 25 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 2870/20). Jeżeli w ocenie podatnika, nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku powinien on wskazać okoliczności uzasadniające jego przekonanie. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwnego przez organ podatkowy (tak wyrok NSA z dnia 3 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1479/21). Dążenie przez skarżącego do podważenia prawidłowości decyzji nieostatecznej określającej zaległość podatkową na niej ciążącą może zostać zakwalifikowane jako element wpisujący się w grupę zdarzeń właściwych do uprawdopodobnienia, że ów obowiązek pieniężny nie zostanie wykonany (tak wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 2329/19). Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia organ podatkowy ustalił, iż Spółka nie figuruje w wydrukach z CERO i Ewidencji Ksiąg Wieczystych z dnia 9 stycznia 2023 r. jako właściciel pojazdów czy właściciel nieruchomości, zaś pismem z dnia 30 czerwca 2022 r. odmówiła złożenia oświadczenia o posiadanym majątku na podstawie art. 39 § 2 O.p. co oznaczało, że Spółka nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej przedmiotowej zaległości wymiarowej na dzień wydania postanowienia organu na łączną kwotę 1.063.095 zł (należność główna plus odsetki zwłoki), na którym można byłoby ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto, na podstawie zestawień przychodów wynikających z zeznań CIT-8 złożonych za lata 2017-2021, stwierdzono, że w tych latach Spółka uzyskała dochód w wysokości 1.939.371,14 zł (średnio w roku podatkowym) przy czym organ uznał, że Spółka nie dysponuje takim dochodem, gdyż dochody te miały tendencję spadkową, zaś w 2021 r. Spółka wykazała stratę w wysokości 102.396,23 zł, natomiast w roku 2022 wykazała dochód 0 zł i stratę przekraczającą 10.000 zł. Ponadto w toku postępowania zażaleniowego na podstawie deklaracji VAT-7 za lata 2019-2022 organ odwoławczy stwierdził, że łączna wartość sprzedaży Spółki wynosiła 55.586.250 zł przy czym w 2017 r. Spółka wykazała najwyższe obroty malejące od 2018 r., zaś obecnie (2022-2023r.) łączna wartość sprzedaży wynosi 0 zł. W prowadzonym wobec Spółki postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji nieostatecznej, której nadano rygor ustalono, iż prowadzona przez Spółkę ewidencja sprzedaży jest wadliwa i częściowo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Dlatego też, zdaniem Sądu, prawidłowo uznano, że Spółka nie posiada majątku ruchomego lub nieruchomego, na którym możnaby ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. W toku postępowania przed organem podatkowym ustalono ponadto, że Spółka posiada nieuregulowane należności wynikające z decyzji, której nadano rygor, a nadto nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości przedmiotowej zaległości podatkowej, zaś osiągane przez Spółkę dochody miały tendencję spadkową, a w 2021 r. Spółka uzyskała stratę (w kwocie 102.396,23 zł), co uprawdopodabniało niewykonanie przedmiotowego zobowiązania, szczególnie w sytuacji, gdy Spółka odmówiła przedstawienia informacji co do posiadanego majątku, a nadto nie wskazała by jej sytuacja finansowo-majątkowa była tego rodzaju, że pozwalałaby na uiszczenie przedmiotowych zaległości. Dodatkowo w toku postępowania przed organem odwoławczym stwierdzono, że organ egzekucyjny prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne obejmujące przedmiotowe zaległości, w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 6 marca 2023 r. dokonując zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, przy czym bank do którego skierowano zajęcie zawiadomił, iż nie może być ono zrealizowane ze względu na brak środków. Tym samym zasadnie uznano, że doszło do uprawdopodobnienia, że zaległości objęte decyzją, której nadano rygor może nie zostać (i nie została) uregulowana, co oznacza spełnienie przesłanki opisanej w art. 239b § 2 O.p. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów, powodującego stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Nie stanowi bowiem rażącego naruszenia prawa, w tym zasady dwuinstancyjności, okoliczność, że organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy w sprawie i dokonał jego oceny w powiązaniu z dowodami zebranymi w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie wykluczają uzupełnienia materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego (art. 229 O.p.), a nadto dowody w ten sposób zebrane i oceniane przez organ odwoławczy jedynie potwierdziły wykazany już przez organ podatkowy stan faktyczny skutkujący nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności. Dodać przy tym należy, że przesłanką zastosowania rygoru był pkt 2, a nie pkt 1 art. 239b § 1 O.p. Nie doszło przy tym do naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż organ odwoławczy oparł się w istocie na istniejącym już materiale dowodowym i nie naruszył zakresu postępowania. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące konieczności wezwania Spółki "do ustalenia" czy posiada majątek, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. oraz ustalenia pełnego obrazu majątku Spółki. Sąd stwierdza, że informacje zawarte w systemach CERO i Ewidencji Ksiąg Wieczystych stanowią wystarczającą podstawę do ustaleń dotyczących nieruchomości Spółki czy posiadanych przez nią pojazdów w sytuacji, gdy Spółka danych tych nie kwestionowała i nie twierdziła, że posiada taki majątek. To obowiązkiem Spółki było wykazanie istnienia określonych rzeczy ruchomych (np. samochodów) lub nieruchomych należących do Spółki, na których można by było ustanowić hipotekę lub zastaw, a ponadto Spółka odmówiła udzielenia informacji co do swojego majątku. Organy podatkowe dokonując oceny prawdopodobieństwa wykonania decyzji nieostatecznej mogły uwzględnić dokumenty podatkowe Spółki, szczególnie w sytuacji, gdy Spółka nie zaproponowała innych dowodów, które wykazywałyby błędność ustaleń organów podatkowych. Twierdzenie Spółki, że dokumentacja podatkowa nie przedstawia pełnego obrazu jej aktywów jest oczywista jednakże wnioski wypływające z tych dowodów mają na celu jedynie uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie określonych w ustawie okoliczności. Spółka nie przedstawiła wskazanych w skardze dokumentów (sprawozdań finansowych) nie może więc oczekiwać, że bez jej inicjatywy organy podatkowe takich dokumentów będą poszukiwać. Ponadto nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki o braku jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzyganej sprawy kwestii złożenia przez Spółkę odwołania od decyzji nieostatecznej. Okoliczność ta, podobnie jak inne, w tym ustalenia poczynione w decyzji nieostatecznej, może i powinny być oceniane przez organy podatkowe w kontekście uprawdopodobnienia wykonania zobowiązania. Sąd zauważa, że organ odwoławczy był zobowiązany wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, mimo iż decyzja nieostateczna, której nadano rygor, była już w tym czasie ostateczna. Należy bowiem zauważyć, że po nadaniu rygoru decyzja, której rygor nadano, stanowiła podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia postępowania egzekucyjnego jeszcze przed ostatecznością decyzji wymiarowej. Z tych przyczyn, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023. 1634), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.