I FSK 1671/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 541/23 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 17 stycznia 2022 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do lipca 2014 r. oraz zabezpieczenie ich na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Skarga kasacyjna i dotychczasowy przebieg postępowania. 1.1. P. R. (dalej: Strona lub Skarżący) pismem z dnia 19 lipca 2023 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 541/23. Powołanym wyrokiem Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.), uchylił wydaną wobec Strony decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 17 stycznia 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od lutego do lipca 2014 r. wraz z odsetkami oraz zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika. 1.2. Decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek (dalej: Naczelnik US) z dnia 16 października 2018 r. 1.2.1. Wspomnianą decyzją Naczelnik US określił Stronie przybliżone kwoty wspomnianych zobowiązań w podatku VAT (łącznie w kwocie 8.461.020,54 zł oraz przybliżone kwoty należnych od nich odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji (łącznie w kwocie 3.064.001 zł) i orzekł o ich zabezpieczeniu na majątku Strony. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł w szczególności, że: - w toku kontroli podatkowej u Strony, która prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A.", stwierdzono zaewidencjonowanie w rozliczeniach dotyczących ww. okresów faktury VAT wystawione przez M. L., L. S. oraz P. sp. z o.o., z których łączna kwota podatku naliczonego wynosiła 8.461.020,54 zł; - z faktur wystawionych przez wymienione podmioty Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ faktury te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych; - w zeznaniach podatkowych PIT-36L za 2016 r. Strona wykazała: przychód: 417.375,53 zł, koszty 665.560,77 zł, stratę 248.185,24 zł, a za 2017 r. przychód 87.098,21 zł, koszty 108.173,49 zł, stratę 21.075,28 zł; - ostatnia złożona przez Skarżącego deklaracja VAT-7 dotyczyła sierpnia 2017 r. i wykazano w niej podatek do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w kwocie 9.424 zł; - Strona figuruje w CEPiK jako właściciel samochodu osobowego marki A. oraz w CBDKW jako współwłaściciel nieruchomości (...); - decyzją z dnia 23 stycznia 2018 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie określił Stronie zobowiązania w podatku VAT za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. i styczeń 2014 r. (w łącznej kwocie 20.652.327 zł) oraz nadwyżki w podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do czerwca 2013 r. (w łącznej kwocie 508 zł). 1.2.2. W wyniku wniesionego odwołania od decyzji Naczelnika US, Dyrektor IAS decyzją z dnia 10 czerwca 2019 r. utrzymał ją w mocy. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1894/19, uwzględnił skargę Skarżącego i uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 10 czerwca 2019 r. 1.3.1. W uzasadnieniu wyroku z dnia 27 lutego 2020 r. stwierdzono, że: - niezasadne były zarzuty skargi dotyczące braku uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania, którego zabezpieczenia dokonano w drodze skarżonej decyzji; - skarga zasługiwała natomiast na uwzględnienie z uwagi na niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie ustawowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia; - co do zasady należało przyznać rację organowi, że wystawianie tzw. pustych faktur z reguły jest traktowane jako okoliczność świadcząca o zamiarze unikania zapłaty zobowiązań podatkowych i może stanowić podstawę dokonania zabezpieczenia; - zabezpieczenia nie można jednak dokonywać w całkowitym oderwaniu od sytuacji finansowej i majątkowej podatnika; - organy podatkowe w tym względzie nie dokonały stosownej oceny, ponieważ poprzestały na danych wynikających z zeznań PIT-36L za lata 2016-2017, podnosząc, że Skarżący wykazywał w nich stratę; - zeznań tych nie ma w aktach sprawy, a zatem Sąd nie miał możliwości weryfikacji danych, na które powołały się organy podatkowe; - w kwestii majątku Skarżącego odniesiono się jedynie do uzyskanych informacji z CEPiK oraz CBDKW; - Skarżący kwestionował powyższe ustalenia jako nieaktualne, wskazując, że posiada udziały w spółce o wartości rynkowej 1,4 mln zł; - przede wszystkim jednak z akt sprawy nie wynikało, aby wzywano Skarżącego do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na urzędowym formularzu (ORD-HZ), a taki obowiązek spoczywał na organach na mocy art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.); - organy podatkowe przemilczały również kwestie związane z dotychczasowym wywiązywaniem się Skarżącego ze zobowiązań podatkowych; - z okoliczności sprawy nie wynikało także, aby Skarżący dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; - ocena organów, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania przez Skarżącego, była co najmniej przedwczesna; - ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS winien uwzględnić zaprezentowaną ocenę prawną; - zasadne będzie wezwanie Skarżącego do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na formularzu ORD-HZ oraz dokonanie aktualnej oceny sytuacji majątkowej Skarżącego, w świetle wystąpienia ewentualnych przesłanek zawartych w art. 33 § 1 O.p.; - powyższe wskazania w żadnym razie nie ograniczają inicjatywy dowodowej Dyrektora IAS, a w interesie Skarżącego leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów. 1.4. Wyrok z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1894/19, uprawomocnił się na skutek oddalenia skargi kasacyjnej Skarżącego, co nastąpiło w ramach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 943/20. 1.5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w podatkowym postępowaniu odwoławczym, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 17 stycznia 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 16 października 2018 r. 1.5.1. W uzasadnieniu decyzji, oprócz tego co wynikało już z decyzji Naczelnika US (zob. pkt 1.2.1 niniejszego uzasadnienia), Dyrektor IAS ustalił i podniósł, że: - Strona w zeznaniach podatkowych PIT-36L za 2018 r. wykazała dochód w kwocie 108.040,71 zł, za 2019 r. - stratę w kwocie 27.993,49 zł, a za 2020 r. - stratę w kwocie 14.411,81 zł.; - w świetle powyższego oraz mając na uwadze wysokość przybliżonych kwot zobowiązań, brak dochodów (strata za lata 2016-2017 i 2019-2020, dochód osiągnięty jedynie w 2018 r.), majątek Strony o wartości znacznie niższej niż przewidywane jej zobowiązania, wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od stycznia 2015 r. do sierpnia 2018 r. kwot do przeniesienia (jedynie w pięciu deklaracjach wykazano kwoty do wpłaty), istnieje uzasadniona obawa, że Strona nie będzie w stanie uiścić przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku VAT i odsetek w kwotach podanych w decyzji Naczelnika US; - w sprawie nie ujawniono majątku Strony, co oznacza brak gwarancji wykonania zobowiązań podatkowych, które zostaną określone po zakończeniu postępowania wymiarowego; - w wykonaniu zaleceń podanych w wyroku z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1894/19, uwzględniono dane wynikające z zeznań podatkowych PIT-36L za lata 2018-2020 złożone przez Stronę, które potwierdziły brak dochodów na zapłatę przewidywanej kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami. 1.6. Wyrokiem zaskarżonym w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 17 stycznia 2022 r. jako naruszającą w sposób kwalifikowany przepisy postępowania, inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). 1.6.1. W pisemnych motywach wyroku Sąd podał, że: - Dyrektor IAS będąc związany oceną prawną i zaleceniami co dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1894/19, powinien był przede wszystkim wezwać Skarżącego do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na formularzu ORD-HZ, czego jednak nie uczynił i co stanowiło o naruszeniu art. 153 P.p.s.a.; - organ odwoławczy nie wyjaśnił również i nie odniósł się do kwestii posiadania przez Skarżącego udziałów w spółce o wartości rynkowej 1,4 mln zł, jak też kwestii dotychczasowego wywiązywania się Skarżącego ze zobowiązań podatkowych; - nadto Dyrektor IAS poprzestał na uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego wyłącznie o dane wynikające z zeznań podatkowych PIT-36L za lata 2018-2020, w sytuacji gdy Sąd wprost wskazał, że poczynienie ustaleń na tej podstawie oraz na podstawie informacji z CEPiK oraz CBDKW jest niewystarczające; - postępowanie Dyrektora IAS pozostawało w kontrze do ustaleń Sądu i dokonanej uprzednio oceny stanu sprawy i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie; - jako niezasadny należało ocenić zarzut skargi odnośnie do naruszenia art. 33 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 4 O.p. przez instrumentalne wszczęcie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia; - okoliczności podnoszone przez Skarżącego, które w jego ocenie świadczyć miały o instrumentalnym wszczęciu postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, wystąpiły przed wydaniem wyroku z dnia 27 lutego 2020 r. i nie zostały uznane wówczas przez Sąd jako świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, stąd też nie mogły być za takowe uznane obecnie; - ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS przede wszystkim wezwie Skarżącego do złożenia formalnego oświadczenia o stanie majątkowym oraz dokona aktualnej oceny jego sytuacji majątkowej i finansowej, w świetle wystąpienia ewentualnych przesłanek zawartych w art. 33 § 1 O.p.; - Dyrektor IAS może w ramach własnej inicjatywy dowodowej podjąć czynności dowodowe celem ustalenia aktualnej oceny sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącego, np. korzystając z danych dostępnych organom podatkowym; - w interesie Skarżącego leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów. 1.7. Strona, mimo uwzględnienia jej skargi, zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania albo uchylenie wyroku w całości oraz [uchylenie] decyzji organów obu instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 1.8. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił Sądowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: 1) art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 239c O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez brak odniesienia się do argumentacji Skarżącego związanej z celowością kontynuowania - po upływie ponad 4 lat od daty wydania decyzji Naczelnika US z dnia 16 października 2018 r. - postępowania dowodowego w kierunku ustalenia sytuacji finansowej Skarżącego na potrzeby określenia prawidłowości wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na jego majątku przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku VAT za miesiące od lutego do lipca 2014 r., a tym samym niepotrzebne przedłużanie postępowania w tym przedmiocie; 2) art. 133 § 1 w związku z art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 239c O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez nieprzeanalizowanie w sposób kompleksowy istoty postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, w sytuacji w której jego dalsze prowadzenie - wskutek istotnej zmiany okoliczności faktycznych sprawy - jest niezasadne, gdyż wypacza istotę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia i jako takie winno skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora IAS i Naczelnika US; 3) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 4 O.p. przez brak wyjścia poza granice skargi i w konsekwencji pominięcie obiektywnych przesłanek wskazujących na wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia w sposób instrumentalny, tj. ukierunkowany wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. 1.9. Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.2. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.3. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) nie mogła doprowadzić do oczekiwanego przez Skarżącego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku i dlatego podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną w dwóch sytuacjach, a mianowicie jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Stanowi o tym odpowiednio art. 184 ab initio i in fine P.p.s.a. 2.4. Przypomnienie powyższego stało się nieodzowne wobec zarzutów i motywów kasacyjnych przedstawionych w skardze kasacyjnej. Mianowicie zarzuty kasacyjne co do zasady należało ocenić jako nieusprawiedliwione. W szczególności podkreślenia wymagało, że wyrażone w petitum skargi kasacyjnej żądanie uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie zostało w żadnej mierze powiązane z przepisem dotyczącym sposobu wyrokowania przez ten Sąd, a więc z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., który stanowił podstawę prawną wyroku uwzględniającego skargę Strony poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IAS z dnia 17 stycznia 2022 r. W tym aspekcie sprawy zauważalny był rozdźwięk między wnioskami skargi kasacyjnej a jej podstawami (zarzutami). W rezultacie autor skargi kasacyjnej nie mógł w sposób prawnie skuteczny dążyć do podważenia wydanego orzeczenia. W skardze kasacyjnej nie kwestionowano bowiem jako takiego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę poprzez uchylenie decyzji nią objętej, lecz akcentowano konieczność wyrokowania w sposób jeszcze dalej idący oraz wskazywano na deficyty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przy takich uwarunkowaniach zauważyć wypadało, że podstawa kasacyjna w ramach której przedstawione zostały zarzuty kasacyjne, a więc art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc sposób wyrokowania / rozstrzygnięcia danej sprawy przez Sąd. We wniesionym środku zaskarżenia nie przedstawiono argumentacji uwzględniającej ten prawny aspekt sprawy ze skargi kasacyjnej. Natomiast w pewnym zakresie, omówionym w dalszej części niniejszego uzasadnienia (zob. jego pkt 2.6), należało podzielić zapatrywania autora skargi kasacyjnej przedstawione w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia. 2.5. Przede wszystkim jako niezasadny jawił się zarzut skargi kasacyjnej przywołany w pkt 1.8 ppkt 1 tego uzasadnienia, w ramach którego zaakcentowano deficyty uzasadnienia zaskarżonego wyroku w związku z brakiem odniesienia się do zarzutów skargi. Oceniając ten zarzut stwierdzić należało, że uzasadnienie wyroku zasadniczo odpowiada wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera wszystkie niezbędne elementy dla niego wymagane i jednocześnie pozwala na zidentyfikowanie przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych i wyrażonych przez niego ocen prawnych. Przy formułowaniu analizowanego tu zarzutu uwadze autora skargi kasacyjnej umknęły, bądź nie zostały przez niego w sposób adekwatny względem obowiązujących przepisów prawa rozważone, trzy ważkie kwestie. Po pierwsze, że z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wynika dla sądu administracyjnego obowiązek drobiazgowego omówienia w uzasadnieniu orzeczenia każdej okoliczności, czy każdego argumentu lub twierdzenia, jakie pojawiło się w danej sprawie. Uzasadnienie wyroku ma być bowiem "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że co do zasady sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy (za takie uznanych przez Sąd, nie zaś podmiot skarżący), aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym. Po drugie, z pola widzenia nie można tracić tej zasadniczej okoliczności, że Sąd wyrokował w ramach wynikającego z art. 153 i art. 170 P.p.s.a. związania uprzednio wydanym prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1894/19. Oznaczało to zatem przede wszystkim konieczność zajęcia prawnego stanowiska w kwestii zastosowania się bądź nie przez Dyrektora IAS do ocen prawnych i zaleceń wyrażonych w tym orzeczeniu (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 943/20 nie dokonał modyfikacji prawnego stanowiska, zaleceń i ocen Sądu pierwszej instancji). Po trzecie, w powiązaniu z powyższym godziło się odnotować, że sąd administracyjny dokonuje kontroli działań organów administracji publicznej według kryterium zgodność z prawem, o czym stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, z późn. zm.) w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. Kontynuowanie postępowania (w tym dowodowego) w danej sprawie, mimo nawet znacznego upływu czasu od daty jej rozpoczęcia, czy załatwienia w pierwszej instancji, jest rezultatem prawidłowego stosowania bądź nie przepisów prawa, a nie kwestią celowości. W tym wątku sprawy za nieporozumienie należało więc uznać wyartykułowane w skardze kasacyjnej twierdzenie o "niepotrzebnym przedłużaniu postępowania". Co więcej, twierdzenie to można postrzegać samo w sobie jako zastanawiające, jeśli uwzględni się, że Skarżący korzystając z ustawowych uprawnień po raz kolejny kwestionuje uwzględniający jego skargę wyrok Sądu pierwszej instancji. 2.6. Niezasadny był także zarzut zawarty w pkt 1.8 ppkt 2 tego uzasadnienia, w ramach którego Sądowi pierwszej instancji przypisano "nieprzeanalizowanie w sposób kompleksowy istoty postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, w sytuacji w której jego dalsze prowadzenie, wskutek istotnej zmiany okoliczności faktycznych sprawy jest nieuzasadnione, gdyż wypacza istotę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia (...)". Również w ramach oceny tego zarzutu należało mieć na uwadze, że Sąd pierwszej instancji wyrokował w warunkach związania - na zasadzie art. 153 w związku z art. 170 P.p.s.a. - uprzednio wydanym prawomocnym wyrokiem o sygn. akt III SA/Wa 1894/19. Ta okoliczność w sposób w pełni usprawiedliwiony determinowała zakres wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, który ujęty został w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku. W takim stanie rzeczy ze strony Sądu nie była konieczna kompleksowa analiza istoty postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, zwłaszcza że jej ramy, uwarunkowania i przesłanki, zostały dostatecznie jasno nakreślone tak Skarżącemu, jak i organowi podatkowemu w powołanym powyżej prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Natomiast w ramach motywów kasacyjnych (wspólnych dla zarzutów z pkt 1.8 ppkt 1 i ppkt 2 niniejszego uzasadnienia) Skarżący trafnie podniósł, że postępowanie w przedmiocie ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika wiąże się z koniecznością badania i oceny aktualnej na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej jego (podatnika) sytuacji majątkowej i finansowej. W tym aspekcie sprawy - doprecyzowując stanowisko wspomnianego Sądu - stwierdzić wypadało, że Dyrektor IAS został zobowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego dającego obraz sytuacji finansowej i materialnej Skarżącego według stanu na moment wydania decyzji o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i jej zabezpieczeniu na majątku Strony przez Naczelnika US (październik 2018 r.) oraz dokonania oceny - według tegoż stanu - czy ziściły się przesłanki do zastosowania zabezpieczenia. Innymi słowy, organ odwoławczy powinien niejako "kontynuować" postępowanie pierwszoinstancyjne, a więc po uzupełnieniu materiału dowodowego dającego obraz stanu finansowego i majątkowego z chwili wydania przez Naczelnika US decyzji o zabezpieczeniu ocenić zasadność dokonania zabezpieczenia w świetle pełnego już materiału dowodowego właściwego dla okresu decydowania o zabezpieczeniu przez organ pierwszej instancji. 2.7. Wreszcie niezasadny był ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, a więc przedstawiony w pkt 1.8 ppkt 3 tego uzasadnienia. Jego istota sprowadzała się do krytyki zaniechania Sądu pierwszej instancji w zakresie "wyjścia poza granice skargi i w konsekwencji pominięcie obiektywnych przesłanek wskazujących na wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia w sposób instrumentalny, tj. ukierunkowany wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Przypisanie Sądowi pierwszej instancji opisanego "zaniechania" w zakresie wyjścia poza granice skargi jawiło się jako nieuprawnione. Podkreślenia wymagało bowiem, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił zarzut skargi odnoszący się do tego zagadnienia stwierdzając, że okoliczności podnoszone przez Skarżącego, które w jego ocenie świadczą o instrumentalnym wszczęciu postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, miały miejsce przed wydaniem wyroku z dnia 27 lutego 2020 r. i nie zostały uznane wówczas przez Sąd jako świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Stąd też nie mogą być za takowe uznane obecnie. Naczelny Sąd Administracyjny uważa to stanowisko za prawidłowe i mające umocowanie prawne w art. 153 P.p.s.a. Dodatkowo podkreślić można, że skoro Sąd pierwszej instancji wypowiedział się formalnie co do zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania w przedmiocie zabezpieczenia w ramach odniesienia się do sformułowanego w tym obszarze zarzutu skargi, to nie miał obowiązku szerszego rozważania tej problematyki w ramach "wyjścia" z urzędu poza granice skargi, co Skarżący postulował stawiając analizowany zarzut. 2.8. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - stosownie do art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. 2.9. O kosztach postępowania nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych i faktycznych (Skarżący zaskarżył wyrok uwzględniający jego skargę, skarga kasacyjna Skarżącego została oddalona, zaś organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie był reprezentowany na rozprawie ją rozpoznającej). Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki Hieronim Sęk (spr.) sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA