I SA/Po 701/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego [...] z dnia 14 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiące oddala skargę. UZASADNIENIE Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z 6 kwietnia 2022 r., nr [...] określił P. P. (dalej jako: "spółka", "strona", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. w wysokości [...] zł, za luty 2018 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2018 r. w wysokości [...],- zł, za luty 2018 r. w wysokości [...],- zł. Skarżąca została zarejestrowana w dniu 01 grudnia 2015 r, prowadzi działalność w zakresie usług transportowych. Ustalono, że skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, na których jako wystawca widniał podmiot R. Sp. z o.o. (dalej jako: "R. ", "kontrahent") z tytułu dostaw paliwa. Zdaniem organu strona dysponowała paliwem, który był wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie został on nabyty od R. , a pochodził z nieustalonego źródła. Zdaniem organu strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentem i nie podjęła wystarczających działań przed uchronieniem się od udziału w oszustwie. Strona dokonując zakwestionowanych przez organ transakcji wprowadziła do obrotu gospodarczego towar niewiadomego pochodzenia. Czynności udokumentowane fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. W związku z powyższym spółka naruszyła art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Ponadto, spółka błędnie zakwalifikowała transakcję udokumentowaną fakturą nr [...] z 23.01.2018 r. jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru WNT. Spółka dokonała nabycia usługi holowania pojazdu i wynajmu samochodu, co stanowi import usług, który zgodnie z art. 28b u.p.t.u. podlega opodatkowaniu w kraju, w którym usługobiorca posiada działalność gospodarczą. Spółka jako usługobiorca prawidłowo naliczyła podatek należny VAT z tytułu nabycia usługi lecz dokonała błędnej kwalifikacji transakcji wykazując wartość tej usługi w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. w poz. 23 jako WNT zamiast w poz. 11 jako import usług. W związku z powyższym, organ I instancji na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej: rejestry nabyć VAT za styczeń i luty 2018 r. w części dotyczącej zakwestionowanych faktur - nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ponieważ prowadzone były nierzetelnie, rejestr Wewnątrzwspólnotowego Nabycia Towarów (WNT) za styczeń 2018 r., poz. 2 - nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ponieważ jest wadliwy. Organ I instancji ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112 c pkt 2 u.p.t.u. za styczeń i luty 2018 r. w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach, na których jako wystawca występuje R. . Na skutek odwołania, zaskarżoną decyzją z 14 lipca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. oraz uchylił decyzję organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiące i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku o towarów i usług za styczeń 2018 r. w wysokości [...] zł, za luty 2018 r. w wysokości [...] zł. W ocenie organu odwoławczego dokonano prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ślad za organem I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez R. stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy podmiotami na nich występującymi. Dostawy paliwa do spółki miały miejsce, ale faktycznie nie były one dokonane przez ww. kontrahenta spółki. Organ omówił zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że kontrahent spółki to podmiot nierzetelny, który nie dokonywał żadnych czynności, poza wystawianiem faktur VAT. W rzeczywistości nie władał towarem jak właściciel i z tego powodu nie mógł on być jego dostawcą. Organ omówił zeznania P. N. – prezesa spółki P. P. , z których wynika, że z firmy R. zna tylko M. J., z nikim innym z firmy R. nie rozmawiał, nie zna F. F. (na fakturach widnieje wydrukowany napis "F. F.", na dowodach KP w pozycji "wystawił" oraz "kwotę powyższą otrzymałem" widnieje napis "F. F."), nie zna K. U., nie zna Z. K.. Weryfikacją dostawców paliwa zajmuje się księgowa M. D., która sprawdza czy dostawca ma wydaną koncesję oraz NIP i REGON oraz czy jest płatnikiem podatku VAT. Z zeznań wynika, że P. N. wszystkie sprawy związane z dostawą uzgadniał z M. J.. Dostawy paliwa z R. na bazę w [...] odbywały się w ten sposób, że po przyjeździe na bazę kierowca otrzymywał polecenie przepompowania paliwa z cysterny do zbiornika podziemnego. Następnie P. N. lub jego [...] M. N. odbierali od kierowcy dokument WZ. Faktura za paliwo przychodziła pocztą. Nie były pobierane próbki, nie było zastrzeżeń do jakości paliwa. Paliwo z firmy R. było dostarczane białą cysterną. P. N. nie pamięta nr rejestracyjnych pojazdów, nie potrafi powiedzieć, czy dostawy odbywały się tym samym pojazdem przez tego samego kierowcę. Za paliwo dostarczone przez firmę R. płatność odbywała się gotówką w momencie dostawy. Przy zamawianiu paliwa M. J. podawał cenę netto za 1 litr paliwa. Po obliczeniu należności i przygotowaniu gotówki pieniądze w zaklejonej kopercie były przekazywane kierowcy. Nie pamięta czy to był zawsze ten sam kierowca. Kierowca nie kwitował odbioru gotówki na żadnym dokumencie. Taki sposób dokonywania płatności odbywał się na polecenie M. J.. Dokumenty KP wystawione przez R. zostały przesłane do spółki razem z fakturą. Również mogły być do faktur dołączone świadectwa jakości paliwa oraz wydruki z systemu S. . Dokumenty te przychodziły po około 10 dniach po dostawie. Dokument KP odnosił się do bieżącej faktury. Spółka nie posiada dokumentów WZ wystawionych przez R. ponieważ były od razu niszczone. Ze złożonych zeznań wynika, że spółka udzieliła pełnomocnictwa do zamykania przewozów w systemie S. M. J. z R. i M. B. z firmy A. Sp. z o.o. Mieli zaufanie do tych spółek i do osób je reprezentujących, ufali, że osoby te zrobią to prawidłowo. P. N. nie wie, czy to były pisemne upoważnienie. Nie sprawdzali danych, które znajdują się w systemie S. dla poszczególnych numerów zgłoszeń. P. N. nie czytał w całości dokumentów S. i również nie rozmawiał o nich z nikim, nie zwracał większej uwagi na te dokumenty. Z treści dokumentu wiedział, że dotyczy firmy P. P. i uważał, że jest wszystko dobrze. P. N. zeznał, że przeglądał orzeczenia laboratoryjne załączone do faktur, ale nie były dla niego zrozumiałe. Dokumenty te były przyjmowane bez głębszej analizy. Pierwszy raz jak spółka otrzymała orzeczenia laboratoryjne od A. i R. , to je przeczytał. Później tych dokumentów już nie weryfikował. Jakość paliwa była oceniana na podstawie jego klarowności oraz pracy silnika samochodu po jego zatankowaniu. Spółka w 2018 r. posiadała jeden zbiornik paliwa o pojemności 10.000 l. W miejscu gdzie teraz działalność prowadzi spółka mieściła się Spółdzielnia Kółek Rolniczych (SKR). Ten zbiornik należał do tej spółdzielni. Nie był on zgłoszony do Urzędu Dozoru Technicznego Oddział w [...], wynikało to z niewiedzy. Spółka posiadała na bazie jeszcze jeden zbiornik naziemny, w którym był przechowywany mocznik [...]. Znajdowały się dwa dystrybutory, jeden do tankowania paliwa, drugi służył do mocznika [...]. Na bazie transportowej spółki w [...] był M. B. jako dostawca z A. Sp. z o.o., a M. J. może był raz z dokumentami. Z uwagi na upływ czasu przedstawiciele spółki nie pamiętają danych kierowcy realizującego transport paliwa z R. . Nie umieli wskazać czy transporty były wykonywane przez tego samego kierowcę. W związku z dostawami paliwa od R. spółka kontaktowała się z M. J.. Spółka nie ma wiedzy o zapleczu do prowadzenia działalności gospodarczej jakim dysponowali dostawcy. Spółka weryfikowała kontrahentów w dostępnych rejestrach. Dodatkowo uzyskała potwierdzenie [...] oraz kopię koncesji na obrót paliwami. Z pisma M. D. z 13.09.2021 r. wynika, że dokonywała weryfikacji kontrahentów poprzez sprawdzenie poprawności danych, tj. NIP i REGON, czy podmiot jest czynnym podatnikiem VAT, ewentualnie czy ma wymaganą koncesję. Koncesja na obrót paliwem ciekłym udzielona R. została sprawdzona przy nawiązaniu współpracy ze spółką w kwietniu 2016 r. Program księgowy, którym się posługuje jest zautomatyzowany i połączony internetowo z rejestrem czynnych podatników VAT. Dokonuje weryfikacji automatycznie przy dokonywaniu księgowania. Przy księgowaniu każdej transakcji widniała informacja, że R. jest czynnym podatnikiem VAT. Z zeznań M. J. wynika m.in., że nie pamięta od kiedy posiadał udziały w R. . Kupił spółkę R. , która była zarejestrowana, nie prowadziła ona działalności, ale posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, którą uzyskała w 2014 r. ważną do 31.12.2030 r. W 2017 r. został odwołany z funkcji członka zarządu R. i zwolniony z pracy. Po tym zdarzeniu zarejestrował się jako osoba bezrobotna. Urząd Pracy w 2018 r. skierował go na staż do firmy W. . Umowa sprzedaży R. Sp. z o.o. została zawarta aktem notarialnym z 22.05.2017 r. Udziały zostały sprzedane Z. K. z R.. Spółka została sprzedana gdyż drugi członek zarządu W. D. 16.03.2017 r. złożył rezygnację z powodów zdrowotnych. Z tego co wie to spółką w 2018 r. zarządzał Z. K.. M. J. zeznał jak przebiegała współpraca z P. P. . za czasów gdy był członkiem zarządu R. oraz po przejęciu spółki przez Z. K.. W 2018 r. nie był odpowiedzialny za dostawy paliwa do skarżącej. Jego rola przy organizacji dostaw sprowadzała się do odbierania zamówień telefonicznych i przekazywania ich telefonicznie Z. K.. Nie uczestniczył w dostawach paliwa, nie wie z kim K. współpracował i skąd były dostawy. Uczestniczył tylko przy płatnościach i dostarczaniu dokumentów. Widział faktury VAT, Świadectwa jakości paliwa i dokumenty S. . Za czasów K. nie zgłaszał do systemu S. odbioru przez tą spółkę towaru, nie posiadał takiego upoważnienia. Nie wie kto przygotowywał wydruki z systemu S. . Nie zna F. F., to nazwisko pojawiało się na fakturach VAT. Nic mu nie mówi nazwisko K. U.. Nie zna F. sp. z o.o. Nie wie dlaczego w KRS nie dokonano zmian w R. Sp. z o.o. pomimo ich zgłoszenia 22 maja 2017 r. Z zeznań M. J. wynika m.in., że wniosek o zmianę koncesji udzielonej R. Sp. z o.o. złożył, gdyż zmieniły się przepisy i wszystkie dokumenty należało składać od nowa. Wniosek wysłał do URE ale nie wie co dalej się z nim działo, bo spółka została sprzedana Z. K.. Z zeznań Z. K. z 7.06.2019 r. wynika, że po podpisaniu dokumentów kupna udziałów spółki R. nie zajmował się dalszym prowadzeniem tej spółki. Spółkę wystawił na sprzedaż, lecz do dnia przesłuchania jej nie sprzedał. Z ustaleń organu wynika, że 22 maja 2017 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym R. Sp pomiędzy E. D. i K. J., którego reprezentował M. J. (sprzedającymi po [...]% udziałów każdy ) a Z. K. (nabywcą [...] % udziałów) Sąd Rejonowy dla [...] we [...], VI Wydział Gospodarczy K. R. S. 13.02.2018 dotyczące spółki R. Sp. z o.o. wykreślił z "Działu 1 Rubryki 7 - dane wspólników": M. P. J. i W. D. i wpisał Z. K., posiadającego [...] udziałów w spółce. R. Sp. z o.o. za okres objęty kontrolą nie dokonywała zgłoszeń aktualizacyjnych, w związku z niezłożeniem deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2018 r. i mimo wezwań nie złożyła ich. Wobec tego na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. została wykreślona przez Urząd Skarbowy jako podatnik VAT. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że strona przedstawiła kserokopię decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej URE) z 1.12.2014 r. udzielającej R. Sp. z o.o. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 1 grudnia 2014 roku do 31 grudnia 2030 roku. Organ na podstawie informacji zawartych na stronie internetowej URE ustalił natomiast, że przedłożona przez stronę koncesja wydana na R. Sp. z o.o. wygasła 27 września 2017 roku. Z ustaleń organu wynika, że R. Sp. z o.o. od momentu zarejestrowania w KRS (4.06.2014 r.) do czasu objęcia udziałów przez M. J. i W. D., pomimo posiadania koncesji nie prowadziła działalności gospodarczej. Po objęciu udziałów przez ww. spółka w KRS jako miejsce prowadzenia działalności wykazała oddział mieszczący się w [...], [...], gdzie mieściła się stacja paliw. Z powyższych ustaleń wynika, że R. po objęciu udziałów przez M. J. i W. D. prowadziła działalność niezgodnie z koncesją udzieloną decyzją z 1.12.2014 r. Natomiast od 27.09.2017 r. spółka nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Ponadto ustalono, że od 8 czerwca 2017 roku na stacji paliw w [...] działalność rozpoczęła W. Sp. z o,o., NIP [...], gdzie jedynym udziałowcem i jednocześnie pełniącym funkcję członka zarządu był K. J. - s. M. J.. Organ omówił przedłożone przez skarżącą wydruki zgłoszeń przewozów do systemu S. , na których jako wysyłający towar występuje R. Sp. z o.o. W celu zweryfikowania przedłożonych przez spółkę wydruków zgłoszeń przewozowych do systemu S. organ porównał przedłożone wydruki z danymi wynikającymi z rejestru S. . Ustalono, że dane wynikające z rejestru zgłoszeń S. dla poszczególnych numerów referencyjnych zgłoszeń są niezgodne z danymi wykazanymi na wydrukach zgłoszeń przewozów przedłożonych przez skarżącą. Różnice występują w zakresie podmiotu wysyłającego paliwo, odbierającego paliwo, oraz przewoźnika. Również odmienne są informacje w zakresie miejsca załadunku oraz miejsca odbioru paliwa. Według wydruków zgłoszeń przewozów S. przedłożonych przez spółkę miejscem załadunku paliwa jest baza paliwowa w [...] a odbiór następuje pod adresem [...]. Natomiast przewoźnikiem towaru jest F. Sp. z o.o., a numer rejestracyjny środka transportu to [...] Natomiast z rejestru zgłoszeń w systemie S. wynika, że pod tymi numerami zgłoszeń brak jest przewozów, gdzie załadunek byłby w [...] a rozładunek w [...]. Co do F. Sp. z o.o. ustalono, że została wpisana do KRS 17.10.2014 r., a w dniu 6.11.2018 r. została wykreślona na podstawie art. 96 ust 9 u.p.t.u. z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT-7 oraz na brak kontaktu ze spółką. Ponadto, 28.10.2016 r. F. Sp. z o.o., ze względu na brak płatności należności za wynajem lokalu, została wypowiedziana umowa podnajmu lokalu używanego jako adres siedziby spółki. Z ustaleń organu dotyczących właściciela oraz marki pojazdu o nr rej. [...], który został wykazany na wydrukach zgłoszeń przewozów jako środek transportu dowożący paliwo do skarżącej wynika, że pojazd o nr rej. [...] to samochód ciężarowy C. Pierwsza rejestracja pojazdu została dokonana przez Urząd Miasta [...] 8.02.2006 r., gdzie zalegalizowano tablice o nr rej. [...] Tablica rejestracyjna [...] była w obiegu od 8.02.2006 r. do 30.01.2013 r. 3.02.2014 r. nastąpiła zmiana na [...], a od 18.10.2014 r. zmieniono tablice rejestracyjne na [...] W okresie objętym kontrolą pojazd posiadał tablice rejestracyjne [...] Tak, więc pojazd, który według dokumentów miał przewozić paliwo do spółki nie mógł posiadać tablic rejestracyjnym o nr [...], ponieważ takie tablice rejestracyjne w tym okresie nie funkcjonowały. Organ zanalizował też orzeczenia laboratoryjne załączone do poszczególnych faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Wynika z nich, że do faktur wystawionych przez firmę A, Sp. z o.o. i R. Sp. o.o. zostały załączone orzeczenia laboratoryjne o tych samych numerach, zawierające identyczne dane. Załączone dokumenty różniły się jedynie tym, że na orzeczeniach laboratoryjnych, załączonych do faktur wystawionych przez R. , w pozycji "Informacje dodatkowe" brak było informacji o dowodzie wydania paliwa z bazy paliwowej, do którego odnosiło się dane orzeczenie. Z pisma z 28.04.2021 r. otrzymanego od P. S.A. [...] wynika, że: orzeczenia laboratoryjne wydawane w ramach tego samego zbiornika i dotyczące tego samego rodzaju produktu nie powinny się różnić dla poszczególnych odbiorców; paliwo z bazy wydawane jest tylko do autocystern. Baza nie świadczy usług napełniania produktem innych pojemników. Autocysterny odbierające paliwo posiadają stosowne zezwolenia; na każdym orzeczeniu laboratoryjnym, dołączonym do dokumentu dostawy, w polu "Informacje dodatkowe" są zamieszczane dane dotyczące dokumentu wydania; określenie pochodzenia paliwa następuje na podstawie dowodu wydania, nr dowodu wydania można ustalić na podstawie danych zawartych w polu "Informacje dodatkowe". P. S.A. [...] w [...] odniosła się również do orzeczeń laboratoryjnych przekazanych w załączeniu do zapytania skierowanego przez organ. Na podstawie orzeczeń, na których w polu "Informacje dodatkowe" były zamieszczone nr dowodów wydania P. S.A. określiła właściciela paliwa, nazwę odbiorcy, nr rej. pojazdu, datę wydania paliwa. Natomiast w przypadku tej części orzeczeń, na których wpis w uwagach został usunięty - zamazany - nie było możliwości powiązania danego orzeczenia z konkretnym dowodem wydania i tym samym ustalenia np. właściciela paliwa, które zostało wydane Zdaniem organów z powyższego wynika, że orzeczenia laboratoryjne załączone do faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. ze względu na usunięty zapis w pozycji "Informacje dodatkowe" nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego, że paliwo zafakturowane przez tego kontrahenta dla skarżącej zostało wydane z bazy w [...]. Analizując zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, że R. nie mógł być dostawcą paliwa wykazanego na zakwestionowanych fakturach. R. w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka nie składała deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2018 r. Z powodu braku kontaktu ze spółką została ona 25.06.2018 r. wykreślona jako podatnik VAT. R. ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za 2016 r. Koncesja na obrót paliwami udzielona R. wygasła 22 maja 2017 r., zatem w okresie objętym postępowaniem kontrahent skarżącej nie posiadał ważnej koncesji na obrót paliwami. Dostawy paliwa do spółki były dokumentowane sfałszowanymi dowodami w postaci wydruków zgłoszeń SENT oraz podrobionymi kserokopiami orzeczeń laboratoryjnych o jakości paliwa. Paliwo, które zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez R. nie mogło pochodzić z bazy paliwowej w [...], jak wynika to z ww. dokumentów. Dane wykazane na wydrukach zgłoszeń SENT są niezgodne z danymi o przewozach paliwa zgłoszonymi do systemu SENT natomiast orzeczenia laboratoryjne w pozycji "Informacje dodatkowe" nie miały wpisanego numeru wydania, na podstawie którego można określić źródło pochodzenia paliwa. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu powołał się na art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 708, dalej jako: "ustawa SENT"), zgodnie z którym system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Systemowi temu podlega m.in. przewóz towarów objętych pozycją [...], jeżeli masa brutto przesyłki tego towaru przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 iitrów (art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. j ustawy SENT) Środkiem technicznym, służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest - zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy SENT - rejestr zgłoszeń, prowadzony w systemie teleinformatycznym. Organ wyjaśnił, że przedłożone przez stronę wydruki zgłoszeń do systemu SENT nie odzwierciedlają danych wprowadzonych do rejestru zgłoszeń prowadzonym w systemie teleinformatycznym wymienionym w ustawie SENT. Różnice występują zarówno w zakresie podmiotu wysyłającego, odbierającego paliwo oraz przewoźnika. Niezgodne jest również miejsce załadunku i odbioru paliwa. Tym samym ustalił, że wydruki zostały sporządzone tylko w celu uwiarygodnienia przewozu paliwa. W ocenie organu II instancji bezpodstawny jest zatem zarzut braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nie zwrócenie się przez organ do podmiotów wskazanych w dokumentach SENT przedłożonych przez stronę. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że R. nie był podmiotem dokonującym dostaw paliwa w miesiącach styczeń i luty 2018 r. do Spółki. Organ wyjaśnił, że w celu ustalenia, czy spółka, poza dostawami z firmy A. Sp. z o.o., które nie zostały przez organ zakwestionowane, mogła dysponować olejem napędowym pochodzącym z nieustalonych źródeł w ilościach wykazanych na zakwestionowanych fakturach, organ I instancji na stronach 29-30 decyzji z 6.04.2022 r. dokonał analizy ilości paliwa dostarczanego do spółki w poszczególnych dniach i możliwości przyjęcia takich ilości paliwa. Analizując dane wynikające z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. i R. organ stwierdził, że większość dat dostaw z A. Sp. z o.o. była zgodna z datami dostaw wykazanymi na fakturach R. . Łączna ilość paliwa wykazana na fakturach ww. spółek w większości przypadków była powyżej 10.000 I, maksymalnie wynosiła 21.200 I (10.01.2018 r.) minimalnie 7 000 I (12.01.2018 r.). P. z 1.04.2021 r., 11.05.2021 r. oraz 25.06.2021 r. spółka wyjaśniła, że pojazdy były tankowane w bazie przy okazji rozpoczynania kursu. W czasie gdy pojazdy były w trasie i konieczne było dotankowanie to kierowcy korzystali z kart paliwowych. Spółka posiada jeden zbiornik na paliwo o poj. 10.000 I. Nie posiada innych zbiorników. Paliwo jest na bieżąco uzupełniane i wykorzystywane do celów prowadzonej działalności. Kierowcy samodzielnie tankują pojazdy na bazie. Spółka nie posiada z 2018 r. dokumentacji wydania paliwa ze zbiornika, ponieważ prowadzi wyłącznie bieżącą ewidencję za dany miesiąc i następnie niszczy ją jako zbędny dokument. Ewidencja służy tylko do rozliczenia pracownika ze zużytego paliwa. Spółka nie posiada dokumentów dotyczących zbiornika jakim dysponowała w 2018 r. P. N. zeznał, że w 2018 r. spółka posiadała jeden zbiornik o pojemności 10.000 i na paliwo oraz jeden zbiornik [...], w którym przechowywany był mącznik, w przypadku dostawy w ilości przekraczającej pojemność zbiornika na paliwo, to cyt.: "Kierowca dostarczający paliwo spuścił do naszego zbiornika 10.000 I paliwa. Następnie następowało tankowanie naszych aut Po zatankowaniu naszych aut, dostawca paliwa spuszczał ze zbiornika resztę paliwa z tej dostawy. Organ zwrócił się do pracowników Spółki o złożenie wyjaśnień w zakresie tankowania pojazdów Spółki. Ze złożonych wyjaśnień przez P. S., A. B., S. D. oraz B. R. wynika, że kierowcy tankowali paliwo na bazie w [...] oraz na stacjach paliw w trasie. P. S. nie ma wiedzy ile zbiorników było na bazie. Z zeznań A. B. i B. R. wynika, że na bazie znajdowały się dwa zbiorniki paliwa. Z zeznań S. D., że na bazie znajdowały się dwa zbiorniki i do marca 2020 r. nie były zmieniane. Z wyjaśnień złożonych przez A. Sp. z o.o. wynika, że na bazie w [...] znajdowały się dwa zbiorniki po 10.000 I, każdy podłączony do dystrybutora. Dostawy paliwa odbywały się bezpośrednio po załadunku w naftobazie, kierowca w momencie dostawy do spółki przekazywał dokument WZ a do wglądu były dokumenty załadunkowe paliwa. Pocztą wysyłana była faktura sprzedaży i świadectwo jakości. Paliwo dostarczane do spółki cyt,: "mogło być zlewane kilka razy z rzędu do jednego zbiornika, mogło też być zlewane do drugiego zbiornika". W przypadku dostawy paliwa powyżej 10.000 l cyt.: "Było zapewne tak, że zostało to roztankowane do 2 zbiorników ale bardzo często zdarzały się przypadki długotrwałego czekania kierowcy, aż opróżnią zbiornik tankując swoje auta dopiero wtedy mógł dokonać rozładunku". Na podstawie dokumentów nabycia zbiorników paliwowych przedłożonych przez Biuro [...] M. D. dokonano następujących ustaleń: zbiornik paliwa, który był wykazany w ewidencji środków trwałych prowadzonych dla spółki został nabyty 22.04.2002 r. od Firmy [...] A. P.. Jest to zbiornik stalowy nawierzchniowy dwupłaszczowy o objętości 10 m. 16.12.2020 r. spółka dokonała zakupu zbiornika od firmy [...] A. S. Zakupiony zbiornik-system [...]- posiada pojemność 5.000 I. W dniu 6.10.2020 r. Spółka zawarła umowę dzierżawy z firmą B. Sp. z o.o. na dostawy płynu [...] i dzierżawę zbiornika jednopłaszczowego o poj. 5000 I z systemem dystrybucyjnym. Z informacji uzyskanej od Urzędu Dozoru Technicznego Oddział Terenowy w [...] (UDT) wynika, że spółka nie składała wniosków dotyczących zbiorników przeznaczonych do magazynowania paliwa i na dzień udzielania odpowiedzi nie posiada zarejestrowanych w ewidencji UDT zbiorników. 26.07.2021 r. na terenie działalności gospodarczej prowadzonej pod adresem [...] przeprowadzona została kontrola przestrzegania przepisów o dozorze technicznym, w wyniku której stwierdzono, że na terenie firmy P. P. eksploatowane są następujące zbiorniki: Zbiornik bezciśnieniowy na materiały ciekłe zapalne, naziemny, dwupłaszczowy o pojemności 5000 I, rok produkcji 2020, producent: K. Sp. o.o., zbiornik bezciśnieniowy na materiały ciekłe zapalne naziemny jednopłaszczowy o pojemności 9500 l, zbiornik bezciśnieniowy na materiały ciekłe zapalne podziemny jednopłaszczowy o pojemności 8000 I. Urząd Dozoru Technicznego poinformował, że eksploatujący zgłosił 11.10.2021 r. tylko jeden zbiornik, tj. zbiornik 5000 L z 2020 r. Analizując zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, że spółka posiadała dwa zbiorniki na paliwo o pojemności 9.500 I i 8.000 1, tym samym mogła dysponować paliwem, w ilościach przewyższających ilości dostarczone przez firmę A. Sp. z o.o., pochodzącym z nieustalonych źródeł, którego dostawy zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez R.. Podsumowując, organ stwierdził, że spółka posiadała zaplecze techniczne, które umożliwiało jej przyjęcie paliwa w ilościach powyżej zafakturowanych przez dostawcę firmę A. Sp. o.o. Fakt, że spółka wykorzystywała do prowadzonej działalności 43 ciągniki siodłowe oraz 4 samochody ciężarowe, świadczyła usługi transportowe na trasach P.-N.-P., P.-A.-P. oraz na terenie kraju, potwierdza, że poza dostawami ze spółki A. oraz tankowaniami pojazdów na stacjach paliw (karta paliwowa UTA) spółka mogła dysponować paliwem z innych źródeł. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że dostawcą tego paliwa do spółki nie była firma R. , a inny nieustalony podmiot. Faktury wystawione przez R. od strony podmiotowej nie dokumentują rzeczywistych dostaw. Organ odwoławczy podzielił również pogląd organu I instancji, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z R. Sp. z o.o. Organ odwoławczy uznał natomiast za zasadne stanowisko spółki w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i stwierdził, że błędnie ustalona została wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c u.p.t.u., zamiast na podstawie art. 112b ww. ustawy. Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wywiodła od powyższej decyzji skargę do tut. Sądu. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji – art. 122 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak oceny przez organ całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych czynności prowadzących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak dokładnej analizy ksiąg rachunkowych skarżącej, dowolną ocenę materiału dowodowego w szczególności zeznań świadków i strony, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że paliwo wskazane na fakturach VAT wystawionych przez R. Sp. z o.o. jest paliwem niewiadomego pochodzenia w sytuacji, gdy: a) organ nie wskazał jakiegokolwiek innego prawdopodobnego rzekomego źródła pochodzenia paliwa ograniczając się do ogólnikowego stwierdzenia, iż paliwo jest towarem niewiadomego pochodzenia; b) organ nie zwrócił się do podmiotów wskazanych w dokumentach SENT dołączonych do faktur VAT przedłożonych przez R. sp. z o.o. o wskazanie czy transport wskazany w dokumentach został wykonany na ich rzecz, jeśli tak to przez kogo i co było przedmiotem dostawy; c) skarżąca przyjęła ilości paliwa wskazane w fakturach VAT co nie jest przez organ kwestionowane, a jednocześnie brak jest jakiegokolwiek logicznego uzasadnienia dla uznania, że skarżąca przyjmowała paliwo niewiadomego pochodzenia, w szczególności z uwagi na rozmiary prowadzonej przez skarżącą działalności oraz konieczność zapewnienia najwyższego standardu przyjmowanego paliwa z uwagi na jego użytkowanie w nowoczesnych samochodach ciężarowych wymagających najwyższej jakości paliwa, 2. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, że uczestniczy w transakcjach dostaw paliwa z nieustalonych źródeł, które nie zostały opodatkowane na wcześniejszych etapach obrotu w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżąca dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta w szczególności: a) skarżąca weryfikowała czy dostawca jest czynnym podatnikiem VAT (był nim do 30 czerwca 2018 r.) oraz czy dostawca posiada koncesję na obrót paliwami (skarżąca otrzymała koncesję wraz z informacją o jej przedłużeniu), b) skarżąca udzieliła pełnomocnictwo dostawcy (a nie M. J. jak błędnie wskazuje organ) do obsługi i zamykania tras w systemie SENT albowiem przy wprowadzaniu nowych ówcześnie obowiązków potrzebowała pomocy, którą zadeklarowała spółka R. jako wyspecjalizowany podmiot, c) skarżąca miała zaufanie do dostawcy i była zadowolona z jakości dostarczanych paliw, które odpowiadały najwyższym standardom rynkowym; d) skarżąca przez wiele lat współpracowała z dostawcą, posiadała dokumenty potwierdzające rzetelność podmiotu, nie miała i nie mogła mieć wiedzy o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych dostawcy; e) informacje z rejestru REGON i KRS o przedmiocie przeważającej działalności gospodarczej oraz reprezentantach spółki mają wyłącznie deklaratoryjny charakter; f) przyjęcie stanowiska organu, że powodem rezygnacji z dostaw spółki R. przez skarżącą były wątpliwości co do rzetelności dostawcy w zakresie rozliczeń podatkowych potwierdza, iż w okresie współpracy skarżąca nie miała i nie mogła mieć wiedzy o nierzetelności dostawcy, a zrezygnowała ze współpracy w związku z powzięciem wątpliwości co do jego rzetelności, 3. Naruszenie art. 193 § 1 i § 2 O.p., które miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji – poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne i nieuznanie za dowód tego, co z nich wynika, w sytuacji gdy zapisy w księgach podatkowych skarżącego odzwierciedlają stan rzeczywisty. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, stwierdzić należało, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca widnieje spółka R. Sp. z o.o. uznając, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji czy zasadnie zakwestionowano skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., oraz czy skarżąca dochowała należytej staranności, jaką powinien wykazać się przezorny przedsiębiorca w kontaktach z ww. podmiotem. Skarżąca zakwestionowała też błędne uznanie przez organ I instancji, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego co w nich zapisane. Według skarżącej, dochowała ona wszelkich aktów należytej staranności w przeprowadzonych transakcjach ze spółką R. Sp. z o.o. Organ podatkowy nie ustalił zaś prawidłowo stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej nie ma podstaw do zakwestionowania wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta. Z kolei zdaniem organów zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do faktu, że faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy podmiotami na nich występującymi. Dostawy paliwa do strony miały miejsce, ale faktycznie nie były one dokonane przez podmiot wskazany na spornych fakturach, t.j. R. Sp. z o.o. Sąd w tym sporze przyznał rację organowi. Stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W pojęciu "czynności, które nie zostały dokonane" mieszczą się zarówno sytuacje gdy w ogóle nie doszło do wydania towaru, jak i przypadki, gdy (jak w tej sprawie) podmiot widniejący na fakturze nie jest dostawcą towaru. Za fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane (a zatem taka która nie daje prawa do odliczenia) uznać bowiem należy każdą fakturę, która nie odpowiada w całości faktowi zdarzenia gospodarczego w niej ujawnionego. W ocenie Sądu, nie budzą zastrzeżeń ustalenia organu i wyciągnięta z nich konkluzja, że zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur. Postępowanie dowodowe, poprzedzające te wnioski zostało, zdaniem Sądu, przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącej w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Organ zgromadził bowiem obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób ocenił, omówił wszechstronnie ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia zostały oparte. W niniejszej sprawie istotną kwestią jest, czy skarżąca w ustalonych okolicznościach faktycznych otrzymała towar od R. Sp. z o.o. i czy dochowała należytej staranności w kontaktach z tą spółką. W ocenie Sądu organy trafnie wywiodły, że spółka R. w badanym okresie jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej oraz, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentem. Skarżąca wprawdzie podniosła, że weryfikowała czy dostawca jest czynnym podatnikiem VAT (był nim do czerwca 2018 r.) oraz czy dostawca posiada koncesję na obrót paliwami (skarżąca otrzymała koncesję wraz z informacją o jej przedłużeniu), jednakże z zebranego materiału dowodowego wynika, że kontrahent skarżącej został zweryfikowany przed rozpoczęciem współpracy przez biuro rachunkowe zajmujące się księgowością skarżącej spółki, t.j. w 2016 r., przy czym weryfikacja była pobieżna, gdyż w zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON jako przeważający rodzaj działalności podano "Działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni", czyli działalność nie mająca nic wspólnego z obrotem paliwem. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że skarżąca nie weryfikowała na bieżąco ogólnodostępnych rejestrów o czym świadczą zeznania P. N. – prezesa zarządu oraz oświadczenie M. D. zajmującej się księgowością spółki. Gdyby skarżąca weryfikowała na bieżąco odpowiednie rejestry to zauważyłaby, że według KRS od 14 czerwca 2017 r. jako przeważający przedmiot działalności kontrahenta wskazano [...],[...],[...], Sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw", natomiast koncesja na obrót paliwami ciekłymi z 1 grudnia 2014 r. wydana została przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki wobec R. Sp. z o.o. na tzw. "czysty obrót" (t.j. obrót na zasadzie pośrednictwa w sprzedaży, bez wykorzystania infrastruktury paliw ciekłych). W wydanej koncesji zawarto zapis: "Przedmiotem działalności objętej niniejszą koncesją stanowi działalność gospodarcza w zakresie obrotu paliwami ciekłymi: - benzynami silnikowymi innymi niż benzyny lotnicze, - olejami napędowymi, - olejami opałowymi, - gazem płynnym., z wyłączeniem obrotu tymi paliwami przy wykorzystaniu stacji paliw, autocystern oraz z wyłączeniem obrotu konfekcjonowanymi paliwami ciekłymi". Podkreślić również należy, że koncesja wydana dla R. Sp. z o.o. wygasła 27 września 2017 r. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że M. J. podczas przesłuchania w dniu 29 września 2021 r. zeznał m.in., że wszyscy klienci otrzymali pismo o zmianie od 22 maja 2017 r. właściciela i członka zarządu R. Sp. z o.o. Dodatkowo M. J. przedstawił L. N. Z. K. (nowego właściciela spółki). Pomimo uzyskania od M. J. informacji, że Z. K. przejął R. Sp. z o.o. skarżąca dalej zamawiała paliwo za pośrednictwem M. J., który w okresie styczeń i luty 2018 r. oficjalnie ani nie reprezentował R. Sp. z o.o. ani nawet nie był w niej zatrudniony. W ocenie Sądu o braku dochowania należytej staranności świadczy również brak weryfikacji przez skarżącą spółkę zgłoszeń do systemu S. . Według zeznań prezesa skarżącej spółki zgłoszeniami do systemu SENT zajmowali się dostawcy paliwa, t.j. M. B. z A. Sp. z o.o. i M. J. z R. Sp. z o.o. Prezes zarządu spółki wprawdzie podniósł, że to były początki systemu SENT i nie chcieli popełnić błędu, dlatego upoważnili ww. osoby. Prezes zarządu skarżącej spółki nie pamięta, czy upoważnienia były pisemne. Prezes zarządu skarżącej spółki nie rozmawiał z nikim na temat otrzymanych dokumentów SENT, nie zwracał również na te dokumenty większej uwagi, nie czytał ich w całości, z treści dokumentu wiedział, że dotyczy jego firmy. Zdaniem Sądu takie podejście prezesa zarządu spółki świadczy o braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. W tym miejscu zauważyć należy, że ustawa o SENT określa obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi. Informacje jakie dane powinny być zgłoszone do systemu SENT zawiera art. 5 ww. ustawy. W art. 8 ust. 1 ustawy o SENT wskazano obowiązki jakie związane z aktualizacją danych zawartych w zgłoszeniu na podmiocie wysyłającym, odbierającym przewoźniku, podmiocie sprzedającym oraz podmiocie nabywającym i że w przypadku nie wykonania obowiązku wynikającego w art. 8 ust. 1 ww. ustawy może zostać m.in. na podmiot odbierający nałożona kara pieniężna w wysokości [...],- zł. Trudno zatem uznać, że przezorny przedsiębiorca, mający świadomość, że jest narażony na kary pieniężne, nie jest zainteresowany poprawnością wprowadzonych danych do systemu SENT. Z zeznań prezesa zarządu skarżącej spółki wynika, że do obsługi systemu SENT upoważnił M. J. z R. Sp. z o.o. Zatem to M. J. w przypadku dostaw od R. Sp. z o.o. był upoważniony do wprowadzania danych do systemu S. w imieniu skarżącej spółki. Nie zmienia to jednak faktu, że to na stronie skarżącej ciążył obowiązek poprawnego wprowadzania danych, nawet jeżeli działał przez swojego pełnomocnika. Osoba upoważniona nie odpowiada bowiem przed odpowiednimi organami za swoje działania w rejestrze SENT, podejmowane w imieniu i na rzecz podmiotu odbierającego. Zatem przezorny przedsiębiorca powinien zweryfikować dane w systemie SENT, zwłaszcza, że w badanym okresie na dołączonych do faktur dokumentach S. jako osoba wprowadzająca dane widnieje K. U., a nie M. J.. Podkreślić w tym miejscu należy, że z zeznań P. N., jak i M. J. wynika, że nie znają tej osoby. W ocenie Sądu przyjmowanie wydruków zgłoszeń do systemu SENT bez ich należytego sprawdzenia oraz brak zainteresowania ze strony skarżącej, kto faktycznie dokonuje potwierdzenia w jej imieniu w systemie SENT świadczy o niedochowaniu należytej staranności, a tym samym naraziło ją na uczestniczenie w nierzetelnych transakcjach. Podkreślić również należy, że w zgłoszeniu S. był wskazany numer rejestracyjny pojazdu, którym transportowane było paliwo. Gdyby strona przejrzała dokumenty musiałaby zwrócić uwagę na różne numery rejestracyjne – pojazdu dostarczającego paliwo i zgłoszonego do systemu S. . Z zebranego przez organy materiału dowodowego wynika bowiem, że tablice rejestracyjne [...] były w obiegu od 08 lutego 2006 r. do 30 stycznia 2013 r., a zatem na długo przed dokonanymi dostawami paliwa. Oprócz dowodów S. do zakwestionowanych faktur dołączone były świadectwa jakości paliwa. Organy ustaliły, że numery świadectw dostarczonych przez R. Sp. z o.o. były takie same jak numery świadectw dostarczone przez A. Sp. z o.o. Różnica polegała natomiast na tym, że w orzeczeniach załączonych do faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. w pozycji "Informacje dodatkowe" brak było informacji o dowodzie wydania paliwa z bazy. Prezes zarządu podczas przesłuchania zeznał, że przyjmowali dokumenty, ale ich nie analizowali, gdyż ufali dostawcom. Natomiast jakość paliwa oceniają na podstawie wyglądu. Zdaniem Sądu niezrozumiałe jest zatem podejście osób reprezentujących skarżącą spółkę do sprawdzenia jakości zakupionego paliwa, a właściwie jego braku, skoro skarżąca, jak sama podnosi w skardze, posługuje się wyłącznie nowoczesnymi samochodami ciężarowymi wymagającymi najwyższej jakości paliwa. W ocenie Sądu właśnie dlatego skarżąca spółka powinna być zainteresowana orzeczeniami laboratoryjnymi, gdyż to w nich są zawarte podstawowe parametry jakie posiada paliwo oraz czy są one w normie. Zdaniem Sądu o niedochowaniu należytej staranności w kontaktach z R. Sp. z o. świadczy również sposób zapłaty za otrzymane faktury. Skarżąca należności wynikające z faktur wystawionych przez ww. podmiot regulowała gotówką, przy czym to prezes zarządu lub jego [...] M. N. przekazywali gotówkę kierowcy wykonującemu transport paliwa, przy czym informację o należnej kwocie otrzymywali telefonicznie od M. J.. W trakcie rozmowy telefonicznej, przy zamawianiu paliwa, M. J. podawał cenę netto za 1 litr paliwa, obliczali należność netto, doliczali VAT i pieniądze przygotowane w gotówce przekazywali kierowcy w zaklejonej kopercie. Kierowca nie kwitował odbioru gotówki na żadnym dokumencie, mieli zaufanie do kierowcy, jednakże podkreślić należy, że z zeznań prezesa zarządu wynika, że nie pamięta czy był zawsze ten sam kierowca czy kierowcy byli różni. Podkreślić również należy, że z zeznań prezesa zarządu skarżącej spółki wynika, że dokument KP był przesyłany razem z fakturą po paru dniach od dostawy. Podkreślić również należy, że przy zawieraniu kwestionowanych transakcji nie bez znaczenia pozostaje fakt, że przedmiotem transakcji był olej napędowy, który należy do tzw. towarów wrażliwych, wymienionych w załączniku r 13 do ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie w związku z dostawami tego towaru ustawodawca nałożył na nabywcę odpowiedzialność solidarną z dostawcą za jego zaległości podatkowe powstałe z tytułu tych dostaw (art. 105a ust. 1 ustawy o VAT). Jedna z okoliczności, która zwalnia nabywcę z solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe dostawcy powstałe w wyniku dostaw towarów wrażliwych jest to, aby dostawca był wymieniony w wykazie podmiotów, które złożyły kaucje gwarancyjne. R. Sp. z o.o. w okresie fakturowania dostaw na rzecz skarżącej w okresie styczeń – luty 2018 r. nie występuje w wykazie podmiotów, które dokonały złożenia kaucji gwarancyjnej, przy czym wykaz takich podmiotów jest prowadzony na stronie kaucja-gwarancyjnapubl. . Ponadto w ocenie Sądu o niedochowaniu należytej staranności przy zakupie paliwa może świadczyć również brak zgłoszenia zbiorników na paliwo do Urzędu Dozoru Technicznego w celu objęcia ich dozorem technicznego, a także niszczenie dokumentów WZ przekazywanych przez kierowców podczas dostawy paliwa oraz dokumentów potwierdzających przychód i rozchód paliwa po zakończeniu każdego miesiąca. Podsumowując, skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z R. Sp. z o.o. Prezes skarżącej spółki P. N. nie interesował się źródłem pochodzenia oleju napędowego, ani tym, kto faktycznie dostarczał paliwo. Skarżąca spółka nie sprawdzała dokumentacji dołączonej do faktur takiej jak: świadectwa jakości paliwa czy wydruki potwierdzające dokonanie zgłoszenia do systemu SENT. Brak przezorności i lekkomyślne zachowanie strony skutkowało uwikłaniem jej w nielegalne transakcje. Natomiast co do zarzutu skarżącej, że organ podatkowy nie wskazał jakiegokolwiek innego prawdopodobnego rzekomego źródła pochodzenia paliwa i nie przeprowadził na tę okoliczność postępowania dowodowego, ograniczając się do stwierdzenia, że paliwo jest towarem niewiadomego pochodzenia, Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie istotne było ustalenie, że w badanym okresie wystawca faktur w rzeczywistości nie dokonał dostawy paliwa na rzecz skarżącej spółki, co potwierdza zebrany materiał dowodowy w sprawie. Organ dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów, w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zgodnej przy tym z poglądami wypracowanymi na gruncie prawa do odliczenia w orzecznictwie T. S. U. E. oraz ugruntowanym orzecznictwem krajowym. Poglądy te sprowadzają się do konkluzji, w myśl której prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi co do zasady wyłącznie z faktury rzetelnej pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Podatnik może jednakże zachować prawo do odliczenia z faktury nierzetelnej pod względem podmiotowym, która dokumentuje jednak realną dostawę towaru lub świadczenie usługi, jeśli podatnik ten nie wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć, że faktura taka jest wadliwa co do podmiotu dostawcy. Organ wykazał że zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści oraz, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z R. Sp. z o.o. wobec tego nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych nierzetelnych pod względem podmiotowym faktur. Nie było więc uzasadnione ustalanie faktycznego czy prawdopodobnego źródła pochodzenia paliwa. Za niezasadny również należy uznać zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 193 § 1 i 2 O.p. W świetle z art. 193 ust. 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty – art. 193 § 2 O.p. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (por. art. 193 § 3 O.p.). Zgodnie z art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisów § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania organ I instancji stwierdził m.in., że w Ewidencji Nabyć (VAT) za styczeń i luty 2018 r. prowadzonych dla skarżącej spółki, ujęto faktury, co do których stwierdzono, że są nierzetelne, ponieważ dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, t.j. R. Sp. z o.o. Ponadto organ stwierdził, że zapis w poz. 2 rejestru Wewnątrzwspólnotowe Nabycie Towarów WNT, prowadzony za styczeń 2018 r., jest wadliwy ponieważ nie dotyczy transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru lecz importu usług. W związku z powyższym na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. organ prawidłowo stwierdził, że rejestry: Ewidencje Nabyć (VAT) za styczeń i luty 2018 r. w części ww. zapisów są nierzetelne, oraz że Wewnątrzwspólnotowe Nabycie Towarów (WNT) za styczeń w poz. 2 jest wadliwy, i w tej części nie uznano ww. rejestrów za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W pozostałej części zapisów organ stwierdził, że ww. rejestry są rzetelne i niewadliwe i w tej części stanowią dowód. W ocenie Sądu organ prawidłowo na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z przedłożonych rejestrów oraz dowody uzyskane w toku postępowania pozwoliły na dokonanie prawidłowego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. Wobec tego brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jak wyżej wskazano, organ II instancji prawidłowo stwierdził, że ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że skarżąca spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez R. Sp. z o.o. Organ odwoławczy prawidłowo przy tym uznał, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie i dlatego ustalenie przez organ I instancji sankcji za styczeń i luty 2018 r. w wysokości 100% jest niezasadne. Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał; a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W myśl art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają rozważania zawarte w wyroku T. S. U. E. z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27). Jak wynika z powyższego art. 112b u.p.t.u. nie powinien być stosowany automatycznie. Ocena konieczności jego zastosowania musi być zgodna z akcentowaną przez TSUE zasadą proporcjonalności, musi następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń. Nie mniej jednak, w niniejszej sprawie nieprawidłowości opisane w spornej decyzji dotyczyły zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czego skarżąca przy dołożeniu należytej staranności mogła się z łatwością dowiedzieć. Skarżąca spółka podjęła ryzyko narażenia się nie tylko na zakwestionowanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego ale również do zastosowania wobec niej sankcji. Organ prawidłowo stwierdził, że sankcja w najwyższej wysokości, t.j. 100%, powinna znaleźć zastosowanie w przypadku ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach. Nie oznacza to jednak, że podatnicy, którzy nie dochowali aktów należytej staranności (rzetelności kupieckiej), nie zostaną dotknięci sankcją w postaci dodatkowego zobowiązania. Słuszne cele ustawodawcy, dążącego do zwalczania oszustw i nadużyć związanych z wykorzystaniem systemu podatku VAT, mogą zostać w tym przypadku zrealizowane nie tylko przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, ale także nałożenie sankcji w wysokości podstawowej, t.j. 30%. W związku z tym organ odwoławczy prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń i luty 2018 r. w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Reasumując, analiza akt sprawy i wydanej decyzji, dokonana z uwzględnieniem zarzutów i argumentacji skargi, nie dostarczyła Sądowi podstaw do jej uwzględnienia. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.