I SA/Po 412/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 2011 roku oddala skargę. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 24 grudnia 2020 r. nr [...] określił P. K. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2011 r. do listopada 2011 r. w kwotach innych niż deklarowane. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 19 lipca 2021 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, że podatnik świadomie posługiwał się nierzetelnymi fakturami. Podatnik nabywał bowiem usługi od znanej sobie firmy J. . B. A. i nie miał obowiązku weryfikacji jej kontrahentów. Zatem, mógł nie wiedzieć, że firma G. R. J. jest podmiotem niezarejestrowanym, który nie rozlicza podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji nie wskazał obiektywnych przesłanek oraz nie przedstawił okoliczności świadczących o tym, że podatnik świadomie odliczał podatek naliczony z faktur niedokumentujących zakup usług informatycznych od B. A.. W prowadzonym postępowaniu nie ustalono również w jakim celu podatnik nabywał usługi informatyczne od firmy J.. B. A., w jaki sposób dokumenty czy opracowania powstałe w wyniku tych usług zostały przez podatnika wykorzystane. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji winien ocenić okoliczności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz P. K. przez firmę J. B. A. w kontekście wszystkich okoliczności ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Należy rozważyć zasadność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. A. oraz R. J. (w przypadku ustalenia miejsca jego pobytu). Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z 29 czerwca 2022 r. nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2011 r. do listopada 2011 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że nie doszło do sprzedaży przez G. R. J. towarów i usług na rzecz J. B. A.. Zdaniem organu B. A. nie mogła dokonać dostaw towarów i sprzedaży usług, w których posiadaniu faktycznie nie była, zatem wystawione dowody dotyczące sprzedaży (faktury VAT) potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane są to tzw. "puste" faktury. W konsekwencji powyższe transakcje nie mogą być podstawą do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wykazanych w ewidencji zakupu przez P. K. faktur VAT wystawionych przez firmę J. B. A.. Organ pierwszej instancji wskazał m.in., że P. K. przedstawił wydruki kilku opracowań, które według opisu zostały zebrane i opracowane przez R. J.. Nie wskazano autora treści i wydawcy. Organ ocenił ten materiał dowodowy, stwierdzając, że wszystkie robią wrażenie bardzo ogólnych materiałów zebranych z sieci na zasadzie "kopiuj i wklej", bez wskazania ich twórcy oraz adresata. Także te spośród przedłożonych dokumentów mające sprawiać wrażenie poważniejszych prac na poziomie analitycznym z przypisami, bibliografią i wykazem aktów prawnych nie zawierają opisu kto je wykonał, a na podstawie ich treści trudno sprecyzować odbiorcę, tzn. kto konkretnie je zamawiał. W ocenie organu są to opracowania, co prawda w wąskich zakresach wiedzy, aczkolwiek na ogólnym poziomie badawczym, skierowane do szerokiej grupy zainteresowanych, przypominające swoją konstrukcją treści opracowania ogólnie dostępnych biuletynów wydawnictw o tematyce prawno-podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zwrócił uwagę na włączoną do akt sprawy, postanowieniem z 31 maja 2022 r., decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 9 sierpnia 2017 r. określającą B. A. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od kwietnia do listopada 2011 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."), za tożsamy okres 2011 r. Decyzją z 9 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję, a WSA w Poznaniu wyrokiem I SA/Po 138/21 z 1 marca 2022 r. oddalił skargę B. A. na powyższą decyzję. Organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia dotyczące rzekomego dostawcy usług dla B. A. - firmy R. J., dokonane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] który decyzją z 25 października 2016 r. nr [...], na podstawie art. 108 u.p.t.u. określił kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na rachunek urzędu skarbowego za okres od kwietnia 2011 r. do listopada 2011 r., w związku z wykazaniem podatku na wystawionych fakturach przez firmę R. J. na rzecz J. B. A.. Zdaniem organu istnieją obiektywne przesłanki prowadzące do wniosku, że podatnik świadomie prowadził działania zmierzające do redukcji obciążeń podatkowych, podjęte wbrew obowiązującym przepisom. Na podstawie materiału dowodowego szczegółowo opisanego w decyzji organ ustalił, iż faktury wystawione przez firmę J. B. A. na rzecz [...] P. K. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji wykonania usług, stanowią tzw. "puste" faktury. B. A. nie nabyła usług od R. J. i tym samym nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży. Firma G. R. J. w 2011 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, zatem organ nie dał wiary, że P. K. spotykał się z R. J., który rzekomo wykonywał dla niego usługi. Ponadto analiza materiałów, które udostępniła B. A. (pliki na nośniku elektronicznym) jako dowód wykonania określonych (zamówionych) usług wykazała, że są one ogólnodostępne w Internecie, są bezpłatne i autorem ich nie jest firma G.. Sam fakt zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego za faktury wystawione przez J. B. A. nie może stanowić dowodu, który potwierdzałby wykonanie spornych usług. W sytuacji, gdy świadczenie nie zostało wykonane faktura nie rodzi żadnych skutków podatkowych, ani w sferze obowiązków, ani praw. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje fakt uiszczenia przez kontrahenta zapłaty za taką nieistniejącą transakcję. Fakt przelania kwoty określonej na fakturze na konto bankowe, jak również pokwitowanie zapłaty gotówką nie stanowią same w sobie potwierdzenia dostawy towaru. W ocenie organu dokonane przelewy bankowe i sporządzone pokwitowania wpłat gotówki miały wyłącznie na celu uprawdopodobnienie dokonania transakcji handlowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał, że firma G. R. J. usług nie wykonała, gdyż firma taka nie funkcjonowała w 2011 r. Usług nie wykonała także firma J. B. A., czego dowodzi protokół z przesłuchania w charakterze świadka J. A., w trakcie którego zeznał on, że podmiot J. B. A. był tylko pośrednikiem przekazującym usługi dalej do kontrahenta, a także, że nie wie co było przedmiotem wykonanych usług przez G. R. J.. W konsekwencji w ocenie organu nie doszło do sprzedaży przez firmę J. B. A. usług na rzecz P. K. [...]. Mając na uwadze dokonane ustalenia, które doprowadziły do wniosku, że nie doszło do sprzedaży przez G. R. J. towarów i usług na rzecz J. B. A. organ pierwszej instancji stwierdził, że J. B. A. nie mogła dokonać dostaw towarów i sprzedaży usług, w których posiadaniu faktycznie nie była. Zatem wystawione dowody dotyczące sprzedaży (faktury VAT) potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane są to tzw. "puste" faktury. W konsekwencji przedmiotowe transakcje nie mogą być podstawą do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wykazanych w ewidencji zakupu przez P. K. faktur VAT wystawionych przez firmę J. B. A.. W protokole z badania ksiąg podatkowych z 12 marca 2020 r., organ dokonał oceny rzetelności ksiąg podatkowych firmy P. K. i w oparciu o ustalone nieprawidłowości wskazał, które z zawartych w nich zapisów uznał za nierzetelne. Rozliczenie podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem organ zobrazował w tabelach na str. [...] decyzji. W odwołaniu z 31 lipca 2022 r. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 23 marca 2023 r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez firmę J. B. A. na rzecz [...] P. K. stanowią tzw. "puste" faktury. B. A. nie nabyła usług od R. J., w efekcie czego nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz [...] P. K.. Podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez B. A.. Usług widniejących na spornych fakturach nie wykonała firma G. R. J. gdyż firma taka nie funkcjonowała w 2011 r. Usług nie wykonała także firma J. B. A., czego kluczowymi dowodami są protokoły z przesłuchania w charakterze świadka J. A.. W skardze 27 kwietnia 2023 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o obciążenie organu kosztami postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) Obrazę przepisów postępowania art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej: "O.p.") poprzez nieprzesłuchanie świadka R. J., poprzestanie wyłącznie na wezwaniu świadka i zaniechanie ustalenia miejsca pobytu świadka przez organ pierwszej oraz drugiej instancji, podczas gdy wnioskowany świadek R. J. posiada istotne dla sprawy informacje w przedmiocie konkretnego sposobu wykonywania prac. 2) Obrazę przepisów postępowania poprzez swobodną i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, że firma J. B. A. nie dostarczyła zamówionych prac na rzecz firmy [...] P. K. ze względu na to, że nie mogła ich zakupić od firmy G. R. J., bo firma ta nie prowadziła prawidłowych rozliczeń z organami podatkowymi, a w szczególności nie składała deklaracji podatkowych. 3) Obrazę przepisów postępowania poprzez swobodną i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i nie danie wiary jedynemu przesłuchanemu świadkowi J. A., który potwierdzał przekazywanie wykonanych prac na rzecz [...] P. K. i tym samym uznanie, że prace nie były wykonane podczas, gdy organ sam potwierdza, że dokonał analizy efektów prac. W konsekwencji organ dokonuje oceny dowodów w sposób dowolny z przekraczaniem zasady swobodnej oceny dowodów i robi to w sposób sprzeczny z zeznaniami świadka. 4) Obrazę przepisów postępowania poprzez swobodną i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego poprzez uznanie, że przedstawione materiały są w większej mierze pozyskane z różnych portali i pozbawione analizy i dlatego nie można ich uznać za efekty zamówionych i wykonanych prac, podczas gdy wykonane były zgodnie z wolą i zamówieniem zamawiającego. Organ nie dokonał weryfikacji celu i dalszego wykorzystania zamówionych prac. 5) Obrazę przepisów postępowania poprzez swobodną i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego poprzez uznanie, że skoro firma J. B. A. sprzedała firmie [...] P. K. towar -zamówione usługi i prace - zakupiony od firmy G. R. J., która według organu nie prowadziła działalności, bo nie składała zeznań podatkowych to w efekcie ich nie sprzedała, a faktury dokumentujące te transakcje są "pustymi fakturami". W uzasadnieniu skargi rozwinięto argumentację poszczególnych zarzutów. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy uznać, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu organ wyczerpująco zebrał bardzo obszerny materiał dowodowy wystarczający do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami procedury podatkowej, a dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Jakkolwiek skarżący nie podniósł zarzutu przedawnienia, to Sąd z urzędu zbadał te kwestię i podzielił, dokonaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, szczegółową analizę sprawy w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wnioski z tej analizy wyprowadzone. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2011 r. do listopada 2011 r., co do zasady winny przedawnić się z dniem 31 grudnia 2016 r. Podkreślenia wymaga, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowana w art. 70 § 1 O.p. musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Upływ terminu przedawnienia powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Zaznaczyć należy, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Natomiast organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany, na mocy art. 208 § 1 O.p., do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że pismem z 27 października 2016 r. ozn. [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował podatnika o tym, że dniu, tj. 27 października 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnego o przestępstwo skarbowe. Doręczenie zawiadomienia nastąpiło w dniu 3 listopada 2016 r. W świetle powyższego, nie budzi wątpliwości okoliczność powzięcia przez podatnika informacji o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, przed upływem 5 - letniego okresu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. W związku z powyższym wypełnione zostały przesłanki, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., aby uznać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2011 r. został zawieszony. W tym miejscu należy zauważyć, że w dniu 24 maja 2021 r. N. S. A. w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/21 (opublikowano: ONSAiWSA 2021/5/69), w której wskazał, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Z uzasadnienia uchwały wynika, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. Mając na uwadze powołaną powyżej uchwałę zasadnie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że na tle okoliczności prowadzonej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy wskazać, że organ pierwszej instancji wszczął dochodzenie w sprawie posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT i podania na ich podstawie nierzetelnych danych w deklaracjach VAT-7 za okres od kwietnia do listopada 2011 r., tj. zawyżenia podatku naliczonego i w konsekwencji narażenia na uszczuplenie podatku VAT w łącznej kwocie [...]zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Następnie, w dniu 18 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postawił P. K. zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego w przedmiotowej sprawie. Podatnikowi przedstawiono zarzuty, że prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą [...] P. K. posługując się nierzetelnymi fakturami VAT, które wymieniono, dotyczącymi fikcyjnych nabyć towarów i usług podał na ich podstawie do Urzędu Skarbowego [...] w deklaracjach VAT-7 za okres od kwietnia do listopada 2011 r. nierzetelne dane polegające na zawyżeniu podatku naliczonego VAT w kwocie [...]zł i w konsekwencji narażenia na uszczuplenie podatek VAT w ww. kwocie, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Podkreślenia wymaga, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu 23 listopada 2016 r. przesłuchał w charakterze podejrzanego P. K., który w jego trakcie złożył wniosek o zawieszenie postępowania karnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego. Postawienie skarżącemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zarzutu mówiącego o posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT dotyczącymi fikcyjnych nabyć towarów i usług i w konsekwencji narażenia na uszczuplenie podatek VAT dowodzi, że wszczęcie w dniu 27 października 2016 r. dochodzenia nie miało instrumentalnego charakteru. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że w sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 kpk. Należy także podkreślić, że wszczęcie dochodzenia dotyczącego przedmiotowych miesięcy 2011 r., przekształciło się w postępowanie ad personam, w stosunku do P. K.. Przedstawione zarzuty dotyczyły narażenia na uszczuplenie podatku VAT. Zatem, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do jakiegokolwiek przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie może być mowy. W ocenie Sądu, działania organu podatkowego były wystarczające dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z punktu widzenia standardów postępowania wyznaczonych przez N. S. A. w powołanej powyżej uchwale. Mając zatem na uwadze powyższe, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc w sprawie nie zaistniała sytuacja instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Przechodząc do meritum sprawy zauważyć należy, że istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy zasadnie uznały, że sporne faktury VAT wystawione w okresie od kwietnia 2011 r. do listopada 2011 r. przez firmę J. B. A. na rzecz P. K. [...], nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji pomiędzy wystawcą i nabywcą, a w konsekwencji, że skarżący nie był uprawniony do uwzględnienia tych dokumentów w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dążąc do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę do przyjęcia, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Przypomnieć należy, że decyzją z 19 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy zalecił, m.in. aby w toku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji ocenił okoliczności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz P. K. przez firmę J. B. A. w kontekście wszystkich okoliczności ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji wykonał zalecenia organu odwoławczego, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji. W szczególności materiał dowodowy nie budzi wątpliwości. Podjęte zostały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zaprezentowane przez organ stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji, zostało również potwierdzone przez organ odwoławczy, w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego. Nie mogą zatem odnieść skutku artykułowane w odwołaniu i skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. W ramach postępowania odwoławczego ponownie rozpoznano w całokształcie sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano, po dokonaniu kompleksowej oceny, prawidłowo zebranego materiału dowodowego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy. Organ w sposób szczegółowy odniósł się do całości zgromadzonego materiału dowodowego. Poczynione w toku postępowania odwoławczego ustalenia faktyczne i ich ocena prawna znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Zdaniem Sądu wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły zasad procedury podatkowej. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, realizując zasadę legalizmu ukonstytuowaną w art. 120 O.p. Poprzez uczynienie zadość wyżej wymienionej zasadzie urzeczywistniono kolejną zasadę - pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Przepis art. 122 O.p. stanowi, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przywołany przepis statuuje zasadę prawdy obiektywnej. Organy w postępowaniach powinny podejmować działania mające na celu wyjaśnienie okoliczności faktycznych w sprawie, dla odtworzenia stanu rzeczywistego. Działania te dotyczyć muszą okoliczności istotnych dla danej sprawy, mają mieć cechę niezbędności dla wyjaśnienia stanu faktycznego. W postępowaniu organy podatkowe muszą ustalić, które fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć zastosowanie w sprawie i jakie dowody umożliwią odtworzenie faktów. Przepis powyższy narzuca więc na organy ciężar dowodowy, jednak nie oznacza to, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na tych organach. W określonych bowiem podatkowych stanach faktycznych, choćby uzasadnionych interesem strony, ciężar dowodzenia obarczać może również i ją, ponieważ należy mieć na uwadze, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do nieustającego poszukiwania dowodów na korzyść strony. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty system środków dowodowych, które mają równą moc dowodową i jakiekolwiek wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66/2007). Stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). W badanej sprawie organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie ustalony stan faktyczny oraz materiał dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r. o sygn. akt I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Sąd stwierdza, że prawidłowa jest dokonana przez organ ocena materiału dowodowego, który szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony, zgodnie z wymogami art. 191 O.p., przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, ale całość zebranego materiału dowodowego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich automatycznego uwzględnienia i przeprowadzenia przez organ prowadzący postępowanie. Obowiązek taki nie wynika z treści przywołanego art. 188 O.p. Gromadzenie materiału dowodowego w myśl przepisów O.p. winno odbywać się w takim zakresie, w jakim jest niezbędne do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, co oznacza, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze zbieranie dowodów nie jest zasadne. W świetle powyższego za bezpodstawny Sąd uznał zarzut skarżącego dotyczący obrazy przepisów art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzesłuchanie świadka R. J., poprzestanie wyłącznie na jego wezwaniu i zaniechanie ustalenia miejsca pobytu świadka przez organy obu instancji. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy uznał za stosowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: J. A. i R. J.. Przesłuchanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] J. A. nastąpiło 12 października 2021 r., natomiast przesłuchanie R. J. nie doszło do skutku, ponieważ skierowane przez organ podatkowy wezwanie z 15 września 2022 r. nie zostało przez niego odebrane, mimo dwukrotnego awizowania przez operatora pocztowego. Nie bez znaczenia pozostają zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia, że już sama kontrola oraz postępowanie podatkowe Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] zostały przeprowadzone przez tamtejszy organ bez udziału kontrolowanego R. J.. Jak wynika z akt sprawy, R. J. konsekwentnie nie podejmował korespondencji organu z G., którą uznawano za doręczoną w trybie zastępczym na podstawie art. 150 O.p. Kontrolujący nie mieli wglądu do dokumentacji źródłowej kontrolowanego: rejestrów sprzedaży VAT, rejestrów zakupów VAT, dokumentów źródłowych zaewidencjonowanych w tych rejestrach, wyciągów bankowych oraz wszelkiej dokumentacji związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące. Co więcej z akt sprawy wynika, że przesyłki kierowane do R. J., które zostały zwrócone zarówno do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nie zawierają adnotacji placówki pocztowej, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do prawidłowości adresu adresata, np. "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany", "adresat wyprowadził się", czy też "brak takiego adresu". W ocenie Sądu prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał był wystarczający i pozwolił na wywiedzenie, iż wystawione przez J. B. A. dowody dotyczące sprzedaży (faktury VAT) potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane są to tzw. "puste" faktury. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skarżącego, które koncentrują się na dokonanej przez organy podatkowe ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, która jest odmienna aniżeli oczekiwałby tego skarżący. Skarżący nie przedstawił przeciwdowodów dla dokonanych przez organ ustaleń faktycznych wyprowadzonych ze zgromadzonego w sposób wystarczający i zupełny dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego, polemizując jedynie z ich oceną. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty skarżącego kwestionujące ustalenia organów podatkowych odnoszące się do braku możliwości zakupu przez niego deklarowanych opracowań. Za prawidłowością ustaleń o nieprowadzeniu w 2011 r. przez firmę G. R. J. działalności gospodarczej przemawiał szereg innych okoliczności, na które wskazywano w zaskarżonej decyzji. Zwrócono uwagę m.in. na ustalenia dotyczące firmy R. J., dokonane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...], który decyzją z 25 października 2016 r. [...] na podstawie art. 108 u.p.t.u. określił kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na rachunek urzędu skarbowego za okres od kwietnia 2011 r. do listopada 2011 r., w związku z wykazaniem podatku na wystawionych fakturach przez firmę R. J. na rzecz [...] B. A.. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że faktury VAT wystawiane przez firmę G. R. J., na rzecz firmy B. A., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a R. J. - rzekomy dostawca towarów i usług, nie prowadził w 2011 r. działalności gospodarczej w G. na ul. [...]. Pracownicy organów podatkowych podejmowali próby skontaktowania się z R. J. - bezskutecznie zarówno w 2016 r., jak i w latach poprzednich. R. J. nie rozliczył podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT na rzecz firmy J. B. A.. Nie uczestniczył również w kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] Kontrolujący nie mieli wglądu do dokumentacji źródłowej kontrolowanego. Podatnik ten został zarejestrowany do celów podatku VAT z 28 kwietnia 2007 r. Deklaracje VAT-7 złożył wyłącznie za okres od kwietnia 2007 r. do grudnia 2007 r., a z dniem 8 czerwca 2009 r. został wykreślony z urzędu jako podatnik VAT. Ponadto na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 25 lutego 2016 r. ustalono, że firma G. R. J. od 1 listopada 2007 r. nie prowadziła działalności w G. pod adresem ul. [...]. Zgodnie z informacją firmy M. s.c., z siedzibą w G., ul. [...] - właściciela nieruchomości, R. J. wynajmował pomieszczenie biurowe o powierzchni 25,1 m2 na podstawie umowy najmu z 1 marca 2007 r., ale z uwagi na brak kontaktu z najemcą, umowę zerwano z końcem 2007 r. Działalność pod wskazanym adresem od 1 listopada 2007 r. nie była prowadzona. Za bezzasadne uznać należy twierdzenia skarżącego, który obrazy przepisów postępowania dopatruje się w uznaniu przez organy podatkowe za niewiarygodne zeznań świadka J. A. i stwierdzeniu, że sporne prace nie zostały wykonane. Odmienna ocena - niż oczekiwałby skarżący - przez organ materiału dowodowego zebranego w sprawie nie może świadczyć o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji oprócz dokumentów uzyskanych od strony postępowania, organ dysponował protokołami przesłuchania świadków, jak i samej strony. Ponadto organ pierwszej instancji ściśle współpracował z innymi organami podatkowymi, od których pozyskiwał istotne dla sprawy materiały, a P. K. nie przedstawił wiarygodnych dowodów na potwierdzenie wykonanych usług. Ustalenia faktyczne poczynione w rozpoznawanej sprawie opierają się na wnioskach wyprowadzonych z całokształtu zgromadzonego w niej materiału dowodowego, w tym wyjaśnieniach i zeznaniach strony ocenionych w kontekście innych dowodów. P. J. A. nie był jedyną osobą, której zeznaniami organy dysponowały, co zdaje się sugerować skarżący. W dniu 19 lutego 2016 r. B. A., w trakcie prowadzonego w jej sprawie postępowania została przesłuchana przez pracowników Urzędu Skarbowego [...] ([...].), który to organ finalnie stwierdził, że kontrolowana nienależnie rozliczyła podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez nieistniejącą firmę G. R. J. oraz wystawiła fikcyjne faktury na rzecz firmy [...] P. K.. B. A. określono zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od kwietnia do listopada 2011 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za tożsamy okres 2011 r. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że WSA w Poznaniu prawomocnym wyrokiem z 1 marca 2022 r. o sygn. I SA/Po 138/21 oddalił skargę podatniczki. Jak wskazał organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu, z przesłuchań B. A. wynika, że nie wiedziała ona nic o transakcjach handlowych przeprowadzonych w 2011 r. z firmą G. R. J.. Zeznała m.in., że nie zna swojego głównego kontrahenta R. J. ([...].), od którego rzekomo zakupiła towary i usługi o znacznej wartości. Jednocześnie zgodzić należy się z organem, że niewiedza B. A. na temat jedynego dostawcy usług musi rodzić uzasadnione wątpliwości. Przyjmując bowiem - jak zeznawała B. A., że wszystkie sprawy firmy prowadził mąż - J. A., co najmniej mało prawdopodobnym wydaje się aby pomiędzy osobą prowadzącą sprawy firmy, a jej właścicielem nie dochodziło do jakichkolwiek rozmów, konsultacji, uzgodnień, chociażby o wynikach finansowych i opłacalności prowadzonej działalności gospodarczej, czego z kolei naturalną konsekwencją jest przejście do obszaru konkretnych transakcji z konkretnymi kontrahentami. Wbrew zarzutom skarżącego, przedstawione przez niego materiały, mające stanowić dowód na wykonanie przez firmę Jarosza opracowań, zostały poddane bardzo wnikliwej analizie i ocenie, czego szczegóły opisano na stronach [...] do [...] rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Na przedstawionych przez skarżącego wydrukach kilku opracowań, które według opisu zostały zebrane i opracowane przez R. J. nie wskazano autora treści i wydawcy. Jak wskazał organ w zaskarżonej decyzji, to raczej opracowania co prawda w wąskich zakresach wiedzy, aczkolwiek na ogólnym poziomie badawczym, skierowane do szerokiej grupy zainteresowanych, przypominające swoją konstrukcją treści opracowania ogólnie dostępnych biuletynów wydawnictw o tematyce prawno-podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że materiałów tych nie sposób uznać za opracowania, które z punktu widzenia ewentualnie eksploatujących je podmiotów stanowić winny nowe, odrębne i samodzielne dzieła. Dodatkowo w zaskarżonej decyzji (str. [...]) Dyrektor wskazał na przykładzie konkretnych "opracowań" istotne okoliczności, które świadczą o wytworzeniu ich dla potrzeb prowadzonej kontroli podatkowej. Ponadto P. K. nie udzielił wiarygodnych wyjaśnień w jakim celu nabywał usługi niematerialne od firmy J.. B. A., a więc w jaki sposób dokumenty, czy opracowania powstałe w wyniku tych usług zostały przez podatnika wykorzystane. Nie potrafił także sprecyzować, dla których klientów podatnika wykorzystano zakupione opracowania i materiały. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów, że faktury wystawione przez firmę J. B. A. na rzecz [...] P. K. stanowią tzw. "puste" faktury. B. A. nie nabyła usług od R. J., w efekcie czego nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz [...] P. K.. Tym samym strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez B. A.. Usług widniejących na spornych fakturach nie wykonała firma G. R. J. gdyż firma taka nie funkcjonowała w 2011 r. Usług nie wykonała także firma J. B. A., czego kluczowymi dowodami są protokoły z przesłuchania w charakterze świadka J. A.. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.