I FSK 1839/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 275/13 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, od marca do sierpnia, październik i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Skarga kasacyjna M. S. (dalej "skarżąca", "podatniczka") dotyczy wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 275/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, od marca do sierpnia, za październik i grudzień 2009 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 13 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy w kwotach innych niż zadeklarowała skarżąca. Stanowiło to m.in. efekt ustalenia, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usługi przyłącza wodociągowego w budynku, który zamieszkiwała oraz z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych i wykończeniowych, sprzętu sanitarnego oraz wyposażenia meblowego, które nie były związane z czynnościami opodatkowanymi skarżącej (montaż stolarki okiennej i drzwiowej, bram garażowych, zabudowy Komandor i dorabiania kluczy). W ocenie organu, powyższe wydatki nie zostały dokonane w celu wyposażenia punktów handlowych należących do skarżącej ani też nie zostały wykorzystane w związku z pracami remontowymi w nich przeprowadzonymi. W oparciu o powyższe ustalenia organ uznał, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O.. W uzasadnieniu organ wskazał, że zakup materiałów budowlanych i wykończeniowych, sprzętu sanitarnego oraz wyposażenia meblowego nie był związany z pracami adaptacyjnymi lokalu położonego w O. przy ul. [...] do potrzeb działalności gastronomicznej (pizzeria). Organ podkreślił, że skarżąca wynajęła ten lokal dopiero w dniu 15 marca 2010 r. Organ wskazał ponadto, że skarżąca zmieniła wcześniejsze wyjaśnienia, w których twierdziła, iż materiały zostały użyte na potrzeby remontu punktów sprzedaży, a także na rzecz klientów firmy, których nazwisk nie podała. Odnosząc się do wcześniejszych wyjaśnień skarżącej organ podniósł, że z analizy wystawionych przez nią w 2009 r. faktur VAT wynikało, iż skarżąca nie wykonała dla swych klientów prac budowlanych czy wykończeniowych z użyciem kwestionowanych towarów i materiałów. Z kolei na podstawie oględzin 4 punktów handlowych i magazynu, wykorzystywanych przez skarżącą w działalności gospodarczej organ ustalił, że nie było w nich mebli, dywanu, czy też schodów. Na podłogach zaś stwierdzono terakotę o wymiarach płytek innych niż wynikające z kwestionowanych faktur. Ponadto nie stwierdzono wymiany urządzeń sanitarnych. Organ odwołał się ponadto do zeznań byłych i obecnych pracowników skarżącej. Zatrudniona w salonie w I. M. W. zeznała, że w lokalu tym nie były wykonywane żadne prace remontowe poza wymianą okna i budową ścianki z regipsu. Pracownik A. S. oraz były pracownik Ł. N. podali, że nie wykonywali żadnych prac remontowych w lokalach handlowych skarżącej. Z kolei były pracownik J. Z. zeznał, że uczestniczył w pracach remontowych polegających na wybudowaniu ścianki działowej w lokalu w I., demontażu wystawkowej kuchni w salonie w O. oraz wymianie wystawki drzwi w salonie w O. Pracownik T. W. wskazał, że pomagał w pracach remontowych polegających na malowaniu ścian (salon w O.) i położeniu terakoty (salon w O. i O.). Organ odmówił natomiast wiarygodności oświadczeniu M. W. z dnia 21 grudnia 2012 r., zgodnie z którym w ramach remontu lokalu w I. w 2009 r. wykonano prace związane z hydrauliką, które dotyczyły przebudowy instalacji centralnego ogrzewania oraz prace związane z kanalizacją, które dotyczyły wymiany kolanka, syfonów, umywalek, zaworów i toalet, a ponadto wymieniono terakotę w lokalu, wiatrołapie oraz na stopniach przed lokalem. Organ wskazał, że oświadczenie to było sprzeczne z wcześniejszymi zeznaniami tej osoby, a także ze stanem z chwili oględzin przeprowadzonych w lokalu w I. w dniu 21 marca 2012 r. W ocenie organu, oświadczenie to zostało sporządzone na polecenie skarżącej. Organ podkreślił, że bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostawało oświadczenie T. W., w świetle którego w 2009 r. materiał w postaci terakoty, klejów i fug był dostarczany przez firmę do realizacji wymiany drzwi u klientów. Zdaniem organu, oświadczenie to potwierdzało jedynie wcześniejsze zeznania świadka, że w 2009 r. brał on udział w pracach budowlanych wykonanych na rzecz Zakładu Budowlanego A. Organ uznał ponadto za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej w przedmiocie zakupu na potrzeby prowadzonej działalności dywanu flato, który w świetle tych wyjaśnień miał być rozkładany latem w lokalu w O., zaś zimą miał być stamtąd zabierany, by nie został zabrudzony. Jak wskazał organ, powyższych wyjaśnień nie potwierdziły ustalenia kontrolujących, którzy odebrali dokumentację firmy w tym lokalu we wrześniu 2011 r., jak również zeznania A. S. i J. Z.. Organ stwierdził, że dołączony do pisma z dnia 27 grudnia 2012 r. wydruk zdjęć salonu w O., na którym widoczny był dywan, powstał wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania. Organ nie uwzględnił również twierdzeń skarżącej o wykorzystaniu na potrzeby działalności gospodarczej mebli zakupionych przez stronę na podstawie faktury wystawionej przez C. Sp. z o.o. Organ podkreślił, że z zeznań M. W. i T. W. wynikało, że do lokalu w I. wstawiane były wyłącznie meble, które stanowiły towar ekspozycyjny do pokazania klientom (np. szafy przesuwne, komoda, okna, drzwi, parapety) oraz biurko służące do pracy. A. S. zeznał natomiast, że w magazynie należącym do skarżącej nie były przechowywane meble typu komoda, witryna szklana, stół obiadowy. Wskazał, że takie meble mogły znajdować się w magazynie, ale były to meble własnoręcznie wykonane przez pracowników skarżącej. W ocenie organu, również z zeznań ojca skarżącej S. W. nie wynikało, aby w magazynie widział wymienione meble. Organ podkreślił, że skarżąca dopiero po zapoznaniu się z protokołem kontroli, tj. po ok. 9 miesiącach od dnia wszczęcia postępowania przedłożyła kontrolującym ewidencję wyposażenia za 2009 r. i za 2010 r. Organ odmówił również wiarygodności zeznaniom męża skarżącej D. S., który w dniu 21 sierpnia 2012 r. podał, że meble stały w salonie w O., a następnie, na krótki okres przed samą sprzedażą – w magazynie, natomiast kanapa stała najpierw w salonie w I., a potem w salonie w O.. W ocenie organu, niewiarygodnym było, aby w salonie o powierzchni ok. 45 m², obok towaru handlowego w postaci drzwi, parapetów, okien zabudowy typu komandor oraz mebli biurowych (dwóch biurek i regałów), umieszczono dodatkowo kanapę narożną z funkcją spania i pojemnikiem na pościel oraz pozostałe meble. Wskazując z kolei na zakres działalności gospodarczej skarżącej organ podkreślił, że nieprawdopodobne było, by eksponowała ona w swych salonach meble, takie jak stolik pod telewizor, stół obiadowy czy etażerka. Ponadto organ uznał, że dokonana w toku postępowania kontrolnego sprzedaż wymienionych mebli na podstawie umowy z dnia 31 lipca 2012 r. zawartej z M. S. wskazywała jedynie na próbę uwiarygodnienia przedstawionych kontrolującym wyjaśnień. Kwestionując prawo do odliczenia w związku z zakupem schodów F. organ wskazał, że z zeznań T. W. wynikało, iż schody prawdopodobnie zostały zamontowane w początkowym okresie wynajmu magazynu ok. 10 lat temu. Podkreślił, że w świetle zeznań A. Ś., J. Z. i Ł. N. w magazynie nie było schodów, które prowadziłyby do pomieszczenia na piętrze, natomiast w razie konieczności do otworu w suficie podstawiało się stół montażowy lub drabinę. Za niewiarygodne organ uznał natomiast wyjaśnienia D. S. i S. W., zgodnie z którymi schody służyły do wejścia na górną część magazynu, ale ze względu na słabą jakość wykonania uległy uszkodzeniu, a następnie zostały zdemontowane i wyrzucone. Wbrew bowiem obowiązkowi nie wystawiono żadnego dokumentu wewnętrznego stwierdzającego uszkodzenie schodów, zaś w ocenie organu przedstawiony przy piśmie z dnia 28 maja 2012 r. dokument sporządzony przez inspektora BHP D. S. dotyczący konieczności zdemontowania schodów powstał na potrzeby niniejszego postępowania. Jako niewiarygodne organ ocenił również, by przedsiębiorca w sytuacji poniesienia wydatku na zakup schodów, które okazały się słabe i wadliwe, nie zgłosił reklamacji uszkodzenia schodów, by uzyskać ich naprawę, wymianę bądź zwrot należności. Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu 156 paczek deski bambusowej o długości 1,83 m, organ uwzględnił twierdzenia strony, że została ona nabyta z zamiarem dalszej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej na rzecz klienta M. W., który następnie zrezygnował z zakupu. Organ nie dał natomiast wiary wyjaśnieniom skarżącej, że towar ten uległ zniszczeniu w wyniku pożaru. Organ wskazał, że A. Ś. potwierdził wybuch pożaru, natomiast nie potrafił wskazać, kiedy pożar miał miejsce i jaki towar uległ zniszczeniu podczas pożaru, a następnie wyrzuceniu. Wskazał też, że protokół zdjęcia ze stanu magazynowego towaru uszkodzonego podpisał na polecenie szefa, co w ocenie organu mogło oznaczać, iż protokół ten nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Organ odwoławczy uznał więc za niewiarygodne zeznania S. W., który oświadczył, że sam wyniósł i zapakował w worki spalony w pożarze towar (deskę bambusową, płyty, narzędzia i opakowania), natomiast dokument ze stanu magazynowego towaru uszkodzonego został podpisany, gdy towar znajdował się już na śmietniku. W tym zakresie organ wskazał na rozbieżności tych zeznań z zeznaniami skarżącej, która oświadczyła, że protokół zdjęcia ze stanu magazynowego był sporządzany w trakcie przeglądania uszkodzonego towaru. Organ podkreślił, że żaden z uczestników pożaru nie wezwał straży pożarnej, pomimo iż pożar określono jako "spory". Ponadto wiedzy na temat wybuchu pożaru nie posiadał właściciel magazynu - spółdzielnia W., której siedziba mieściła się w tym samym budynku. W złożonej skardze M. S. podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie; 2) art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów; 3) art. 86 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że każdy z zakwestionowanych zakupów towarów i usług teoretycznie mógłby być uznany za związany z prowadzoną działalnością. Równie dobrze jednak mógł stanowić zakup na cele prywatne, związane na przykład z budową i urządzaniem domu mieszkalnego. W ocenie Sądu, w interesie skarżącej było zadbanie o to, aby możliwe było wykazanie związku tych zakupów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd podkreślił, że celowi temu służyć mogą różne, bynajmniej nieskomplikowane instrumenty, jak na przykład prowadzenie szczegółowej dokumentacji magazynowej, zawieranie pisemnych umów, z których wynikał szczegółowy zakres wykonanych usług. Sąd odniósł się oświadczenia T. W., który oświadczył, że w 2009 r. materiał w postaci fug, klejów i terakoty był dostarczany przez firmę skarżącej do realizacji wymiany drzwi u klientów. Sąd zauważył, że oświadczenie to przedstawił D. S., który wcześniej sam zeznał, że zajmował się w firmie wszystkimi, poza księgowością, czynnościami związanymi z prowadzoną działalnością, natomiast towary i materiały z zakwestionowanych faktur zostały zużyte podczas remontów przeprowadzonych lokalach handlowych należących do skarżącej. Sąd uznał, że powyższe oświadczenie zostało zasadnie uznane jako kolejna próba zmiany przeznaczenia i rzeczywistego wykorzystania nabytych materiałów. W kwestii faktury dokumentującej wykonanie przyłącza wodociągowego Sąd stwierdził, że stanowisko skarżącej co do tego czemu miał służyć budynek, w którym zamieszkuje, nie było konsekwentne. W świetle zebranych dowodów z dokumentów, nie znajdowała potwierdzenia teza wyrażona w skardze, że budynek ten zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej i należało poprzez dokonanie oględzin oraz przesłuchanie pracujących w nim osób zbadać sposób jego wykorzystania. Skoro, jak wynika z akt sprawy, ostatnia z wersji prezentowanych przez skarżącą w toku postępowania była taka, że w budynku tym nie jest jeszcze prowadzona działalność gospodarcza, a co za tym idzie nie są tam zatrudnieni pracownicy, to przeprowadzanie sugerowanych w skardze dowodów nie miałoby żadnego uzasadnienia. Sąd podzielił stanowisko organów, mające mocne wsparcie w materiale dowodowym, że nie wynikało z niego, by na etapie planowania budowy czy w późniejszym czasie skarżąca miała zamiar prowadzić w tym budynku działalność gospodarczą. W kwestii zakupu deski bambusowej Sąd uznał, że przedstawione przez skarżącą okoliczności pożaru, w jakim miała ona spłonąć czy ulec zniszczeniu były niewiarygodne. W szczególności brak było dowodów potwierdzających kiedy pożar miał miejsce i jaki konkretnie towar uległ zniszczeniu i następnie wyrzuceniu, a w szczególności, że miał miejsce takich rozmiarów pożar, w którym znaczna ilość desek bambusowych uległa zniszczeniu. W ocenie Sądu, organy nie negowały zatem, że jakiś pożar miał miejsce w magazynie. Nie dały jednak wiary temu, że w jego wyniku doszło do zniszczenia wymienionego towaru. Sąd uznał, że organy nie miały obowiązku dalszego badania, w jaki sposób deski ostatecznie zostały wykorzystane, tym bardziej, że materiał dowodowy nie dawał podstaw do poszukiwania wyjaśnienia, jak owe deski zostały ostatecznie wykorzystane. Odnośnie do zakupu mebli Sąd uznał, że organy wykazały, iż nie ma dostatecznych dowodów na to, że meble faktycznie znalazły się w punktach sprzedaży. Na ocenę organów w tym zakresie złożyły się różne okoliczności, w tym związane np. z brakiem odpowiedniej ilości miejsca w punktach sprzedaży, rodzajem mebli np. stół obiadowy, stolik pod telewizor. Organ zasadnie wskazywał ponadto na wątpliwości związane z przedłożeniem trzech wersji ewidencji wyposażenia dopiero po 9 miesiącach od dnia wszczęcia kontroli i to obarczonej istotnymi wadami niepozwalającymi uznać, że spełnia ona wymogi wynikające z przepisów dotyczących prowadzenia tego rodzaju ewidencji. Sąd zauważył, że twierdzenia skarżącej co do tego, iż meble były umieszczone w O. w salonie, a następnie, przed ich sprzedażą, znalazły się w magazynie, zaś kanapa była w salonie w I. i w O., pozostawały w opozycji do zeznań pracowników w tym zakresie. Sąd uznał za niezasadny zarzut odnoszący się do nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań nabywcy mebli – M. Ś. W ocenie Sądu, cały szereg okoliczności szczegółowo opisanych w decyzjach organów podważał istnienie związku miedzy kupnem mebli a prowadzoną działalnością. Ustalanie, czy umowa sprzedaży mebli była pozorna było w tej sytuacji, zdaniem Sądu, pozbawione znaczenia. Sąd podzielił również stanowisko organu co do oceny oświadczenia świadka M. W. dotyczące zakresu prac remontowych przeprowadzonych w salonie w I.. Oświadczenie to pozostawało bowiem w oczywistej sprzeczności ze złożonymi przez nią wcześniej zeznaniami, w trakcie których przedstawiła znacznie węższy zakres prac remontowych. Obecny przy przesłuchaniu pełnomocnik skarżącej drogą stosownych pytań nie dociekał, czy mogły być też wykonane inne prace, w tym tzw. zakryte, których mogła nie zauważyć. W tej sytuacji uzasadnione było stanowisko organu, że oświadczenie sporządzone zostało na użytek określonego etapu postępowania, a przy tym pełnomocnik skarżącej był niekonsekwentny, gdyż z jednej strony twierdził, że organ powinien był uwzględnić oświadczenie świadka, z którego wynikają szczegółowe informacje o zakresie przeprowadzonych remontów, innym razem podnosił zaś, że świadek jako osoba niezorientowana nie miała wiedzy o przeprowadzonych remontach. Sąd podkreślił, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto była ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wykluczało zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Zasadne było zatem w ocenie Sądu zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych, wykończeniowych, sprzętu sanitarnego oraz wyposażenia meblowego w podanej w decyzji wysokości. Na powyższe orzeczenie M. S., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołała: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienia skargi w wyniku pominięcia naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuściły się organy podatkowe, a mianowicie: a) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezgromadzenie całego materiału dowodowego, w tym dowodu z przesłuchań E. P. oraz innych nabywców towarów i usług skarżącej mających udowodnić, że nabyte przez skarżącą towary wymienione na str. 5 i 6 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą; b) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezgromadzenie całego materiału dowodowego poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie remontu przeprowadzonego w salonie w I., a w konsekwencji nieustalenie jakie materiały zostały przez skarżącą do tego remontu użyte; c) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezgromadzenie całego materiału dowodowego związanego z zakupem i wykorzystaniem do działalności gospodarczej zakupionych: stołu obiadowego, witryny szklanej, stolika, ławy, stolika TV, etażerki, komody, taboretu do toaletki, krzesła, fantomu, dywanu; d) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezgromadzenie całego materiału dowodowego związanego z zakupem i wykorzystaniem do działalności gospodarczej zakupionej deski bambusowej; e) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie przyjęcia jako udowodnioną okoliczność, że zakup materiałów budowlanych wymienionych na str. 5 i 6 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O., stołu obiadowego, witryny szklanej, stolika, ławy, stolika TV, etażerki, komody, taboretu do toaletki, krzesła, fantomu, deski bambusowej nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy zarówno dowody zgromadzone przez organ podatkowy w postaci przesłuchań pracowników, zdjęć załączonych w postępowaniu kontrolnym jak i odwoławczym oraz nieprzeprowadzenie szeregu dowodów budzi w tym zakresie wątpliwości; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i wadliwe uznanie, że ustalony stan faktyczny podlega hipotezie wskazanej w tym artykule. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył ustalenia, czy wynikający z zakwestionowanych faktur zakup towarów i usług był związany z działalnością gospodarczą Przedsiębiorstwa "S.", a zatem czy ma związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na brzmienie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, aby M. S. mogła odliczyć podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach, konieczne było wykazanie związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych, czyli związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie ani podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ani naruszenia prawa materialnego, jako że Sąd pierwszej instancji miał wszelkie podstawy, aby skargę podatniczki oddalić. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienia skargi w wyniku pominięcia naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuścić się miały organy podatkowe, a mianowicie art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), jako że zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone dopiero na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego. Oczywiście rację ma strona skarżąca, wywodząc w toku całego postępowania, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na organie. Art. 122 O.p. stanowi bowiem, że "w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym". Jak jednak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w postępowaniu którego przedmiotem jest kwestia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazanie związku zakupu towarów i usług z prowadzoną działalnością nie może odbywać się bez udziału podatnika, gdyż to on, z mocy przepisów prawa materialnego, wywodzi z tego działania korzyść w postaci skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego. WSA wskazał też, że "konstrukcja przepisów ustawy podatkowej, w przypadku wykazywania związku zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT wymusza udział podatnika w postępowaniu dowodowym. Biorąc pod uwagę metodę samoobliczenia podatku, zwłaszcza samodzielne kwalifikowanie wydatków jako związanych z działalnością gospodarczą, organ podatkowy nie ma możliwości bez udziału strony ustalić stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Skoro więc jednocześnie strona nie neguje, że nie potrafi wskazać, gdzie takie prace mogły być wykonane powołując się na znaczny upływ czasu, znaczną ilość wykonanych usług oraz brak szczegółowej ewidencji, to nie może skutecznie stawiać zarzutu, że w tym zakresie organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym" (str. 16 uzasadnienia wyroku). Nie można przyjmować założenia, co ewidentnie czyni podatniczka, że ciężar dowodzenia w rozpatrywanej sprawie spoczywał tylko i wyłącznie na organie. Chociaż organ ma obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to jednak nie jest to obowiązek nieograniczony. Organ podatkowy miał obowiązek ocenić przedłożone przez stronę i zgromadzone przez siebie dowody, i to uczynił. Dowody zgromadzone w sprawie organ oceniał we wzajemnym ich powiązaniu i uzasadniając, które z nich są przekonujące, a którym wiary dać nie można. Słuszne jest zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że ustalenia organów i ich wyciągnięte przez nie wnioski nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, zaś dokonana ich ocena nie była dowolna. Również Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, iż, wbrew twierdzeniom kasatora, WSA, kontrolując zaskarżoną decyzję, zasadnie stanął na stanowisku, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Ponadto ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do niezgromadzenie całego materiału dowodowego nie zasługują na uwzględnienie. WSA trafnie argumentował, że sama podatniczka nie była w stanie wykazać związku zakwestionowanych zakupów z działalnością opodatkowaną, odwołując się do wiedzy męża, nadto nie wskazała tego związku w pismach z listopada 2011 r. Sąd podkreślił też, że z poddanych kontroli faktur dokumentujących zakupy wynika, że każdy z zakwestionowanych zakupów towarów i usług teoretycznie mógłby być uznany za związany z prowadzoną działalnością. Równie dobrze jednak mógł stanowić zakup na cele prywatne, a zatem we własnym, dobrze pojętym interesie, dokonując tego rodzaju zakupów, podatnik powinien zadbać o to, by możliwe było niebudzące zastrzeżeń wykazanie związku zakupów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Celowi temu służyć mogą różne nieskomplikowane instrumenty, jak na przykład prowadzenie szczegółowej dokumentacji magazynowej, zawieranie pisemnych umów, z których wynika szczegółowy zakres wykonanych usług i tym podobne. Bez znaczenia jest przy tym, czy istnieje prawny obowiązek w tym zakresie. Za spójne też należało uznać ustalenia organów dotyczące zeznań świadków wskazujące na ich niewiarygodność (M. W., A. Ś., T. W.) i próbę zmiany przeznaczenia towarów (brama garażowa, parapety). Podnieść należy również brak konsekwencji stanowiska podatniczki w kwestii zakupów mebli, dywanu, schodów, deski bambusowej czy przyłącza wodociągowego. Sąd uzasadnił też, dlaczego nie zachodziła konieczność dodatkowego przesłuchania świadków w postaci klientów podatniczki. Jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby dowody, które zdaniem strony należało jeszcze przeprowadzić, mogły doprowadzić do ustalenia innego stanu faktycznego sprawy. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby miały miejsce podnoszone przez podatniczkę naruszenia przepisów postępowania, a już z pewnością w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co byłoby warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego orzeczenia z uwagi na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przechodząc z kolei do oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i wadliwe uznanie, że ustalony stan faktyczny podlega hipotezie wskazanej w tym artykule), zauważyć należy, że zarzut ten również nie może być uznany za zasadny. O nietrafności powyższego zarzutu przesądza fakt, że skoro zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie odniosły zamierzonego przez skarżącą skutku w postaci podważenia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, za niezasadne uznać należało również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sama autorka skargi kasacyjnej wskazała zresztą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zarzut naruszenia prawa materialnego opiera na wykazanych nieprawidłowościach dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie uchybił przepisowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzając, że w okolicznościach faktycznych sprawy prawidłowe było odmówienie stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych, sprzętu sanitarnego i mebli. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 ww. ustawy.