III FSK 3831/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 555/20 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 14 września 2020 r. nr DFP-Fn-I.3120.6.2.2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 14 września 2020 r., nr DFP-Fn-I.3120.6.2.2020, 3) zasądza od Prezydenta Miasta Łodzi na rzecz V. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1277 (słownie: jeden tysiąc dwieście siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 555/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę V. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Łodzi z 14 września 2020 r., nr DFP-Fn-I.3120.6.2.2020, w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z 16 czerwca 2020 r. Spółka zadała pytanie następującej treści: "Czy budynki (lokale) mieszkalne oddawane przez spółkę operatorską w najem na cele mieszkaniowe będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.)?" Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wznoszeniu budynków wielorodzinnych i sprzedaży położonych w nich lokali i planuje stopniowo odchodzić od modelu deweloperskiego na rzecz modelu oferowania mieszkań na wynajem (dalej: model operatorski). Nowy model biznesowy zakłada, że Skarżąca założy nowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które będą właścicielami budynków wielorodzinnych (dalej: inwestycje), w których znajdować się będą lokale mieszkalne na wynajem. Wnioskodawca oświadczył, że podjął już pierwsze kroki w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka operatorska), która ma być właścicielem inwestycji zlokalizowanej na terenie L. Wnioskodawca przygotował też projekt umowy spółki dla spółki operatorskiej. Spółka operatorska będzie oferowała lokale mieszkalne na wynajem długoterminowy na cele mieszkalne (nawet na kilka lat), przede wszystkim osobom fizycznym. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, że spółka operatorska wynajmie niektóre lokale przedsiębiorcom, którzy będą oddawać lokale do korzystania swoim pracownikom czy współpracownikom na cele mieszkaniowe tych osób. Niezależnie od tego, czy najemcą będzie osoba fizyczna nieprowadząca działalności, czy przedsiębiorca, w zawieranych umowach każdorazowo będzie znajdować się zastrzeżenie, że wynajmowany lokal mieszkalny może być wykorzystywany przez najemcę wyłącznie na cele mieszkaniowe jego lub osób, którym lokal jest udostępniany do faktycznego korzystania (np. pracownikom najemcy). Budynki i lokale nie będą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług krótkotrwałego zakwaterowania (np. jako apartamenty na dni, aparthotel), przez samą spółkę operatorską czy najemców. Inwestycje będą stanowić środki trwałe spółki operatorskiej. Przed przyjęciem danej inwestycji na środki trwałe może dojść do wydzielenia w niej samodzielnych lokali, a w konsekwencji spółka operatorska może przyjmować na stan środki trwałe w postaci lokali, a nie w formie całego budynku. Budynki lub lokale w budynkach będą oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne w budynku mieszkalnym. W niektórych inwestycjach mogą znajdować się również powierzchnie lub lokale komercyjne wykorzystywane przez najemców do prowadzenia działalności gospodarczej (np. parter budynku przeznaczony na lokale użytkowe). Nie zmieni to jednak klasyfikacji budynków, w których powierzchnie takie będą się znajdować, gdyż w całkowitej powierzchni użytkowej budynku będzie przeważać powierzchnia mieszkalna, a same budynki będą wciąż klasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako budynki mieszkalne. W związku z planowanymi inwestycjami Wnioskodawca jako przyszły wspólnik spółki operatorskiej mającej być właścicielem budynków (lub lokali mieszkalnych) powstałych w ramach inwestycji oraz podatnikiem podatku od nieruchomości w tym zakresie, powziął wątpliwości co do stawki podatku od nieruchomości, jaka będzie mieć zastosowanie przy opodatkowaniu budynków (lub lokali) oddawanych pod wynajem osobom fizycznym lub przedsiębiorcom na cele mieszkalne. Zdaniem Strony, budynki (lokale) będące przedmiotem wniosku, należące do spółki operatorskiej, oddawane w najem na cele mieszkaniowe, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., tj. "od budynków lub ich części mieszkalnych", nie zaś stawką określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajętych na prowadzenie takiej działalności. Przy ustalaniu, czy dany budynek lub jego część jest budynkiem mieszkalnym, należy sięgnąć do normy wynikającej z art. 21 ustawy z 12 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2019 r. poz. 725 ze zm., dalej: p.d.k.), w myśl której podstawą wymiaru podatków winny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Co do zasady o sposobie klasyfikacji gruntu lub budynku dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decydująca winna być ich funkcja wskazana w rzeczonej ewidencji. Wnioskodawca wyprowadził twierdzenie, że wobec okoliczności braku zawarcia w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych legalnej definicji pojęcia budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", a także braku odesłania do innych przepisów prawa w omawianym zakresie, przy interpretacji ww. pojęcia zasadne jest odniesienie się do jego znaczenia językowego, zgodnie z którym "zająć" oznacza "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię". Do uznania, że dany budynek mieszkalny lub jego cześć (należący do przedsiębiorcy) jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, konieczne jest zatem, aby rzeczywiście wykonywano w nim czynności składające się na prowadzenie takiej działalności. W sytuacji jednak, kiedy jest on wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych osób w nim zamieszkujących, nie można mówić o jego zajętości na prowadzenie działalności gospodarczej, a o zajętości na cele mieszkaniowe. Spółka wskazała, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie ulega wątpliwości, że prowadząca działalność spółka operatorska będzie właścicielem budynków lub lokali mieszkalnych w inwestycji. Okoliczność ta będzie mieć odzwierciedlenie w stosownych zapisach w ewidencji budynków i gruntów. W przedmiotowych nieruchomościach nie będzie prowadzona działalność gospodarcza, gdyż będą one "zapełnione" lokalami mieszkalnymi, które będą wykorzystywane dla zaspokajania potrzeb mieszkaniowych osób w nich zamieszkujących. O mieszkalnym charakterze budynków (lokali) świadczyć będzie także okoliczność, że będą wykańczane i urządzone w sposób umożliwiający długotrwałe zamieszkanie, będą wynajmowane wyłącznie na potrzeby realizacji celów mieszkaniowych, zaś w umowach najmu wykluczone będzie wykorzystywanie tych powierzchni do prowadzenia w nich działalności gospodarczej przez najemców. Prezydent Miasta Łodzi w interpretacji indywidualnej z 14 września 2020 r. stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W ocenie organu, z treści art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wynika, że poprzez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), czyli zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Kryterium decydującym o uznaniu budynków za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest zatem sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, bez względu na okoliczność, czy są one zajęte na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, z wyjątkiem m. in. budynków mieszkalnych, niemniej nie budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). Zdaniem organu, ze stanu faktycznego zakreślonego we wniosku wynika wręcz, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej spółki operatorskiej będzie właśnie najem nieruchomości polegający na świadczeniu usług długoterminowego zakwaterowania. Odnosząc się do argumentów Spółki, organ uznał, że o sposobie opodatkowania budynku mieszkalnego nie przesądza sama klasyfikacja budynku w ewidencji gruntów i budynków, ale jego zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, o której spełnieniu świadczy nie tylko fizyczne zajęcie budynku przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, ale również sam fakt wykorzystywania budynku – choćby w sposób pośredni - dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Tak wydaną interpretację indywidualną Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który podzielił stanowisko prezentowane przez organ w kwestionowanej interpretacji i oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że o spełnieniu dyspozycji z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. należy mówić, gdy budynek lub jego część wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika-przedsiębiorcę, gdy przy wykorzystaniu tego budynku przedsiębiorca realizuje swoje cele gospodarcze, gdy budynek mieszkalny jest niezbędny do realizacji tych celów, gdy jest elementem przedsiębiorstwa, gdy przedsiębiorca wykorzystuje go i używa do osiągania efektów działalności, czyli do osiągania zysku. Nie jest natomiast konieczne, aby w budynku takim lub w poszczególnych lokalach była wykonywana jakaś działalność gospodarcza. Zajęcie budynku na prowadzenie działalności gospodarczej zaistnieje nie tylko wtedy, gdy podatnik-przedsiębiorca wprost zajmie lokal lub lokale mieszkalne na swoją działalność, np. przeznaczając je na biuro, ale także wtedy, gdy podatnik taki z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności będzie pośrednio wykorzystywał budynek mieszkalny do prowadzenia tej działalności. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. mowa jest o "zajęciu budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej", a nie o "prowadzeniu w tym budynku lub w jego części działalności gospodarczej". Spółka operatorska będzie realizowała cele mieszkaniowe, ale nie swoje, lecz kontrahentów-najemców, bo na tym będzie polegało świadczenie usług przez tę spółkę, czyli będzie to istotą prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Budynek mieszkalny z mieszkaniami na wynajem lub wydzielone w nim samodzielne lokale mieszkalne będą środkami trwałymi spółki operatorskiej, a więc mienie to będzie środkiem umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie zysków. Sąd za chybiony uznał również zarzut naruszenia przez organ art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.). W rozpoznawanej sprawie organ wydający interpretację przytoczył bowiem wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz zawarł ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Odmienny od oczekiwanego przez Spółkę wynik tej oceny nie stanowi natomiast o naruszeniu wskazanej normy prawnej. Nie zgadzając się z zapadłym orzeczeniem, Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. 1) dopuszczenie się błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez uznanie, że przez budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć również budynki (lokale) mieszkalne oddawane przez przedsiębiorcę w najem na cele mieszkaniowe, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że budynki oddawane przez przedsiębiorcę w najem na cele mieszkaniowe nie stanowią budynków, o których mowa w tym przepisie; 2) w konsekwencji ww. błędu wykładni, dopuszczenie się również niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. do oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji poprzez uznanie, że stawka podatku określona w tym przepisie powinna mieć zastosowanie do budynków i lokali objętych pytaniem zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, podczas gdy należało uznać, iż stawka ta nie ma zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego; 3) a w związku z tym, dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie do oceny skutków prawnych przedstawionego zdarzenia przyszłego, podczas gdy przepis ten powinien mieć zastosowanie, a tym samym należało uznać, że budynki (lokale) opisane we wniosku o wydanie Interpretacji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku określonej w tym przepisie; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. tj. naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: 1) brak odniesienia się do argumentów zaprezentowanych przez Skarżącą w skardze oraz przytoczonych przykładów praktyki interpretacyjnej, zgodnie z którymi dla zastosowania stawki podatku od nieruchomości określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. nie jest wystarczające jedynie uzyskiwanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochodów z dowolnych budynków/lokali mieszkalnych, lecz konieczne jest, aby budynki/lokale mieszkalne zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ niedostrzeżenie argumentów wskazanych przez Skarżącą mogło spowodować błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji utrzymanie w mocy zaskarżonej interpretacji, podczas gdy interpretacja ta powinna zostać uchylona; 2) brak odniesienia się do argumentów zaprezentowanych przez Skarżącą w skardze oraz praktyki orzeczniczej, zgodnie z którymi interpretacja indywidualna powinna zawierać odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawiać uzasadnienie swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący, a poprzestanie na odwołaniu się do orzecznictwa jest niewystarczające, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ niedostrzeżenie ww. argumentów wskazanych przez Skarżącą mogło doprowadzić do błędnej wykładni przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p., a w konsekwencji utrzymania w mocy zaskarżonej interpretacji, podczas gdy interpretacja powinna zostać uchylona. W świetle tak zarysowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie kwestionowanej interpretacji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a nadto – o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zażądała rozpoznania wywiedzionej skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, wskazując, że wbrew twierdzeniom Skarżącej przy wykładni pojęcia "budynku mieszkalnego lub jego części zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej" oparł się nie tylko na wykładni językowej, lecz także celowościowej. Organ ponowił, że o sposobie opodatkowania budynku mieszkalnego nie przesądza sama klasyfikacja budynku w ewidencji gruntów i budynków, ale jego zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej rozumiane nie tylko jako fizyczne zajęcie budynku przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, ale również sam fakt wykorzystywania budynku choćby w sposób pośredni dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ zauważył, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 697/18, powołany w skardze na uzasadnienie prezentowanego przez Skarżącą stanowiska, został w całości uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1252/19. Pismem z 18 września 2023 r. Skarżąca uzupełniła argumentację prezentowaną w skardze kasacyjnej, powołując się na wywody prawne zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23. Zdaniem Strony, sformułowanie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest sformułowaniem zakresowo węższym niż "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną, toteż bez znaczenia pozostaje fakt braku wykorzystania nieruchomości na cele mieszkalne przez właściciela nieruchomości (będącego przedsiębiorcą) i wynajęcia lokalu innej osobie w ramach prowadzonej działalności. Przyjęcie bowiem, że okoliczność ta ma znaczenie, prowadziłoby de facto do zrównania sformułowania "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" z "wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej". Skarżąca podniosła, że wobec braku legalnej definicji zwrotu "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w procesie wykładni językowej tego sformułowania należy odwołać się do znaczenia leksykalnego słów, którymi posłużył się prawodawca, tzn. znaczenia, jakie dane pojęcie posiada w języku potocznym. Definicja słownikowa kładzie akcent na faktyczne, fizyczne wykorzystanie (tudzież użytkowanie/zapełnienie) powierzchni w określonym celu. Znaczenie powinno mieć, kto i w jakim celu korzysta z wynajmowanej powierzchni. W konsekwencji odstąpienie od opodatkowania stawką preferencyjną byłoby zasadne wyłącznie wówczas, gdy obiekty mieszkalne byłyby wykorzystywane w celach gospodarczych przez ich faktycznych użytkowników. Zdaniem Strony, nawet przyjęcie oceny, że wykładnia językowa nie daje jednoznacznego rozumienia ww. sformułowania, zastosowanie dyrektywy wykładni systemowej i celowościowej prowadzi również do tożsamych wniosków. Przykładem wskazującym, że ze względów społecznych najem na cele mieszkaniowe powinien być opodatkowany preferencyjną stawką podatku od nieruchomości jest przy tym również okoliczność, że odmienne podejście prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania zasad opodatkowania między przedsiębiorcami wynajmującymi lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe w ramach prowadzonej działalności a osobami fizycznymi, które wynajmują takie same lokale na te same cele w ramach tzw. najmu prywatnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Sporny problem w sprawie dotyczył rozstrzygnięcia jaka stawka podatku od nieruchomości winna znaleźć zastosowanie w odniesieniu do lokali mieszkalnych oddawanych na cele mieszkaniowe przez spółkę operatorską, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Chodzi tu o ustalenie czy w takim przypadku zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane dla budynków mieszkalnych lub ich części w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. (stanowisko prezentowane przez skarżącą spółkę), czy też stawki określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. dla budynków lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (pogląd organu interpretacyjnego oraz Sądu pierwszej instancji). Prawidłowe rozsądzenie tej kwestii ma bezpośredni wpływ na wysokość obciążenia podatnika, jakim jest spółka, podatkiem od nieruchomości, które – w zależności od zastosowania przepisu właściwego przepisu – oznacza prawie 30-krotną różnicę w opodatkowaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację przyznać należy skarżącej kasacyjnie spółce. Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela przy tym stanowisko i argumentację przytoczoną w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2023 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 250/23. Dla porządku wypada w punkcie wyjścia zaznaczyć, że do niebudzących wątpliwości realiów faktycznych sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. To właśnie, z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania ustawodawca w art. 1a ust. 2a tej ustawy wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości. Przykładowo w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.) do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Przed datą 1 stycznia 2016 r. wyłączenie z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" uregulowane było wprost w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten, w istotnej dla analizowanego problemu części, miał wówczas następującą treść: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami [...]". Za budynki mieszkalne uważać należy co do zasady budynki sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.). Stwierdzić zatem należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w tej sprawie składzie (podobnie zresztą jak w ww. wyroku z 12 lipca 2023 r.), nie podziela stanowiska zawartego w wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2064/19, w którego uzasadnieniu powiązano kryterium "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., z okolicznością, że lokale mieszkalne "stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej [...]". Wywód ten powielony został m.in. w wyroku NSA z 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 975/21. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie aprobuje natomiast przeciwne zapatrywania prezentowane w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 990/19, w wyroku NSA z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11, a także w literaturze (por. m.in. L. Etel, Budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 8 z 2022 r., s. 30 i nast., A. Kałążny, Pechowiec zapłaci [30] razy więcej – o wpływie stanowiska MF na opodatkowania mieszkań podatkiem od nieruchomości, Przegl. Pod. Nr 6/2023, s. 9 i nast.). Zgodzić wszakże należy się z tezą, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny lub osób trzecich, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich, zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne, a także biznesowe) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Z zarysowanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego nie wynika jednak, by skarżąca spółka zamierzała zajmować się taką formą aktywności, lecz wynajmem lokali mieszkalnych za zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemców w przedstawionym wyżej znaczeniu. W konsekwencji za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przez wadliwą wykładnię użytego w tym ostatnim przepisie zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i w efekcie odniesienie do stanu faktycznego sprawy tejże regulacji, a nie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Uznając w rozpatrywane sprawie jej istotę za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny zadecydował o uchyleniu zaskarżonego wyroku oraz uchyleniu objętej skargą indywidualnej interpretacji. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w niniejszym wyroku. Mając powyższe na względzie na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Łodzi. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. s. Paweł Borszowski s. Krzysztof Winiarski s. Mirella Łent