II FSK 1390/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Melezini, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2153/22 w sprawie ze skargi WG na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 19 lipca 2022 r. nr [...} w przedmiocie niedopuszczalności odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i w daninie solidarnościowej za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz WG kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2023 r., III SA/Wa 2153/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę WG (zwanego dalej Skarżącym) na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 19 lipca 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji określającej warunki cofnięcia skutków opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych i w daninie solidarnościowej za 2021 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 7 stycznia 2022 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie decyzji określającej warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych i daninie solidarnościowej za rok 2021 r. Szef KAS uwzględnił wniosek i decyzją z dnia 27 kwietnia 2022 r., określił Skarżącemu warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania. Wskazał, że Skarżący dokonał obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i daninie solidarnościowej, w związku z czym osiągnął korzyść podatkową w kwocie 14.465.732 zł. Pismem z dnia 12 maja 2022 r. Strona złożyła odwołanie, podnosząc, że czynność, której dotyczył wniosek o wydanie decyzji określającej warunki cofnięcia skutków opodatkowania, nie skutkowała osiągnięciem opisanej w tym wniosku korzyści podatkowej, co wymagało od organu wydania decyzji o odmowie określenia warunków cofnięcia skutków unikania opodatkowania, czego jednak Szef KAS nie uczynił. Dodał, że nawet gdyby przyjąć że Skarżący osiągnął korzyści, to wszystkie czynności nastąpiły przed dniem wejścia w życie tych przepisów, co z kolei wykluczało zastosowanie przepisów działu IIIA ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 – dalej: O.p.), Strona jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o odmowie wydania decyzji określającej warunki cofnięcia skutków opodatkowania. Szef KAS, działający jako organ II instancji, postanowieniem z dnia 19 lipca 2022 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji z dnia 27 kwietnia 2022 r. Szefa KAS, działającego jako organ I instancji. Według organu wniosek Strony z dnia 7 stycznia 2022 r. o wydanie decyzji określającej warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania oraz odwołanie od tej decyzji z dnia 12 maja 2022 r. były rzeczowo sprzeczne ze sobą. Szef KAS zauważył, że złożone przez Stronę odwołanie sprzeciwia się istocie instytucji odwołania. Strona bowiem pragnie odwołać się od decyzji wydanej na jej wniosek i zgodnie z przedstawionym jej żądaniem. Skoro przed organem pierwszej instancji Strona zażądała wydania decyzji określającej warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania i nie podnosiła żądań związanych z wydaniem decyzji, o których mowa w art. 119zfi O.p. (odmawiającej określenia takich warunków), to treść odwołania, a w szczególności zawarte w nim żądanie, należy interpretować jako skierowane na niekorzyść Strony. Rozpatrzenie odwołania z tak sformułowanym żądaniem jest niedopuszczalne z uwagi na treść art. 165a § 1 i art. 234 O.p. 3. Sąd uwzględniając skargę wskazał, że osią sporu jest ocena czy odwołanie, w którym Strona wnosi o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenie o odmowie wydania decyzji określającej warunki cofnięcia skutków opodatkowania jest dopuszczalne. Zdaniem sądu pierwszej instancji art. 119zfb pkt 2 O.p., w świetle którego Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmawia wszczęcia postępowania jeżeli stanowisko zawarte we wniosku wskazuje na zasadność wydania decyzji na podstawie art. 119zfi § 1 lub 2 ma charakter wyjątkowy, mający jedynie zastosowanie na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego i nie mogący być w sposób automatyczny stosowany przed organem II instancji. Takie stosowanie przepisu byłoby niezgodne z art. 78 Konstytucji RP, w świetle którego każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Sąd nie zgodził się z tezą, że odwołanie należy interpretować jako skierowane na niekorzyść Strony. Co do zasady organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Trudno jednak dopatrzyć się złamania zasady reformationis in peius, gdy Strona domaga się, aby Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w drodze decyzji, odmówił określenia warunków cofnięcia skutków unikania opodatkowania, bowiem czynność określona w art. 119zfd § 1 pkt 1 lit. a) nie skutkowała osiągnięciem korzyści podatkowej. 4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1, art. 119zfb) pkt 2, art. 119zfn, art. 165a § 1 i art. 235 O.p. - poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i niedostrzeżenie, że szczególne przepisy prawa mogą wyłączać możliwość rozpatrzenia odwołania ze względów przedmiotowych; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1, art. 119zfb pkt 2, art. 119zfn, art. 155a § 1 i art. 235 O.p. poprzez: a) nieuzasadnione pominięcie przepisu art. 235 O.p. przy interpretacji znaczenia art. 119zfb pkt 2 tej ustawy dla postępowania odwoławczego, a w konsekwencji b) nieuwzględnienie przesłanki wyłączającej możliwość rozpatrzenia odwołania Strony zawierającego uzasadnione żądanie, o którym mowa w art. 119zfb pkt 2 O.p. w postępowaniu odwoławczym w sytuacji, w której na mocy art. 119zfn i art. 235 O.p. przepisy tamujące możliwość rozpoznania wniosku o wydanie decyzji określającej warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania powinny być odpowiednio stosowane w postępowaniu odwoławczym; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1, art. 119zfb pkt 2, art. 119zfn, art. 120, art. 165a § 1 i art. 235 O.p. - poprzez dokonanie wadliwej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego postanowienia i jego uchylenie w sytuacji, w której organ odwoławczy działając w szczególności na podstawie art. 119zfb pkt 2, art. 119zfn, art. 120 i art. 235 O.p. był zobligowany do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w zaistniałym stanie faktycznym; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1, art. 119zfb pkt 2, art. 119zfn, art. 120, art. 127, art. 165a § 1 i art. 235 O.p. oraz w związku art. 78 oraz art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. z 1997 r., nr 78, poz. 483 - dalej: Konstytucja RP), poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na fakt, że zastosowanie art. 119zfb pkt 2 O.p. w postępowaniu odwoławczym ,,byłoby" niezgodne z art. 78 Konstytucji RP w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji powinien był wystąpić do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, jeżeli powziął wątpliwość co do zgodności łącznej wykładni art. 119zfb pkt 2 w związku z art. 235 O.p. z art. 78 Konstytucji RP. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz oddalenie skargi, albo uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i przeprowadzenie rozprawy. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie stawili się pełnomocnicy stron. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skarg kasacyjnych, gdyż sprawy zostały połączone do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 P.p.s.a. i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. 5. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy prawidłowo Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji określającej warunki cofnięcia skutków opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych i daninie solidarnościowej. W pierwszej kolejności podnieść trzeba, że zagadnienie dotyczące niedopuszczalności odwołania było wielokrotnie analizowane w doktrynie oraz doczekało się jednoznacznego stanowiska w orzecznictwie. Trafnie więc sąd pierwszej instancji przywołał wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2022 r., I FSK 1182/20 (str. 7 uzasadnienia), w którym wskazano, iż niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych jak i przedmiotowych. I tak przykładowo, w drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania. Skarżący organ twierdzi, że choć organ pierwszej instancji dokonał wykładni przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, to jednak nie dostrzegł tego, że szczególne przepisy prawa mogą wyłączać możliwość rozpatrzenia odwołania ze względów przedmiotowych. Autor skargi kasacyjnej argumentował, iż przesłanką wyłączającą możliwość rozpatrzenia odwołania strony zawierającego uzasadnione żądanie, o którym mowa w art. 119zfb pkt 2 O.p., będą - właśnie w postępowaniu odwoławczym - przepisy tamujące możliwość rozpoznania wniosku o wydanie decyzji określającej warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania, tj. art. 119zfn i art. 235 O.p. Przypomnieć zatem trzeba, że z pierwszego przywołanego przepisu wynika, iż Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmawia wszczęcia postępowania: - w zakresie tych korzyści podatkowych, które w dniu złożenia wniosku są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, toczącej się kontroli podatkowej, planowanej kontroli podatkowej, o której zamiarze wszczęcia podatnik lub płatnik został zawiadomiony na podstawie art. 282b § 1, lub toczącej się kontroli celno-skarbowej, albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego; - jeżeli stanowisko zawarte we wniosku wskazuje na zasadność wydania decyzji na podstawie art. 119zfi § 1 lub § 2 (czyli, gdy czynność, wbrew stanowisko zainteresowanego, nie skutkowała osiągnięciem korzyści majątkowej). Z kolei, przywołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 199fn i art. 235 O.p. stanowią, iż "w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale" i w sprawach "nieuregulowanych w art. 220-234" - stosuje się odpowiednio przepisy art. 14b § 4, a przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż nieporozumieniem jest zaprezentowanie w skardze kasacyjnej poglądu o konieczności ponownej analizy przesłanek niezbędnych do wystąpienia z wnioskiem o określenia warunków cofnięcia skutków unikania opodatkowania - a to na etapie oceny dopuszczalności odwołania (str. 4-5 skargi kasacyjnej). W zaskarżonym wyroku trafnie bowiem zostało podkreślone na str. 9, że zwrot o "odpowiednim zastosowaniu w postępowaniu przed organami odwoławczymi przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji" oznacza, że unormowań tych nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia odrębności postępowania odwoławczego czy specyfiki i charakteru prawnego instytucji odwołań. Nie może budzić wątpliwości, iż domaganie się przez organ podatkowy ponownego wskazania szczegółowych motywów w zakresie wniosku o określenie warunków cofnięcia skutków unikania opodatkowania – nie mieści się w ramach badania przesłanek dopuszczalności odwołania. Dotyczy bowiem elementu, jakim jest uzasadnienie (tak faktyczne jak i prawne) takiego wniosku i zasadności wydania decyzji określające warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania (art. 119zfa i nast. O.p.). Zagadnienie wyraźnego wyjaśnienia przyczyn braku uwzględnienia (bądź nieuwzględnienia) przez organ przywołanych wyżej przesłanek, podlega weryfikacji w trybie merytorycznego badania prawidłowości decyzji (czemu właśnie służy postępowanie odwoławcze). Rozpatrując pozostałe zarzuty wymienione w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wprowadzona przez ustawodawcę regulacja dotycząca cofnięcia skutków unikania opodatkowania, nasuwa wiele zastrzeżeń jako legislacyjnie ułomna, zagmatwana i niezrozumiała dla przeciętnego podatnika. Świadczy o tym chociażby numerologia przepisów dotyczących omawianego zagadnienia zawartych w Rozdziale 5 ustawy - Ordynacja podatkowa (począwszy od 119zfa §1, §2, §3, §4, §5, art. 119zfb pkt 1, pkt 2, art. 119zfc § 1, § 2 itd...). Ponadto, ze stanowiska podatnika zawartego we wniosku jak i zaprezentowanego na rozprawie zdaje się wynikać, iż składając wniosek o wydanie decyzji określającej warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania, domagał się w istocie ustalenia okoliczności wręcz odwrotnych niż ma to wynikać z celu wprowadzonej regulacji – a to, iż przedmiotowa czynność nie skutkowała osiągnięciem korzyści majątkowej. Co więcej, na co zasadnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji - nie można interpretować a priori, aby odwołanie strony skierowane było na jej niekorzyść. Zasadnie zauważył WSA w Warszawie, że "trudno dopatrzeć się złamania zasady reformationis in peius w sytuacji, gdy strona domaga się, aby Szef Krajowej Administracji Skarbowej w drodze decyzji, odmówił określenia warunków cofnięcia skutków unikania opodatkowania, bowiem czynność określona w art. 119 zfd § 1 pkt 1 lit. a – nie skutkowała osiągnięciem korzyści podatkowej" (str. 11 motywów zaskarżonego wyroku). Powyższe stanowisko jest zgodne z interpretacją art. 165a i art. 234 O.p., w ramach której sądy oraz doktryna wskazują, że decyzja organu nie może być wydana na niekorzyść strony odwołującej się. Strona bowiem zamierza zaprezentować organowi satysfakcjonujące ją stanowisko, iż nie działała z zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowej. W tym miejscu należy poczynić uwagę, że czym innym jest rozstrzygnięcie w znaczeniu formalnym, a czym innym w ujęciu materialnoprawnym. W pierwszym przypadku stanowi ono formę załatwienia sprawy będącą konkretnym dokumentem zawierającym indywidualne elementy tj. oznaczenie organu, datę wydania, oznaczenie strony, przedmiotu itd. W ujęciu materialnym przez takie rozstrzygnięcie rozumie się: "oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie" (por. J. Lang [i in.], Polskie prawo administracyjne, red. J. Służewski, Warszawa 1995, s. 190). Stwierdzenie niedopuszczalności odwołania opiera się więc na badaniu formalnych przesłanek jego poprawności, a tymczasem w niniejszej sprawie – czego nie dostrzega autor skargi kasacyjnej – strona wskazuje na merytoryczne aspekty jej działalności, mające przekonać organ o braku zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowej. Poprawność wywodu sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, toteż kontrolowany wyrok nie narusza prawa. 6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 P.p.s.a, gdyż stosowny wniosek został złożony na rozprawie.