I SA/Po 619/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. UZASADNIENIE W dniu 17 lipca 2023 r. E. N. wniosła skargę na interpretacji indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z 28 czerwca 2023 r., znak [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 punkt 154 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, wnioskodawczyni wskazała, że pracuje na stanowisku sędziego w Sądzie Okręgowym [...] i taka sytuacja miała miejsce przez cały 2022 rok. Źródłem stosunku pracy jest mianowanie. Pracę sędziego wykonuje od ponad 40 lat, a zatrudnienie trwa nieprzerwanie od 1 września 1980 roku. Jako sędzia otrzymuje wynagrodzenie za pracę i od tego wynagrodzenia nie są odprowadzane składki na ubezpieczenie społeczne na podstawie art. 91 § 9 ustawy z 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2072 ze zm.; dalej: "u.s.p."). Roczne przychody z wynagrodzenia za pracę w 2022 r. przekroczyły kwotę [...]zł. Nie otrzymuje emerytury ani renty rodzinnej: z ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników, z ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych, z ustawy o zaopatrzeniu funkcjonariuszy służb mundurowych, z ustawy o emeryturach i rentach z F. U. S., świadczeń po zwolnieniu za służby przez funkcjonariuszy służb mundurowych. W szczególności nie otrzymuje uposażenia w stanie spoczynku czy uposażenia rodzinnego na podstawie ustawy z 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych. Nie występowała o uposażenie w stanie spoczynku dla sędziego, mimo iż spełnia do niego warunki stażowe i wiekowe. Pracuje dalej nieprzerwanie, gdyż Minister Sprawiedliwości wyraził zgodę na pełnienie przez wnioskodawczynię funkcji sędziego do ukończenia 70 roku życia. W 2022 r. podlegała ubezpieczeniom społecznym z tytułu uzyskania przychodów ze stosunku pracy, mimo że od wynagrodzenia nie są odprowadzane składki na ubezpieczenie społeczne na podstawie przepisów ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych (art. 91 § 9). Od jej dochodów wypłaconych ze stosunku pracy płatnik potrącał zaliczki w pełnej wysokości, bo odmówił zastosowania ulgi dla pracującego seniora i niepobierania zaliczek na poczet podatku do kwoty [...]zł, o czym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W efekcie podatek w rozliczeniu rocznym został zdaniem wnioskodawczyni zawyżony. Zamierza skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie całego roku 2022. W związku z powyższym wnioskodawczyni zapytała czy do niej, jako sędziego wykonującego pracę po osiągnięciu wieku emerytalnego 60 lat, pracującego nieprzerwanie w całym roku 2022 i niepobierającego świadczenia o charakterze emerytalno-rentowym, ani uposażenia przysługującego sędziemu w stanie spoczynku, zastosowanie ma zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do przychodów do kwoty [...]zł? Chodzi o tzw. ulgę dla seniora, czyli zaniechania pobierania zaliczki na podatek dochodowy od przychodów do kwoty [...]zł. W konsekwencji chodzi o nieuwzględnienie takiej kwoty w przychodach będących podstawą naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2022. Zdaniem skarżącej jako osoba, która osiągnęła wiek emerytalny i nieprzerwanie pracuje zawodowo, nie pobierając żadnych świadczeń z ubezpieczenia społecznego czy innych podobnych, ma prawo, jak inne grupy zawodowe, do wprowadzonej od 2022 r. tzw. ulgi dla seniora, czyli niepobierania zaliczek na podatek dochodowych od osób fizycznych od przychodów osiągniętych w 2022 r. i następnych do określonej kwoty granicznej oraz uwzględnienia tego w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego za 2022 r. U.p.d.o.f. w aktualnej wersji wymienia osoby pobierające uposażenie sędziego w stanie spoczynku wśród osób, do których jest skierowana ta ulga. W art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. mowa jest, że ulga jest przewidziana pod warunkiem, że podatnik podlega z tytułu uzyskiwania tych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423 ze zm.; dalej: "u.s.u.s."). Art. 6 ust. 1 pkt 1 u.s.u.s stanowi, że obowiązkowym ubezpieczeniom emerytalnym i rentowym podlegają osoby fizyczne, które na obszarze RP są pracownikami, z włączeniem prokuratorów. Nie ma mowy o wyłączeniu sędziów. Argumentem dla innego rozumienia sytuacji sędziego nie może być fakt, że od wynagrodzenia sędziów nie odprowadza się składek na ubezpieczenia społeczne. Takie rozwiązanie wynika z regulacji szczególnej, zgodnie z art. 91 § 9 u.s.p. Jednak należy mieć na względzie, że w przypadku odejścia sędziego z zawodu przed osiągnięciem stanu spoczynku po stronie określonych organów istnieje obowiązek uzupełnienia za niego składek ubezpieczeniowych do ZUS za czas gdy zgodnie z u.s.p. nie odprowadzano składek za sędziego (czyli po 31 grudnia 1998 r.). Stanowi to potwierdzenie, że sędzia podlega ubezpieczeniom społecznym, a tylko z mocy regulacji szczególnych nie są odprowadzane za niego składki na ubezpieczenie społeczne. Niezasadnie utożsamia się więc podleganie ubezpieczeniu społecznemu z odprowadzaniem składek na ubezpieczenie społeczne. Wynika z tego, że sędziowie są pracownikami podlegającymi ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu u.s.u.s. i nie ma podstaw, by traktować sędziów inaczej niż innych podatników, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. Byłoby to działanie dyskryminujące sędziów. Ponadto sposób rozliczania podatku dochodowego wskazuje na to, że kwestia składek ubezpieczeniowych nie przekłada się wprost na wysokość podatku. Podatek oblicza się bowiem po odjęciu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne, czyli pozycja wyjściowa do ustalenia podstawy opodatkowania dla osób odprowadzających składki i dla sędziów jest taka sama. Pozbawienie sędziego prawa do ulgi dla seniora, mimo, że jest pracownikiem podlegającym ubezpieczeniu społecznemu i wykonuje pracę po osiągnięciu wieku emerytalnego oraz nie pobiera żadnych świadczeń o charakterze zabezpieczenia na wypadek ryzyka wieku jest nieuzasadnione żadną racją ustawodawcy i jest dyskryminujące dla określonej grupy zawodowej. Intencją wprowadzenia tej ulgi było zachęcenie seniorów do dalszej pracy bez pobierania wypracowanych świadczeń emerytalnych, a warto zauważyć, że w tym przypadku Skarb Państwa korzysta podwójnie, bo nie ponosi wydatków na wypłatę wypracowanego uposażenia sędziego w stanie spoczynku i nie ponosi wydatków na uposażenie innego sędziego, który przejąłby obowiązki wnioskodawczyni. Realny koszt pracy wnioskodawczyni to 25% uposażenia sędziego, skoro w stanie spoczynku przysługuje 75% wynagrodzenia zasadniczego. Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyjaśnił, że w ramach "P. Ł." wprowadzono przepisy dla osób, które pomimo osiągnięcia powszechnego wieku emerytalnego nadal pozostają aktywne zawodowo i nie pobierają świadczeń emerytalno-rentowych, zwane potocznie "ulgą dla pracujących seniorów". Ulga ta zapisana została w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uprawnionymi do korzystania z tego przywileju podatkowego są kobiety po ukończeniu 60. roku życia i mężczyźni po ukończeniu 65. roku życia pod warunkiem podlegania ubezpieczeniom społecznym z tytułu uzyskania objętych zwolnieniem przychodów. Analizowany przepis przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów osiągniętych przez te osoby ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy, z umów zlecenia zawieranych w ramach działalności wykonywanej osobiście, z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej według skali podatkowej, podatkiem liniowym lub ryczałtem ewidencjonowanym albo rozliczanych w ramach tzw. IP Box-a. Zwolnienie to jest limitowane – dotyczy bowiem przychodów w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty [...]zł. Aby korzystać z omawianego zwolnienia, podatnik nie może również otrzymywać, mimo nabycia uprawnienia, świadczeń wymienionych enumeratywnie w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego Dyrektor KIS stwierdził, że wnioskodawczyni (kobieta powyżej 60 roku życia, sędzia Sądu Okręgowego, pozostająca w stosunku służbowym i z tego tytułu osiągająca wynagrodzenie, od którego nie odprowadza się składek na ubezpieczenie społeczne) – nie może skorzystać z "ulgi dla pracującego seniora". Nie spełnia bowiem podstawowego kryterium – podlegania z tytułu uzyskania tych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1009). W opisie sprawy strona wskazała, że od jej wynagrodzenia nie są odprowadzane składki na ubezpieczenie społeczne na podstawie art. 91 § 9b u.s.p. Zatem pomimo spełnienia pozostałych warunków - wobec braku spełnienia kryterium podlegania z tytułu uzyskania tych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu u.s.u.s., skarżąca nie może skorzystać z "ulgi dla pracujących seniorów". Tym samym stanowisko zawarte we wniosku należało uznać za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuca dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego przez przyjęcie, że sędzia z tytułu uzyskania przychodów nie podlega ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. 2022 r. poz. 1009), a w konsekwencji dopuszczenie się błędu wykładni art. 21 ust 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co do możliwości skorzystania przez Skarżącą jako pracującego sędziego sądu powszechnego w wieku określonym w tym przepisie ze zwolnienia przedmiotowego, o którym w nim mowa. W uzasadnieniu skargi E. N. przedstawia przebieg dotychczasowego postępowania, ponownie wskazując opis stanu faktycznego, stojąc na stanowisku, że jako osoba, która osiągnęła wiek emerytalny i nieprzerwanie pracuje zawodowo, nie pobierając żadnych świadczeń z ubezpieczenia społecznego czy innych podobnych, ma prawo, jak inne grupy zawodowe, do wprowadzonej od 2022 r. tzw. ulgi dla seniora, czyli niepobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów osiągniętych w 2022 r. do określonej kwoty granicznej oraz uwzględnienia tego w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego za 2022 r. Uzasadniając skargę strona podniosła, że art. 21 ust 1 pkt 154 u.p.d.o.f. nie zawiera warunku opłacania składek na ubezpieczenie społeczne. Zawiera natomiast warunek, że podatnik podlega z tytułu uzyskiwanych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu u.s.u.s. Pojęcie to nie jest tożsame z pojęciem opłacania składek na ubezpieczenie społeczne. Ponadto, podnosząc zarzut dyskryminacji określonej grupy zawodowej, skarżąca zwróciła uwagę, że cechą istotną, ze względu na którą należy wyróżnić grupę podmiotów podlegających regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f., jest kontynuowanie aktywności zawodowej, mimo osiągnięcia wieku emerytalnego i nie pobieranie świadczeń z ubezpieczenia społecznego, szeroko pojętego. Cechę tę strona spełnia jako pracująca nieprzerwanie zawodowo osoba w wieku emerytalnym, nie pobierająca świadczeń z ubezpieczenia społecznego, szeroko rozumianego. Jak wynika z interpretacji dokonanej przez organ, w grupie podmiotów charakteryzujących się wyróżnioną cechą istotną, nie wszystkie podmioty zostały potraktowane równo - dotyczy to właśnie grupy czynnych sędziów sądów powszechnych. Różnicowanie sytuacji prawnej obywateli jest wtedy sprzeczne z konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego. Celem omawianej regulacji - wprowadzenia tzw. ulgi dla seniora jest zachęcenie do dalszej aktywności zawodowej osób, które osiągnęły wiek emerytalny, bez skorzystania z prawa do pobierania świadczeń przysługujących z racji osiągnięcia ryzyka wieku emerytalnego. Interpretacja dokonana przez organ pozostaje w jawnej sprzeczności z powyższym celem i narusza zasadę równości obywateli wobec prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie poniższych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.]. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się – zgodnie ze sformułowanym w skardze zarzutem - do oceny prawidłowości dokonanej przez Dyrektora KIS wykładni art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaznaczenia wymaga, że sporny przepis dotyczy ulgi podatkowej (tzw. "ulgi dla pracującego seniora"), zatem jego interpretacja powinna odbywać się w sposób ścisły. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, otrzymane przez podatnika po ukończeniu 60. roku życia w przypadku kobiety i 65. roku życia w przypadku mężczyzny, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty [...]zł pod warunkiem, że podatnik podlega z tytułu uzyskania tych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz podatnik, mimo nabycia uprawnienia, nie otrzymuje: a) emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników, b) emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2022 r. poz. 520, 655 i 1115), c) emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz. U. z 2022 r. poz. 1626 i 2476), d) emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z F. U. S. (Dz. U. z 2022 r. poz. 504, 1504 i 2461), e) świadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4a, f) uposażenia przysługującego w stanie spoczynku lub uposażenia rodzinnego, o których mowa w ustawie z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2072, z 2021 r. poz. 1080 i 1236 oraz z 2022 r. poz. 655, 1259 i 1933); g) świadczenia pieniężnego, o którym mowa w ustawie z dnia 8 lutego 2023 r. o świadczeniu pieniężnym przysługującym członkom rodziny funkcjonariuszy lub żołnierzy zawodowych, których śmierć nastąpiła w związku ze służbą albo podjęciem poza służbą czynności ratowania życia lub zdrowia ludzkiego albo mienia. Podatnikowi będzie przysługiwała uregulowana powyższym przepisem ulga, jeżeli spełni on przewidziane w tym przepisie warunki. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie ze wskazanym we wniosku stanem faktycznym skarżąca, jako sędzia sądu powszechnego, osiąga przychody ze stosunku służbowego i jest kobietą, która ukończyła 60 lat oraz nadal czynnie pełni służbę na stanowisku sędziego, ponieważ dotychczas nie skorzystała z możliwości przejścia w stan spoczynku, mimo nabycia do tego uprawnień. Nie pobiera też żadnego ze świadczeń wskazanych w lit. a) do g) cytowanego wyżej punktu. Jednakże omawiany przepis stawia warunek, aby z tytułu uzyskania wymienionych w nim przychodów podatnik podlegał ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu u.s.u.s. I w rozstrzygnięciu tej kwestii zasadza się rozwiązanie sporu między stronami niniejszego postępowania. Skarżąca bowiem twierdzi, że od jej wynagrodzenia jako sędziego jedynie nie odprowadza się składek na ubezpieczenie społeczne, co wynika z art. 91 § 9 u.s.p., ale nie jest to równoznaczne z niepodleganiem ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu u.s.u.s. Innego zdania jest Dyrektor KIS, który twierdzi, że skarżąca nie spełnia podstawowego kryterium warunkującego możliwość skorzystania ze spornej ulgi, a mianowicie nie podlega z tytułu uzyskanych przez siebie przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu u.s.u.s. Interpretując sporny przepis w pierwszej kolejności należy sięgnąć do regulacji zamieszczonych w tej ostatniej ustawie, tj. u.s.u.s., do której wprost odsyła regulacja dotycząca ulgi dla pracującego seniora. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.s.u.s. określa ona zasady podlegania ubezpieczeniom społecznym. Art. 6 ust. 1 ww. ustawy wyszczególnia, które z osób fizycznych obowiązkowo podlegają ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym. Wśród osób wymienionych w tym przepisie brak sędziów. Powyższa regulacja stanowi listę zamkniętą wszystkich podmiotów objętych obowiązkowymi ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi. Skarżąca powołuje się na pkt 1 powyższego ustępu, w myśl którego ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają osoby fizyczne, które na obszarze RP są pracownikami, z wyłączeniem prokuratorów. To wyłączenie prokuratorów, zdaniem skarżącej, świadczy o podleganiu omawianej ustawie sędziów, ponieważ co do nich nie zawiera ona wyłączenia. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, choćby z tego powodu, że sędzia nie jest pracownikiem w rozumieniu u.s.u.s. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 tej ustawy za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku pracy (z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie), stąd konieczność wyłączenia prokuratorów. Natomiast sędziowie nie pozostają w stosunku pracy. Należy zaznaczyć, że sędziowie nie zostali ujęci w kategorii podmiotów podlegających obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym z mocy u.s.u.s. w związku z przekształceniem systemu świadczeń udzielanych sędziom na wypadek ryzyk ubezpieczeniowych (osiągnięcia wieku, choroby lub utraty sił) i przejęcie ich finansowania przez budżet państwa w formie uposażenia w stanie spoczynku. Powyższe oznacza, że sędziowie nie nabywają prawa do świadczeń z tytułu ubezpieczenia, czy zabezpieczenia. Stąd też, zgodnie z art. 91 § 9 u.s.p., od wynagrodzenia sędziów nie odprowadza się składek na ubezpieczenie społeczne. Skarżąca w swojej argumentacji odwołuje się do obowiązku określonych organów uzupełnienia składek ubezpieczeniowych w przypadku odejścia przez sędziego z zawodu przed osiągnięciem stanu spoczynku za czas, gdy zgodnie z u.s.p. nie odprowadzono za tego sędziego składek. Jednakże obowiązek ten, wynikający z art. 91 § 10 u.s.p. (w razie rozwiązania albo wygaśnięcia stosunku służbowego sędziego w sposób, o którym mowa w art. 68, od wynagrodzenia wypłaconego sędziemu w okresie służby, od którego nie odprowadzano składki na ubezpieczenie społeczne, przekazuje się składkę do Z. U. S., przewidzianą za ten okres w przepisach o ubezpieczeniu społecznym), potwierdza stanowisko organu interpretacyjnego, że sędzia z tytułu uzyskanych przychodów w związku z pełnieniem funkcji sędziego nie podlega ubezpieczeniom społecznym. Dopiero bowiem opuszczając urząd sędziego w wyniku rozwiązania stosunku służbowego, osoba ta "wchodzi" do systemu ubezpieczeń społecznych ze wszystkimi jego konsekwencjami, a zatem również bez uprawnienia do otrzymywania w przyszłości uposażenia w stanie spoczynku. Dopiero wykonanie obowiązku odprowadzenia składek na ubezpieczenie społeczne za okres, w którym taka osoba pełniła urząd sędziego, umożliwia jej otrzymanie świadczeń wynikających z u.s.u.s. z uwzględnieniem okresu "nieskładkowego", przypadającego na czas pełnienia urzędu sędziego. Wspomnieć również należy, że Sąd Najwyższy w uchwale z 8 kwietnia 2004 r. o sygn. akt II UZP 1/04 (publ. Legalis) stwierdził, że wyłączenie sędziów z powszechnego ubezpieczenia społecznego nie ma charakteru podmiotowego, rozumianego w ten sposób, że sędzia nie podlega ubezpieczeniu bez względu na rodzaj prowadzonej działalności, a tylko przedmiotowy, tj. nie podlega ubezpieczeniu z tytułu wykonywania swej funkcji i w zakresie wypłacanego mu z tego tytułu uposażenia. Ze stanowiskiem tym w pełni koresponduje wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 154 lit. f) u.p.d.o.f. warunek nieotrzymywania uposażenia przysługującego w stanie spoczynku lub uposażenia rodzinnego, o którym mowa w u.s.p., albowiem sędziowie podlegają u.s.u.s. z tytułu prowadzonej przez nich zarobkowej działalności objętej systemem ubezpieczeń społecznych. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Sądu, wykładnia językowa spornego przepisu, wsparta jego wykładnią systemową, nie pozwala na uwzględnienie skargi, bowiem Dyrektor KIS zasadnie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Innymi słowy, wydając zaskarżoną interpretację, Dyrektor KIS nie dopuścił się zarzucanego mu błędu wykładni powołanego wyżej przepisu. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.