II FSK 601/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 626/22 w sprawie ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 626/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę M. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 września 2022 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lipca 2022 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wnosząc skargę kasacyjną, zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawy skargi kasacyjnej organ wskazał: I. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p."), albowiem sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 września 2022 r. utrzymującym w mocy postanowienie z 20 lipca 2022 r., w wyniku błędnego uznania, iż organ bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, bowiem wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji zawierał wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podczas, gdy zdaniem organu przedstawiony na gruncie przedmiotowej sprawy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (mimo dokonanych uzupełnień) nie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku (wydania interpretacji indywidualnej), a tym samym organ zmuszony był odmówić wszczęcia postępowania. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący we wniosku przedstawił wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a ust. 38-40 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") i uznanie, że "Skoro skarżący szczegółowo opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość", co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b §1 i 3 oraz w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez uwzględnienie skargi na skutek przyjęcia, że nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia, z 30 września 2022 r. oraz postanowienia poprzedzającego z 20 lipca 2022 r., albowiem zdaniem sądu Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej nie miał podstaw, aby odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy podlegające interpretacji przepisy odsyłają do ustaw pozapodatkowych, albowiem to na organie spoczywa obowiązek wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez podatnika poprzez ocenę prawną stanowiska podatnika. Podczas gdy w niniejszej sprawie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie nie mógł wydać interpretacji indywidualnej, ponieważ dokonując rozpoznania na gruncie analizowanej sprawy musiałby rozstrzygnąć kwestie związane z regulacjami prawnymi wynikającymi ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z 20 lipca 2018 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 85, ze zm.), co nie leży w jego kompetencji, w myśl art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. Zatem WSA winien uznać, że DKIS nie jest uprawniony do dokonywania kwalifikacji opisanej we wniosku działalności, jako badań naukowych, czy prac rozwojowych, gdyż wykraczałoby to poza jego kompetencje. II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1) art. 14b § 3 o.p. w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżący nie był zobowiązany w ramach wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego do wskazania, czy prowadzi badania naukowe czy prace rozwojowe w świetle definicji tych pojęć na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym, gdyż to organ winien dokonać - na gruncie przedstawionego stanu faktycznego - kwalifikacji prawnej pod kątem oceny, czy działalność skarżącego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ww. ustawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że informacje odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o szkolnictwie wyższym jest w istocie niezbędna do stwierdzenia, czy mamy do czynienia z działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., a w konsekwencji organ dopiero będąc w posiadaniu tej informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez skarżącego co do spełnienia bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności, może ocenić czy podejmowane czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.f.; 2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie albowiem WSA błędnie uznał, że skarżący spełnił przesłanki konieczne do uzyskania interpretacji indywidualnej, podczas skarżący nie spełnił wymogów z art. 14b § 3 - zatem organ zasadnie wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W piśmie procesowym z 16 listopada 2023 r. pełnomocnik skarżącego kasacyjnie organu uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej. Wskazał, że wnioskodawca, mimo wezwania go do uzupełnienia stanu faktycznego, nie wyjaśnił także, czy efekt jego pracy, nazwany przez niego aplikacją, stanowi program komputerowy i podlega ochronie jako autorskie prawo do programu komputerowego. Skarżący uważał, że on powinien tylko podać cechy aplikacji, zaś ocena, czy stanowią one kwalifikowane prawo własności intelektualnej należało do organu. Tymczasem organ musiałby w tym zakresie dokonać interpretacji przepisów prawa autorskiego, a te nie stanowią przepisów podatkowych. 2.4. Strony i ich pełnomocnicy nie skorzystali z możliwości udziału w rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 3.1. W skardze kasacyjnej skarżący kasacyjnie organ powołał się na obie podstawy kasacyjne, wskazane w art. 174 p.p.s.a. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przywołał jednakże zarówno przepisy prawa materialnego (art.5a pkt 38-30 u.p.d.o.f.), a w większości zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z kolei w zarzutach procesowych konstruował normy, składające się zarówno z przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, nie wyjaśniając zasadniczo w uzasadnieniu środka odwoławczego, jaką normę wyprowadza z grupy powiązanych ze sobą przepisów. Te wady konstrukcyjne skargi kasacyjnej nie uniemożliwiają jednak jej rozpoznania, organ ostatecznie przywołał bowiem przepisy postępowania, które miały zastosowanie w tej sprawie i wskazał, na czym naruszenie tych przepisów polegało. Istotą sporu jest bowiem kwestia, czy w stanie faktycznym wnioskodawca powinien wskazać jako fakt prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a także (wynika to z pisma z 16 listopada 2023 r.), czy powinien jako fakt wskazać, że efektem jego działalności jest program komputerowy podlegający ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. 3.2. Odnosząc się do kwestii wskazanych w uzupełnieniu uzasadnienia skargi kasacyjnej należy wskazać, że skarżący kasacyjnie organ nie wskazał jednoznacznie, którego z zarzutów dotyczy uzupełnienie. Ponadto, przyznając rację skarżącemu kasacyjnie, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii związanej z zakwalifikowaniem efektu prac skarżącego do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to tę wadę wyroku należało zwalczać zarzutem naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Takiego zarzutu w skardze kasacyjnej nie podniesiono. Już z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozważać tej kwestii, jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.). 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie co do charakteru przepisów art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. i tego, czy są to przepisy podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 o.p. Jego stanowisko można uznać za jednolite (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r., II FSK 815/19; z 31 marca 2022 r., II FSK 2114/18; z 31 maja 2022 r., II FSK 924/21). Pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku przez sąd meriti jest tożsamy z tym ugruntowanym stanowiskiem. Pojęciem prac badawczo- rozwojowych ustawodawca posłużył się w ustawie podatkowej (m.in. określając definicję legalną tego pojęcia w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.) i od spełnienia warunku polegającego m.in. na wykonywaniu tych prac uzależnił możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. Racjonalny ustawodawca musiał zatem zakładać, że organy podatkowe będą zobligowane dokonywać wykładni przepisów tej ustawy w tym zakresie i stosować je, a zatem ustalać, czy podatnik spełnia warunek prowadzenia prac badawczo- rozwojowych i konfrontować te przepisy z działaniami podatnika, przykładowo programisty (jak w tej sprawie), skoro są to przepisy ustaw podatkowych. Sformułowanie definicji prac badawczo- rozwojowych w ustawie podatkowej poprzez odesłanie do definicji tych prac w ustawie o szkolnictwie wyższym i nauce nie powoduje, że definicje te nie stanowią przepisów prawa podatkowego. Przeciwnie, poprzez odesłanie do definicji zawartej w słowniczku innej (niepodatkowej) ustawy definicje te stają się przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. w zw. art. 3 pkt 1 o.p. Nie można pominąć, że w objaśnieniach Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej –IP BOX, wydanych na podstawie art.14a § 1 pkt 2 o.p. organ ten wskazał w pkt 24: "Działalność badawczo-rozwojowa odgrywa istotną rolę w kontekście ulgi badawczo-rozwojowej oraz ulgi w postaci podwyższonych kosztów uzyskania przychodów dla twórców. Dlatego też rozumienie pojęcia "działalność badawczo-rozwojowa" w świetle praktyki stosowania ww. ulg (interpretacje podatkowe i orzecznictwo sądów administracyjnych) oraz opracowań naukowych jest per analogiam właściwe dla zdefiniowania tej działalności na potrzeby preferencji IP Box.". W przywołanych objaśnieniach Minister podjął także próbę wyjaśnienia pojęcia działalności badawczo-rozwojowej. Jeżeli zatem zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji będzie chciał się dowiedzieć, czy prawidłowo uznaje wykonywaną przez siebie działalność za prace badawczo-rozwojowe, a wynik tej działalności – za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, to organ będzie zobowiązany ocenić prawidłowość stanowiska zainteresowanego w tym zakresie, dotyczy to bowiem przepisu ustawy podatkowej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego faktu wykonywania przez niego działalności badawczo-rozwojowej, przeciwnie opisał tylko własne działania i ich cechy oraz wynik tych badań i chciał uzyskać potwierdzenie stanowiska, że są to prace badawczo-rozwojowe, których wynikiem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Było to istotne z punktu widzenia podatnika, skoro zobligowany on jest do dokonania samoobliczenia zobowiązania podatkowego, a tym samym potwierdzenia możliwości zastosowania do stanu faktycznego art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. 3.4. Organ nie mógł zatem żądać od skarżącego jednoznacznej wypowiedzi (stwierdzenia faktu), że prowadzi on działalność badawczo-rozwojową jako elementu stanu faktycznego. Mógł żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, ale wyłącznie niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Tymczasem organ utrzymując w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania stwierdził: "W tym miejscu wyjaśniam, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Pojęcia te – przez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi nie podlegają mojej interpretacji. Podobnie uznanie efektów Pana pracy, które nazywa Pan "Aplikacją", za utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie należy do zakresu moich kompetencji. Interpretacja indywidualna ma natomiast dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego" (s.7 postanowienia). Już tylko dodatkowo należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. wymienia jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to także kwestia ta wymaga interpretacji, bowiem jest to warunek wprowadzony do ustawy podatkowej, od którego uzależniona jest możliwość zastosowania do dochodu z tego prawa preferencyjnej stawki podatkowej. 3.5. Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art.205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Andrzej Melezini Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz