I SA/Rz 493/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 5 lipca 2023 r., nr SKO. 4140/294/2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2019 oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 5 lipca 2023 r. nr SKO.4140/294/2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie uchyliło decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...], którą odmówiono D. Sp. z o.o. w R. (dalej: Spółka/skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016 - 2019 w łącznej kwocie 1 173 405 zł i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach sprawy: W dniu 20 grudnia 2021 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lala 2016-2019 wraz z korektami deklaracji podatkowych. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że w wyniku omyłki wykazała do opodatkowania 100% powierzchni użytkowej kondygnacji budynku, na której mieści się parking podziemny, zawyżając dwukrotnie podstawę opodatkowania od parkingu (pomieszczenie nr 103), z uwagi na wysokość wjazdu na parking, a także występujące w jej przestrzeni miejscowe obniżania na stropie (instalacje), które w ocenie Spółki redukują całą przestrzeń garażu do wysokości poniżej 2,20 m. Wraz z wnioskiem złożyła ,.Operat pomiarowy w/w kondygnacji podziemnej - parkingu podziemnego. Prezydent Miasta R. decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] odmówił stwierdzania nadpłaty wskazując na wątpliwości wynikające z treści operatu i jego ogólnikowe stwierdzenia. Organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające w ramach których dokonał pomiaru wysokości spornej części budynku, w szczególności w obrębie trzech wjazdów, sporządzając dokumentację zdjęciową czynności. Organ zwracał się do Spółki o złożenie wyjaśnień w zakresie wielkości powierzchni użytkowej pomieszczenia nr 103 wyłącznie pod wszystkimi trwałymi elementami stropu (w rzucie prostopadłym), które obniżają wysokość tej części pomieszczenia do 2,20 m, z uwzględnieniem pogrupowania ze względu rodzaje elementów obniżających wysokość do 2,20 m i powierzchnie przypadające na każdą z tych grup oraz o podanie informacji o tym, w którym miejscu spornego pomieszczenia przebiegają ewentualne obniżenia stropu mające charakter trwały, oraz podkreślił, że strona sporządzając operat musiała dokonać pomiaru całej kondygnacji garażu z uwzględnieniem wysokości poszczególnych jego części stojąc na stanowisku, że to strona powinna wykazać, że jej wniosek jest zasadny. Organ wskazał, że z pism otrzymanych z Wydziału Architektury UM R. z dnia 17 i 18 marca 2022 r. wynika, że instalacją elektryczna, teletechniczna, przeciwpożarowa, wentylacyjna i kanalizacyjna nie stanowią stałych elementów konstrukcyjnych stropu. Z kolei w piśmie z dnia 22 czerwca 2020 r. wskazano, że według projektu budowlanego budynku lokalnie trwałe elementy stropu obniżają wysokość garażu podziemnego do 2,32 m. Organ I instancji podkreślił, że przeprowadzone przez pracowników czynności sprawdzające wykazały, że elementy od których odległość od posadzki wynosi mniej niż 2,2 m są incydentalne, a wręcz marginalne i nie można podczas oględzin ustalić, co to są za elementy, a przede wszystkim tego, czy są one trwałymi elementami stropu, gdyż są osłonięte. Spółkę zaś wielokrotnie bezskutecznie wzywano o udzielenie informacji w tym zakresie. Organ I instancji powołał się również na dokumentację architektoniczną, z której wynika, że "według rysunku Przekroje CC i DD projektu budowlanego dotyczącego budynku handlowo-usługowego położonego przy ul. K., lokalnie trwałe elementy stropu obniżają wysokość garażu podziemnego do 2.32 cm". Organ zauważył, że Spółka twierdząc, że do garażu nie mogą wjeżdżać samochody wyższe niż 2,2 m, jednocześnie nie kwestionuje tego, że wysokość bram wjazdowych jest większa niż 2,2 m. Elementy, które zwisają nad podłożem na wysokość 2,2 m i mniejszej to: belki metalowe na łańcuchach, wentylator, metalowe obniżenie, srebrna rura i biała rura, srebrne doprowadzenie, białe prostokąty, które organ potraktował jako nietrwałe elementy stropu, które by niwelowały ze względu na ich odległość od podłoża, powierzchnię użytkową pod nimi w 50%. Organ stwierdził jednoznacznie, że w wypadku spornego garażu nie występują na wysokości 2,2 m lub niższej elementy stropu mające trwały charakter. Jednocześnie wskazał na to, że z treści art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm., dalej: u.p.o.l.) wynika, że przy ustalaniu powierzchni pomieszczenia lub kondygnacji należy część jej opodatkować, część zaliczyć w 50%, a część pominąć. Należy zatem pomieszczenie dla potrzeb jego obmiaru podzielić. Przyjęcie poglądu podatnika prowadziłoby do sytuacji w której wystąpienie nawet znikomego fragmentu elementu konstrukcyjnego w wysokości w świetle 2,2 m lub poniżej powodowałoby opodatkowanie tylko 50% powierzchni garażu. Podsumowując organ I instancji stwierdził, że powierzchnia spornego garażu winna zostać opodatkowana w 100%, jak w pierwotnych deklaracjach, gdyż w toku postępowania ustalono, że lokalnie trwałe elementy stropu obniżają wysokość garażu podziemnego do 2,32 m. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Spółkę stwierdził, że zaskarżona decyzja organu i instancji została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Według organu naruszenia te skutkowały brakiem dokonania ustaleń faktycznych, które powinny stanowić podstawę wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, organ podatkowy nie zebrał bowiem w koniecznym zakresie materiału dowodowego i nie dokonał prawidłowej oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podkreślił, że nie kwestionuje zasadności sięgania do dokumentacji architektonicznej w toku oceny okoliczności istotnych dla cech danego obiektu. Jednocześnie zauważał, że w toku postępowania przeprowadzono czynności sprawdzające (nie mieszczące się w ramach postępowania dowodowego), z których wynikało, że w części pomieszczenia występuje obniżenie jego wysokości w związku z istnieniem "instalacji" oraz "nawisów" (jakkolwiek organ określił ich występowanie jako "incydentalne a wręcz marginalne"). Według organu odwoławczego, jeżeli organ podatkowy uznał te okoliczności jednak za istotne dla sprawy (co należy domniemywać po treści korespondencji z podatnikiem), to weryfikację ich wpływu na podstawę opodatkowania należało przeprowadzić zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, wykorzystując stosowany środek dowodowy. Organ odwoławczy stwierdził również, że w sprawie pojawiła się kwestia oceny (pozaprawnej), związana z ustaleniem charakteru obiektów w postaci "nawisów" jako trwałych elementów konstrukcyjnych stropu, co mogło wymagać wiedzy z zakresu budownictwa. Organ nie przeprowadził w tym zakresie zarówno oględzin, jak i opinii biegłego. O braku wiedzy technicznej organu podatkowego (zrozumiałej) dla oceny ich charakteru w toku czynności sprawdzających świadczy przy tym chociażby wpis w notatce z 28.11.2021 r., w którym opisano je jako obiekt obniżający strop poniżej 2.2 m stanowiący: "betonowy biały prostokąt" i "biały prostokąt otynkowany". Organ zauważył, że ocena koloru i kształtu nie ma oczywiście nic wspólnego z ustaleniem charakteru tego obiektu dla potrzeb podatkowych, a wskazanie na to, że jest on "betonowy" nakazywało ustalenie jego związku z stropem (organ nie podał w notatce przykładowo, że ustalił, iż jest to element posadowiony wyłącznie w celach ozdobnych/estetycznych lub ochronnych nie związanych z konstrukcją budynku czy stropu). Dodatkowo wątpliwości organu, uzasadniające konieczność ustalania znaczenia tego elementu dla konstrukcji stropu, powinno budzić także określenie tej części budynku przez podatnika jako "nawisów konstrukcyjnych stropu". Wyjaśnienie tych wątpliwości wymagało z kolei dokonania ustaleń w drodze czynności procesowych przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, dlatego jako niewystarczające Kolegium uznało wyłącznie uzyskanie stanowiska Wydziału Architektury Urzędu Miasta R.. Organ odwoławczy stwierdził, że Wydział ten lub jego pracownicy nie pełnili roli procesowej biegłego oraz nie jest on także organem nadzoru w sprawach budowlanych, którego pracownicy dokonywali oceny charakteru tej części obiektu przykładowo w toku jego oględzin. SKO stwierdziło, że stanowisko o braku uznania "nawisów" jako elementów konstrukcyjnych należy zakwalifikować procesowo wyłącznie jako ocenę (twierdzenia) organu podatkowego oparte na interpretacji treści projektu architektonicznego. Podobne wątpliwości pojawiają się według organu odwoławczego w związku z dokonaną przez organ I instancji oceną charakteru instalacji. W ocenie organu odwoławczego to, czy instalacje są trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu jest kwestią ustaleń faktycznych, co do których niewystarczające jest wyłącznie odwołanie się przez organ podatkowy do projektu architektonicznego. Zauważył, że twierdzenia organu w tym zakresie oparto na piśmie z 18 marca 2022 r. w którym uzyskano lakoniczną informację z Wydziału Architektury, że "instalacje (...) nie stanowią stałych elementów konstrukcyjnych stropu. Zaznaczył organ odwoławczy, że Organ I instancji powołał wprawdzie w decyzji wyroki sądów administracyjnych, które odnoszą się do kwestii kwalifikacji instalacji jako elementów stropu, ale wyroki te zapadły w konkretnych stanach faktycznych odmiennych od stanu rozstrzyganej sprawy. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych można spotkać poglądy odmienne od tych, które przywołał organ i instancji. Także w nich podkreśla się wagę wyjaśnienia natomiast, czy różnego rodzaju elementy infrastruktury, w postaci podciągów, instalacji elektrycznej, hydraulicznej, wodno-kanalizacyjnej, przeciwpożarowej itp. mają charakter konstrukcyjny, to jest, czy poprzez ewentualne włączenie w konstrukcję pomieszczenia mają wpływ na jego nieincydentalną wysokość. Nie przesądzając powyższej kwestii w rozstrzyganej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w toku postępowania nie przeprowadził w tym zakresie wystarczających ustaleń. W ocenie SKO brak przeprowadzonych oględzin spornego pomieszczenia spowodował również, że nie sposób ustalić ewentualnych proporcji w jakich nad powierzchnią użytkową przebiegają zarówno instalacje, jak i nawisy oraz w których miejscach jakie instalacje i nawisy się znajdują. Niewystarczające jest lakoniczne powołanie się na "incydentalność" ich występowania. Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, słusznie organ I instalacji zwrócił uwagę na znaczenie okoliczności skali obniżeń wysokości podając, że absurdalna jest sytuacja w której wystąpienie znikomego fragmentu elementu konstrukcyjnego w wysokości 2,2 m lub poniżej decydowałoby o obniżeniu opodatkowania całej powierzchni budynku, Organ odwoławczy podkreślił także, że nie podziela stanowiska organu I instancji, jakoby obniżenie podstawy opodatkowania w wypadku podatku od nieruchomości stanowi ulgę bądź zwolnienia lecz jest konsekwencją określonych ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania. Wymaga zatem dokonywania takich samych zabiegów interpretacyjnych jak w wypadku interpretacji przepisów dotyczących pozostałych elementów podatku od nieruchomości i organ podatkowy nie powinien dokonywać ustaleń opierając się na tezie, że obniżenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowi rodzaj "przywileju podatkowego". Kolegium zauważyło ponadto, że wydana w sprawie decyzja organu I instancji obejmuje swym zakresem cztery kolejne lata podatkowe, lecz nie zawiera w rozstrzygnięciu wskazania, których lat dotyczą poszczególne rozstrzygnięcia odmawiające stwierdzenia nadpłat. Stosownie do treści art. 6 ust. 8 u.p.o.l., odnosić się powinna do nadpłat lub ich braku w poszczególnych latach. Organ odwoławczy zaznaczył, że jakkolwiek postępowanie o stwierdzenie nadpłaty różni się w toku jego prowadzenia od postępowań wymiarowych, to w sytuacji, gdy podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazuje na sposób rozumienia przepisów i w tym zakresie przedstawia argumentację oraz dowody (co zrozumiałe na swoją korzyść), nie można uznać, że nie wywiązuje się z narzuconego na niego "ciężaru dowodowego" i organ jest tym samym zwolniony z prowadzania postępowania dowodowego. Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że ponowne rozpoznanie sprawy przez organ I instancji jest konieczne biorąc pod uwagę uzasadnienie skarżonej decyzji świadczące o nie przeprowadzeniu postępowania dowodowego w koniecznym zakresie. Ze względu na zakres oraz charakter uchybień, prowadzenie postępowania dowodowego przez organ II instancji skutkowałoby zaś naruszeniem art. 127 O.p. Opisana powyżej decyzja SKO została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 233 § 1 i § 3 w zw. z § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 125 § 1 i § 2, art. 127 i z art. 229 O.p. poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organ odwoławczy, a tym samym nieuzasadnione uchylenie organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo że: a. rozstrzygnięcie sprawy przez SKO nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części - na obecnym etapie niniejszego postępowania wymagane jest wyłącznie dokonanie stosownej wykładni prawa materialnego, b. niezalenie od powyższego, nawet gdyby zdaniem SKO zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego, to organ ll instancji był uprawniony do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu ewentualnego uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia tego organowi I instancji, c. przepisy prawa nie pozostawiały sposobu rozstrzygnięcia sprawy uznaniu Organu I instancji co naruszyło również zasadę dwuinstancyjności oraz szybkości i prostoty postępowania. Wywodząc powyższe Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez SKO oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że brak było podstaw do wydania w sprawie decyzji kasacyjnej gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy umożliwiał stwierdzenie, że powierzchnia użytkowa parkingu podziemnego powinna być deklarowana na potrzeby podatku od nieruchomości w wielkości 12741,95 m2, czyli 50% powierzchni całkowitej. Fakt występowania obniżeń w pomieszczeniu parkingu jest bezsporny, a okoliczność ta wynika nie tylko z wyjaśnień Spółki, ale również z notatki urzędowej sporządzonej w toku czynności sprawdzających z dnia 28 grudnia 2021 r. Z powyższego dokumentu jasno wynika, że wysokość kondygnacji w świetle liczona od posadzki do najniższego elementu konstrukcyjnego stropu wynosi nawet 1,75 m. Przy czym obniżenia nie występują incydentalnie, co potwierdza notatka urzędowa z której wynika, że zidentyfikowano wiele punktów, w których wysokość w świetle mieści się w przedziale 1,70-2,20 m. Obniżenia te znajdują się w ciągu przejazdów co ma wpływ na powierzchnie użytkową całego parkingu (skoro przejazd przez niego przez wyższe pojazdy jest niemożliwy). Znaczna część obniżeń w przedmiotowym pomieszczeniu wynika z położenia instalacji, które stanowią trwały element konstrukcyjny budynku. Nie powinno ulegać wątpliwości, że instalacje (elektryczna, teletechniczna, przeciwpożarowa, wentylacyjna, kanalizacyjna) stanowią nieodłączny element budynku, bez którego nie może on funkcjonować, gdyż bez nich nie otrzymałby pozwolenia na użytkowanie, co jest kluczową kwestią prowadzenia procesu budowlanego. Umiejscowienie instalacji wynika z projektu budynku i nie jest dowolne - nie mogą być one przeniesione w inne miejsce. Z tego też względu ustalając wysokość kondygnacji w świetle nie można pomijać obniżających wysokość stropu instalacji, ponieważ są one elementem budynku na trwałe umiejscowionym w konkretnym miejscu. Instalacje te są trwale zamocowane w bryle budynku i samodzielne ich istnienie nie ma racji bytu. Tak samo budynek bez tych instalacji nie mógłbym funkcjonować, gdyż zapewniają one możliwość jego wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Podkreślenia na wstępie wymaga, że przedmiotem skargi jest decyzja kasatoryjna, której podjęcie obwarowane jest ustawowymi wymogami określonymi w art. 233 § 2 O.p. i spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim wykładni oraz zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy przez organ podatkowy II instancji w/w przepisu. W świetle art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Warto w tym miejscu zauważyć, że instancja odwoławcza postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, na co wskazuje treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Decyzję, o jakiej mowa w tym przepisie, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy a jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., czyli przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99). Podnosi się przy tym, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 O.p. jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. O tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. np. wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 885/07). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ II instancji jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki to jest jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części. Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu I instancji, stosownie do art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/04, LEX nr 181004). Tym samym przyjąć należy, że regulacja ta ma wyraźnie fakultatywny charakter działania organu w sytuacji, którą samodzielnie ocenia, czy istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Wynika z niego zatem uprawnienie organu odwoławczego ograniczone jedynie przesłankami w nim wymienionymi. Oznacza to, że w granicach określonych prawem, tj. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, organ odwoławczy ma pewną swobodę wyboru, czy swoją decyzję oprze o przepis art. 233 § 2 O.p., czy też o art. 229 O.p., a Sąd może jedynie ocenić, czy organ zmieścił się w tych granicach. Podkreślić należy jednak, że wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ I instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 O.p., możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98). Odnotować także należy, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, że organ I instancji, przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy, związany będzie jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie - zdaniem organu odwoławczego - winny być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Natomiast o merytorycznej treści rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ I instancji. Wyrażenie oceny prawnej przez organ odwoławczy w stosunku do nie w pełni ustalonego stanu faktycznego w takiej sytuacji uznać należy za nieprawidłowe albowiem nie wiadomym jest, czy ustalenie w przyszłości pełnego stanu faktycznego nie zmieni sposobu oceny tych elementów, które prima facie wydawały się już określone, a nadto można się spodziewać, że nowe ustalenia faktyczne pozyskane na etapie późniejszym prowadzonego postępowania mogą pokazać nieadekwatność ocen wyrażonych na wcześniejszych jego etapach. W judykaturze można spotkać stanowisko, że organ w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić treści rozstrzygnięcia tylko w tym zakresie, w którym nakazuje przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Natomiast kwestie, które takich wyjaśnień nie wymagają winny być poddane merytorycznej ocenie organu II instancji, albowiem w ten sposób realizując postulat ekonomiki procesowej, organ odwoławczy zapobiega powielaniu przez organ I instancji błędów, które ten mógłby powtórzyć w decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (wyrok WSA w Warszawie z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 54/09). Pogląd ten ze wszech miar zasługuje na podzielenie. Zgodzić tym samym należy się ze stanowiskiem, że jeżeli w sprawie wystąpią przesłanki kasacyjnego rozstrzygnięcia (art. 233 § 2 O.p.) organ odwoławczy nie może narzucić organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą przesądzać treści decyzji, gdyż czyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe strony (por. np. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 224/07). Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać za usprawiedliwione zarzuty skargi. Biorąc pod uwagę przedstawiony wyżej sposób rozumienia ustawowych przesłanek zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p., zasadnym jest przyjęcie w sprawie, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a zarazem brak jest podstaw do zastosowania z poniższych względów przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej z uwagi na charakter i znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, które należy ustalić i wyjaśnić. To waga i znaczenie relewantnych w sprawie niewyjaśnionych okoliczności sprawy determinuje sięgnięcie po instytucję z art. 233 § 2 O.p.. Uznając stanowisko SKO w niniejszej sprawie, że nie dokonano w postępowaniu przed organem I instancji podstawowych ustaleń faktycznych dla sposobu i zakresu opodatkowania występującego w sprawie przedmiotu opodatkowania, podzielić należy także wyrażony w uzasadnieniu skarżonej decyzji pogląd, że poprzestanie w takiej sytuacji jedynie na przeprowadzeniu przez organ odwoławczy postepowania uzupełniającego w oparciu o przepis art. 229 O.p., pozbawiłoby Spółkę kontroli instancyjnej w zakresie tych ustaleń mających kapitalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji dokonując ustaleń w sprawie uznał na podstawie projektu architektonicznego, wyjaśnień Wydziału Architektury UM R. oraz w pewnym zakresie ustaleń dokonanych w ramach czynności sprawdzających, że żaden najniższy punkt konstrukcyjny stropu garażu nie znajduje się na wysokości 2,2 m lub niższej od podłoża. Prawidłowe jest tutaj stanowisko organu odwoławczego, że w swoich ustaleniach organ I instancji pominął kwestię oceny charakteru "nawisów" jako trwałych elementów konstrukcyjnych stropu, co wymaga wiedzy zakresu budownictwa. Podobnie rzecz się ma jeżeli chodzi o ocenę organu I instancji co do charakteru instalacji. Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że w tym zakresie niewystarczające jest odwołanie się jedynie do projektu architektonicznego garażu. Organ odwoławczy zasadnie także uznał, że brak jednoznacznych ustaleń czy i w jakich miejscach stropu garażu występują trwałe elementy konstrukcyjne stropu, obniżające odległość od nich do podłoża do 2,20 m i niższej, powoduje niemożność ustalenia ewentualnych powierzchni garażu (jego części) w jakich ta obniżona wysokość garażu występuje, w stosunku do całej powierzchni użytkowej garażu. To wymaga nie tylko przesądzenia jaki charakter mają owe nawisy, ale też precyzyjnego ustalenia miejsc ich występowania. Ustalenie tych okoliczności należy uznać za wyczerpujące przesłankę "w znacznej części" o której mowa w treści art. 233 § 2 O.p.. Wbrew zarzutom skargi nie chodzi w sprawie wyłącznie o dokonanie wykładni prawa materialnego ale przede wszystkim o uzupełnienie materiału dowodowego we wskazanym przez SKO zakresie. Odnośnie zaś samej wykładni przepisów prawa materialnego, która determinuje zakres niezbędnych ustaleń faktycznych, to w ocenie Sądu została ona przez organ odwoławczy dokonana w sposób prawidłowy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części powierzchnia użytkowa. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Stosownie do art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Należy przyjąć, że regulacja art. 4 ust. 2 u.p.o.l. stanowi doprecyzowania podstawy opodatkowania w przypadku budynków lub ich części, ze względu na wymiar użytkowy tych powierzchni. Należy przy tym podkreślić, że wyróżnienie ze względu na parametr wysokości następuje nie tylko w odniesieniu do pomieszczenia (kondygnacji) jako całości ale także do części pomieszczenia lub kondygnacji. Ustawodawca nie zakreślił przy tym o jaką cześć pomieszczenia chodzi, zatem przyjąć należy, że wyróżnieniu ze względu na wysokość podlega każda cześć pomieszczenia. Przy określeniu wysokości kondygnacji w świetle, przy braku normatywnego dookreślenia tego pojęcia na gruncie ustawy podatkowej, należy uwzględnić odległość mierzoną od podłoża do najniższego trwałego elementu konstrukcyjnego stropu. Ta prosta reguła wymaga jednak modyfikacji w odniesieniu do pomieszczeń (kondygnacji), w których tak definiowana wysokość nie jest jednolita na całej powierzchni. Sąd odrzuca wykładnię analizowanego przepisu, która prowadziłaby do przyjęcia rozwiązań skrajnych tj., że w odniesieniu do całego pomieszczenia (kondygnacji) wiążąca jest wysokość najniższa lub najwyższa możliwa do stwierdzenia w danym pomieszczeniu. Można przyjąć, że posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "wysokości w świetle" opiera się na założeniu przekroju pionowego pomieszczenia (kondygnacji). W przypadku pomieszczeń o zróżnicowanej wysokości powstaje jednak problem miejsca, w którym ów przekrój powinien zostać przeprowadzony aby podstawa opodatkowania została ustalona zgodnie z intencją ustawodawcy łączącą wysokość podatku z wymiarem użytkowym pomieszczenia określonym poprzez jego wysokość. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt III FSK 2487/21, zgodnie z którym, w sytuacji gdy pomieszczenie (kondygnacja) ma zróżnicowaną wysokość ze względu na sposób umieszczenia stałych elementów konstrukcyjnych należy dokonać odwzorowania na powierzchni użytkowej powierzchni wyodrębnianych ze względu na ustawowy parametr wysokości modyfikujący powierzchnię użytkową. Dopiero wówczas możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Prawidłowe stanowisko SKO znajduje oparcie literalnym brzmieniu art. 4 ust. 2 u.p.o.l., gdzie owszem mowa jest o wysokości kondygnacji w świetle, ale nie całej kondygnacji tylko jej części. Ustawodawca w przepisie tym wyraźnie zapisał, że preferencyjny sposób liczenia powierzchni użytkowej odnosi się do części pomieszczenia i części kondygnacji, a zatem dopuścił możliwość odrębnego liczenia danej powierzchni użytkowej pomieszczenia lub kondygnacji, w zależności od wysokości w świetle tejże części pomieszczenia lub kondygnacji. Taka właśnie wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała dokonanie stosownych ustaleń faktycznych, których brak w rozpoznawanej sprawie był podstawą uchylenia decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy. Reasumując w wyniku rozpoznania niniejszej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że wydanie zaskarżonej decyzji kasacyjnej - w świetle dyrektyw wypływających z zasad: prawdy materialnej (art. 122 O.p., art.187 O.p.), a także dwuinstancyjności postepowania podatkowego (art. 127 O.p.) - która ma pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania (art. 125 O.p.) było konieczne i uzasadnione (por. wyrok WSA w Warszawie, z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3129/06). Jak wskazano wyżej, właściwe rozstrzygnięcie sprawy wymagało uzupełnienia materiału dowodowego przez organ I instancji oraz wyjaśnienia wskazanych przez organ odwoławczy wątpliwości oraz braków dowodowych. Z uwagi na zakres niezbędnego postępowania dowodowego, organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że właściwym jest wydanie tego rodzaju decyzji, a jego stanowisku nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. Ponadto w/w organ podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie zawarł niezbędne niezbędne uwagi wskazówki zmierzające do wyjaśnienia, w jaki sposób, w jakim zakresie i pod jakim kątem organ I instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.