II FSK 1116/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1006/23 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1006/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez S. sp. z o.o. sp. komandytowa w K. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Organ zaskarżył skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2023 poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4, w związku z art. 30a ust. 6a - 6e oraz art. 41 ust. 4 i 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż ustawodawca nie wprowadził w odniesieniu do tych świadczeń obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, a określenie wysokości podatku i w konsekwencji obowiązek jego pobrania i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu następuje dopiero po obliczeniu podatku należnego od spółki komandytowej za rok podatkowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że spółka, jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. - będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od faktycznie wypłacanych komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną w trakcie roku zaliczek na poczet zysku, według stawki 19%. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że wypłacane komplementariuszom świadczenia pieniężne w formie zaliczek na poczet zysku spółki stanowią dla nich przychody z tytułu udziału w takim zysku, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem PIT na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wykładnia językowa art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. wskazuje na prawidłowość zajętego przez organ stanowiska. Zaliczka na poczet udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok obrotowy wypłacona w trakcie roku przez spółkę komplementariuszowi będącemu osoba fizyczną, stanowi jego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., opodatkowany zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%. Moment powstania przychodu z tego tytułu określa art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Zatem, przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika. Podnosząc powyższy zarzut, organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jej zarzut sformułowano na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", tj. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie sporu w sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy na spółce komandytowej jako na płatniku ciąży obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przy wypłacie w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną zaliczki/zaliczek na poczet udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy, gdy nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji ocenił, że zajęte w tej kwestii stanowisko organu interpretującego, według którego spółka będzie zobowiązana w trakcie roku pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w jej zysku w formie zaliczek na poczet zysku, jest niezgodne z prawem. Sporne zagadnienie prawne rozpoznawane było w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 13 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 1250/23; z dnia 14 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 1278/23; z dnia 22 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 1449/23 i II FSK 1687/23, z dnia 2 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 509/22, z dnia 5 września 2024 r. sygn. akt II FSK 56/22. Rozważania zawarte w ww. orzeczeniach skład rozpoznający sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za swoje, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie. W art. 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych podmiotów. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e (art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f.). Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.). Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że w przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku. Obowiązek poboru zaliczek przez płatnika przewidziany w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie określonych tytułów poboru zaliczek przez płatnika, które dotyczą wypłat z tytułu należności z działalności wykonywanej osobiście przez podatnika (art. 13 u.p.d.o.f.) oraz z tytułu praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Z kolei w regulacjach zawartych w art. 41 ust. 4 i 4e u.p.d.o.f. brak jest wyodrębnienia obowiązku płatnika powstającego w sytuacji wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. odnosi się do dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu udziału w zyskach i nie wymienia zaliczek na udział w zyskach. Wobec niewyjaśnienia w u.p.d.o.f. terminu "udział w zysku" należy go wyjaśnić poprzez odwołanie się do jego rozumienia w przepisach regulujących uprawnienia wspólnika danego rodzaju spółki. Odwołanie się do terminów z innej dziedziny prawa pozwoli przede wszystkim na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w tej spółce. Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w zw. z art.103 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można uznać tylko świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Powyższą tezę potwierdza sposób określenia obowiązku płatnika, który - zgodnie z art. 41 ust.4e u.p.d.o.f. - pobrać powinien podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., czyli m.in. z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zakładając racjonalność ustawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania), należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę powinna być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. Art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. wymaga od płatników stosowania art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy przy obliczaniu, pobieraniu i odprowadzaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Brak możliwości pomniejszenia podatku przez płatnika w trakcie roku podatkowego jest zatem równoznaczny z brakiem w u.p.d.o.f. mechanizmu kalkulacji w celu obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika na rzecz właściwego organu podatkowego przed zakończeniem roku podatkowego, przed zaistnieniem w obrocie prawnym skonkretyzowanej kwoty podatku należnego od dochodu spółki za ten rok podatkowy, a nie zobowiązaniem spółki do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w jej zysku w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego - zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.); dalej: "O.p.", i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Jednak, mając na względzie art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. i art. 5 O.p., zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na komplementariuszach o statusie podatników nie spoczywa zobowiązanie podatkowe, a na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. W świetle powyższego spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku według art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie którego spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet udziałów w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do zakończenia roku podatkowego. Odnosząc się do stanowiska organu, że wypłacane zaliczki na poczet udziału w zysku stanowią przychód z udziału w zysku i podlegają opodatkowaniu stawką zryczałtowaną, należy przypomnieć, że - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania powinien być określony w ustawie. Według składu orzekającego w sprawie dokonana przez organ wykładnia prowadziłaby natomiast do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie kryteriów pozaustawowych, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3585/13). W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art.184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną /-/ A. Polańska /-/ A. Hanusz /-/ M. Jaśniewicz