III FSK 3335/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 867/16 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 czerwca 2016 r. nr 3201-PM4.4203.12.2016.9 3201-PM4.4203.12.2016 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Sz 867/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadzała się zasadniczo do oceny zasadności i prawidłowości ustalenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego strony w podatku od spadków i darowizn, z tytułu nabycia spadku po zmarłym dziadku. Sąd ten stanął na stanowisku, że organ odwoławczy prawidłowo uznał i wyjaśnił skarżącej, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn zróżnicowano w zależności od sposobu nabycia rzeczy i praw majątkowych (art. 6 stawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, t.j., ze zm.) - dalej: "u.p.s.d.". Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje, przy nabyciu spadku w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 p.s.d.). Jeżeli jednak nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, jak w niniejszej sprawie, ale zostało stwierdzone następnie pismem, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, to obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą przyjęcia spadku, lecz z chwila uprawomocnienia się tego orzeczenia (postanowienia sądu o stwierdzenie nabycia spadku - art. 6 ust. 4 ustawy). W niniejszej sprawie takie orzeczenie - postanowienie stwierdzające nabycie spadku stało się prawomocne dnia 30 kwietnia 2014 r. W związku z tą okolicznością po stronie skarżącej istniał obowiązek złożenia zeznania podatkowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (tj. uprawomocnienia się postanowienia sądu) na podstawie art. 17a u.p.s.d. oraz przepisów wykonawczych, z którego skarżąca się nie wywiązała. WSA w Szczecinie podkreślił także, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wskazał, że z powołanego przepisu wynika, iż organ podatkowy ma obowiązek przy ustalaniu podstawy opodatkowania uwzględnić ceny rynkowe występujące w dniu powstania obowiązku podatkowego (tj. uprawomocnienia się postanowienia z dnia 10 marca 2014 r. o stwierdzeniu nabycia spadku), nie zaś ceny istniejące w dacie nabycia (śmierci spadkodawcy), czego domagała się skarżąca w postępowaniu odwoławczym. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezspornie wynika, że postanowieniem z dnia 10 marca 2014 r. sąd stwierdził nabycie spadku po zmarłym dnia 29 maja 2004 r. J. B.. Na podstawie testamentu notarialnego z dnia 15 stycznia 1993 r. spadek po ww. zmarłym nabyła w całości wnuczka - którą jest skarżąca. Orzeczenie to uprawomocniło się w dniu 30 kwietnia 2014 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowo przyjęto wartość nabytego udziału na dzień powstania obowiązku podatkowego (tj. uprawomocnienia się postanowienia z dnia 10 marca 2014 r.) według jego stanu z dnia nabycia (tj. śmierci spadkodawcy w dniu 29 maja 2004 r.) W ocenie WSA w Szczecinie biegły prawidłowo dokonał oszacowania przedmiotu dziedziczenia, kierując się przy tym zasadami wynikającymi z ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782, t.j. ze zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i trybu sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). WSA w Szczecinie podkreślił, że nie miał wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie rzeczoznawca majątkowy, określił dla potrzeb wyceny wiarygodny pod względem rodzajowym i obszarowym rynek nieruchomości. Również w ocenie tego sądu, operat szacunkowy sporządzony w przedmiotowej sprawie zawierał wszystkie niezbędne elementy, którym powinna odpowiadać opinia biegłego. Został on sporządzony według stanu z dnia 29 maja 2004 r. (data śmierci spadkodawcy) i cen z 30 kwietnia 2014 r. (data powstania obowiązku podatkowego), biegły rzeczoznawca wybrał materiał porównawczy, wskazując jednocześnie kryteria doboru porównywalnych nieruchomości. Sąd pierwszej instancji uznał także, że organ trafnie przyjął, że przy obliczaniu podatku od spadków i darowizn istotne znaczenie miało zaliczenie podatnika (spadkobiercy) do grupy podatkowej, które następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 14 ust. 1). Skarżąca nabyła spadek po dziadku, a okoliczność ta przesądziła o zaliczeniu jej do I grupy podatkowej na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 p.s.d. i wyznaczyła organom podatkowym sposób obliczenia należnego podatku, przez zastosowanie odpowiednio kwoty wolnej od podatku (art. 9 ust. 1 pkt 1) oraz skali podatkowej wskazanej w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy. Mając to na uwadze WSA w Szczecinie uznał, że wysokość podstawy opodatkowania, w tym oszacowanie wartości lokalu w tym zakresie było prawidłowe. Sąd ten dodał również, że warunki uprawniające do skorzystania z ulgi mieszkaniowej zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 2 p.s.d. Dla skorzystania z tej ulgi konieczne jest spełnienie wszystkich warunków, w tym zamieszkiwania w nabytym lokalu mieszkalnym przez okres 5 lat. Podkreślił, że jak wynika z akt sprawy skarżąca zamieszkuje w S. przy ul. [...], nie zaś w lokalu mieszkalnym w którym odziedziczyła udział, położonym przy [...]. Nie została zatem spełniona przesłanka wynikająca z ww. regulacji prawnej, niezbędna do skorzystania z przewidzianej w niej ulgi, a dotycząca zamieszkiwania w przez nabywcę w nabytym w drodze spadku lokalu mieszkalnym. Sąd pierwszej instancji uznał również, że prawidłowo organy oceniły kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie obu decyzji organów I i II instancji, a także zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, składając oświadczenie, że nie zostały one pokryte ani w całości ani w części. Oświadczył także, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 6 ust. 4 p.s.d. przez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego liczonego zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 1 p.s.d., a co za tym idzie, nie było możliwe ponowne otwarcie się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które już raz uległo przedawnieniu; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, a to art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, t.j. ze zm.) – dalej" "p.p.s.a." i 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. przez uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania sądowego, jako kontroli decyzji z punktu widzenia zgodności z powszechnie obowiązującym prawem, jak i zastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że nie należało go stosować w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego liczonego zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie z tymi przepisami obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku; a jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. W zaskarżonym wyroku Sąd przedstawił wykładnię tego prawa i stwierdził, że prawidłowo organ odwoławczy wyjaśnił skarżącej, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn zróżnicowano w zależności od sposobu nabycia rzeczy i praw majątkowych (art. 6 u.p.s.d.). Tak przedstawionej wykładni skarżąca nie zakwestionowała. Zarzuciła błędne zastosowanie, co na początek rodzi konieczność wyjaśnienia, że WSA nie stosował tego przepisu, ale kontrolował jego zastosowanie dokonane przez organ. Zatem WSA w Szczecinie nie mógł naruszyć samodzielnie przepisów art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d., a jedynie mógł wadliwie ocenić ich naruszenie przez organ administracji publicznej przy nieodpowiednim zastosowaniu, a w wyniku kontroli działalności administracji publicznej mógł naruszyć przepisy postępowania sądowoadministracyjnego. Wadliwy jest w związku z tym także brak powiązania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów u.p.s.d. z naruszeniem przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również brak ich odniesienia do postępowania przed Sądem pierwszej instancji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Sformułowanie zarzutu w pkt 2 skargi kasacyjnej, a więc naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. jest tak dalece ogólnikowe, że chcąc merytorycznie zająć się tym zarzutem, NSA powinien sam dojść do tego, co mogłoby być jego uzasadnieniem, a tego mu robić nie wolno. Wracając do kwestii opartych o art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d. należy przede wszystkim stwierdzić, że wbrew temu, co twierdzi skarżąca, w sprawie doszło do ustalenia, kiedy w sprawie powstał obowiązek podatkowy. Nie może być wątpliwości, że WSA zaakceptował datę 30 kwietnia 2014 r. za istotne uznając to, kiedy uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Chcąc, by w sprawie uznano datę 29 listopada 2004 r. jako datę powstania obowiązku podatkowego, nie wystarczyło wskazanie jej, ale należało wykazać niezgodność z prawem stanowiska Sądu pierwszej instancji. Takiego wywodu nie zamieszczono w skardze kasacyjnej i obecnie nie ma podstaw, by skontrolować prawidłowość działania WSA. Ma to swoje dalsze konsekwencje w postaci przyjęcia, że data 30 kwietnia 2014 r. jako data powstania obowiązku podatkowego jest datą prawidłową. W podstawach i uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zdaje się oczekiwać, by przyjąć, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Nie buduje jednak zarzutu w oparciu o jakikolwiek przepis prawa regulujący tę materię. Za taki z pewnością nie można uznać art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., który dotyczy powstania obowiązku podatkowego, a nie upływu przedawnienia, które jest materią odrębną. WSA w zaskarżonym wyroku nie tylko wskazał inną, niż uznana przez skarżącą, datę powstania obowiązku podatkowego, ale i szeroko odniósł się do kwestii przedawnienia przywołując przy tym szereg przepisów prawa, które w jego ocenie miały zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej pominął zupełnie to stanowisko, zatem i ono stało się miarodajne w sprawie. Zatem i przywołane treści z zapadłych do tej pory orzeczeń nie mogły go zmienić, podobnie jak odwołanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Odwołując się na koniec uzasadnienia do okoliczności, które zostały pominięte, a w ocenie autora skargi kasacyjnej istotne, nie sformułowano na tym tle zarzutów. W szczególności nie zakwestionowano ustalenia i oceny materiału dowodowego. Nie wiadomo w jaki sposób należałoby te okoliczności odnieść do wskazanego jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 208 O.p. Zatem i te kwestie pozostają poza kontrolą Sądu odwoławczego. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Mirella Łent Anna Dalkowska Jacek Pruszyński