I FSK 1168/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 780/22 w sprawie ze skargi T. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2022 r., nr 2401-IOV2.4103.376.2021/JK UNP: 2401-22-085059 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od T. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Postanowieniem z 14 kwietnia 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, odmówił T.Z. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z 24 października 2019 r. określającej kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. 1.2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS stwierdził, że decyzja organu I instancji została wysłana listem poleconym za pośrednictwem operatora pocztowego na adres przy ul. [...] w C.. Adres ten wynikał z bazy PoltaxPlus oraz aplikacji SeRCe, jako wskazany przez stronę w złożonym przez nią zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Zeznanie to wpłynęło do organu I instancji 4 maja 2017 r. Z adnotacji i stempli zamieszczonych na kopercie zawierającej opisaną wyżej decyzję organu I instancji wynikało, że przesyłka z powodu nieobecności adresata została dwukrotnie awizowana 29 października i 6 listopada 2019 r. i pozostawiona w placówce pocztowej. W oddawczej skrzynce odbiorczej adresata pozostawiono zawiadomienie o miejscu pozostawienia pisma i możliwości jego odbioru w terminie 7 dni. Po upływie terminu ustawowego, przesyłka została uznana za doręczoną 12 listopada 2019 r. 1.3. W dniu 8 października 2021 r. skarżący złożył odwołanie od decyzji organu I instancji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. 1.4. Organ, powołując się na brzmienie art. 223 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa) wskazał, że termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni i liczony jest od daty doręczenia decyzji organu I instancji stronie. W niniejszej sprawie decyzja ta została nadana na adres wynikający z zeznania podatkowego za 2016 r. Po dwukrotnym awizowaniu przesyłki, została uznana za doręczoną 12 listopada 2019 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem 26 listopada 2019 r. Odwołanie z 8 października 2021 r. zostało zatem wniesione z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności. 1.5. Organ stwierdził, że doszło do uchybienia terminu, a wniosek o jego przywrócenie wraz ze złożeniem odwołania został złożony z zachowaniem terminu ustawowego. Strona nie uprawdopodobniła jednak, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. W skardze na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie: - art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, pomimo złożenia stosownego wniosku w terminie, gdyż nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji; - art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że adres ul. [...] był miejscem zamieszkania lub adresem do doręczeń dla skarżącego, podczas gdy z akt sprawy jasno wynika, że w okresie wydawania decyzji skarżący zamieszkiwał w M. przy ul. [...]. 2.2. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2023 r., I SA/Gl 780/22, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że wyrokiem z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 779/22, tutejszy Sąd uchylił postanowienie DIAS w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od opisanej na wstępie decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług styczeń 2015 r. Powodem uchylenia tamtego postanowienia było stwierdzenie, że korespondencja wysyłana do strony w toku postępowania, w tym również decyzja kończąca postępowanie w I instancji, była kierowana na adres przy ul. [...] w C. i każdorazowo – po dwukrotnej awizacji – uznawana za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. 3.3. Ponadto wyjaśniono, że skoro Sąd stwierdził konieczność ponownego rozważenia prawidłowości doręczenia decyzji, to również postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, będące konsekwencją wydanego uprzednio postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi, również nie może się ostać. Postanowienie to oparte jest na tożsamym, przedwczesnym założeniu o skutecznym doręczeniu decyzji. Dotknięte jest naruszeniem art. 150 § 1 pkt 1 w zw. z art. 148 § 1, w tym przypadku dodatkowo w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w Katowicach, pismem z dnia 8 marca 2023 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2023 r., I SA/GI 780/22. Wyrokiem tym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów o postępowaniu mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 150 § 1 pkt 1 w zw. z art. 148 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu przez WSA w Gliwicach, że organ podatkowy przedwcześnie i bez uprzedniej weryfikacji uznał za prawidłowy adres zamieszkania T.Z. w C. przy ul. [...] w sytuacji, w której: - organ zweryfikował ten adres zamieszkania w posiadanych systemach Poltax i SeRCe, - adres w C. przy ul. [...] jako swój adres zamieszkania T.Z. wskazał w składanych przez siebie deklaracjach PIT-37 w 2017 i w 2020 roku; - korespondencja kierowana przez organy podatkowe do T.Z. na adres w C. przy ul. [...] była zwracana z adnotacją "nie podjęto w terminie'' a nie z inną, świadczącą o tym, że nie jest to adres zamieszkania podatnika; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że w sprawie nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, w której termin do wniesienia odwołania minął w dniu 26.11.2019 r., a odwołanie zostało wniesione w dniu 8.10.2021 r. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania mogło nastąpić bez winy strony, która wniosła wniosek o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem niemal dwa lata po upłynięciu terminu. 4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2023 r., I SA/GI 778/22 w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy - poprzez rozpatrzenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2022r., tj. oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnemu w Gliwicach, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 5. Kolejne pisma w sprawie. T.Z., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 24 lipca 2023 r., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu sprowadza się do oceny, czy zaistniały przesłanki przewrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z 24 października 2019 r. określającej kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. 7.2. W zaskarżonym wyroku, Sąd pierwszej instancji nie oceniał przesłanek przywrócenia terminu, o których mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. nie zbadał, czy w okolicznościach faktycznych sprawy skarżący uprawdopodobnił, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Uchylając postanowienie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, Sąd pierwszej instancji wskazał, że wyrokiem z 18 stycznia 2023 r., I SA/Gl 779/22, WSA w Gliwicach uchylił postanowienie DIAS w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od opisanej na wstępie decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2015r. Powodem uchylenia tamtego postanowienia było stwierdzenie, że korespondencja wysyłana do strony w toku postępowania, w tym również decyzja kończąca postępowanie w I instancji, była kierowana na adres przy ul. [...] w C. i każdorazowo – po dwukrotnej awizacji – uznawana za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W rezultacie Sąd stwierdził, że skoro zaistniała konieczność ponownego rozważenia prawidłowości doręczenia decyzji, to również postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, będące konsekwencją wydanego uprzednio postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi, również nie może się ostać. 7.3. W tym miejscu należy jednak zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 24 listopada 2023 r., I FSK 1167/23 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2023 r., I SA/Gl 779/22 w sprawie ze skargi T.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2022 r., w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oraz oddalił skargę tę decyzję. NSA nie podzielił zapatrywania Sądu pierwszej instancji, że doręczenie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. było wadliwe. Jednocześnie NSA, nie podzielając zarzutów skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji, oddalił ją. Konsekwencją wyroku NSA jest stwierdzenie, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z 24 października 2019 r. określająca kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. została prawidłowo doręczona. 7.4. W rezultacie, w świetle powołanego wyroku NSA z dnia 24 listopada 2023 r., I FSK 1167/23, nieaktualna jest argumentacja Sądu pierwszej instancji w sprawie dotyczącej odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nawiązująca do wadliwości doręczenia decyzji wymiarowej. 7.5. Na uwzględnienie zasługują natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Rację ma bowiem Autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył z art. 148 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim uznał, że wątpliwości budzi prawidłowość doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z 24 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Zasadnie wywiódł także Autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że sprawie nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, w której termin do wniesienia odwołania minął w dniu 26.11.2019 r., a odwołanie zostało wniesione w dniu 8.10.2021 r. Ponadto Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, pomijając w swoim rozstrzygnięciu przesłanki zastosowania tego przepisu. 7.6. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie ponownie rozpoznać skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2022 r., odmawiającego T.Z. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z 24 października 2019 r. określającej kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. Dokonując oceny stanowiska organu, Sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę przesłanki określone w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, uwzględniając jednocześnie stanowisko zaprezentowane przez NSA w zakresie doręczenia spornej decyzji wynikające z wyroku NSA z dnia 24 listopada 2023 r., I FSK 1167/23. 8. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. 9. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Olejnik Roman Wiatrowski