II FSK 722/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - del. Krzysztof Kandut, , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej MN od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 743/20 w sprawie ze skargi MN na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 sierpnia 2020 r. nr {...} w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od MN na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 19 stycznia 2021 r., I SA/Rz 743/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę MN (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 31 sierpnia 2020 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok według stawki 19%. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że stwierdzono, iż w księgach rachunkowych spółki jawnej, w której Skarżący posiadał 50% udziałów, zaewidencjonowano w ciężar kosztów kilkanaście faktur zakupu usług remontowych, które nie dokumentowały wykonania usług w nich wymienionych. Faktury te zostały wystawione przez: FF, KC, RS, GK. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA"). 3. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu, art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w nawiązaniu do art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm. - dalej: O.p.) - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się sądu do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów, 2) art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu, oraz art. 151 P.p.s.a. w nawiązaniu do art. 123 § 1, art. 188, 216 § 1 i 2 O.p. w związku z uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że brak odmowy przeprowadzenia wnioskowanego i zgłaszanego przez podatnika dowodu, w ramach prowadzonego względem niego postępowania w formie postanowienia, wydanego przez organ, któremu wniosek tego rodzaju został przedłożony, jeszcze przed wydaniem decyzji nie stanowi podstawy do przyjęcia, iż stanowiło to ograniczenie praw procesowych, rzutujących na sposób rozstrzygnięcia całej sprawy, 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 tej ustawy poprzez wady uzasadnienia, polegające na zbyt lakonicznym, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania sądu, braku odniesienia do argumentacji zarzutów skargi i stanowiska strony wyrażonego na piśmie, a także przebiegu procesu rozumowania (argumentów logicznych, z zakresu wiedzy i doświadczenia, na podstawie których sąd pierwszej instancji zaaprobował w części argumentacyjnej skarżonego wyroku, wadliwe prawnie oceny organu odwoławczego), jakoby: a) przesłuchanie WS pozostawało bez znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego - niedostrzeżenie naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., a także art. 191 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz naruszenia przepisu art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.) co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ świadczy o braku rozpoznania przez sąd rzeczywistego przebiegu realizacji konkretnego zlecenia oraz braku weryfikacji uwzględnienia zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy, b) ustalenie rozpoczęcia prac na inwestycji w W.nie ma znaczenia z punktu widzenia możliwości wykonania tych prac przez RS- niedostrzeżenie naruszenia art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., art. 191.0.p., a także naruszenia przepisu art. 10 ust. 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ świadczy o braku rozpoznania przez sąd rzeczywistego przebiegu realizacji konkretnego zlecenia oraz braku weryfikacji uwzględnienia zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy, c) zbędnym było konfrontowanie KC z FF, ponieważ stanowisko tego pierwszego, odnośnie niewykonywania usług na rzecz Skarżącego, było jednoznaczne i znajdowało potwierdzenie w całokształcie materiału dowodowego - niedostrzeżenie naruszenia art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., a także naruszenia przepisu art. 10 ust. 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ świadczy o braku rozpoznania przez sąd rzeczywistego przebiegu realizacji konkretnego zlecenia oraz braku weryfikacji uwzględnienia zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy, d) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozstrzygnął na korzyść Skarżącego niektóre, niedające się usunąć wątpliwości, co bezpośrednio uzasadniało uwzględnienie niektórych wydatków - niedostrzeżenie naruszenia przepisu art. 10 ust. 2 ustawy – Prawo przedsiębiorców, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ świadczy o braku weryfikacji uwzględnienia zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy, e) pokwitowanie przyjęcia środków pieniężnych (zapłaty) jest niewiarygodne między innymi w sytuacji zapłaty gotówką na podstawie faktury ze wskazaniem takiego sposobu zapłaty, co jako założenie mylne mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem zdyskwalifikowało - w oczach sądu - rzetelne i formalnie niewadliwe dowody - niedostrzeżenie naruszenia art. 191 O.p., f) przyporządkowanie realizowanych przez FF usług, do tej czy innej umowy, jest kwestią niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy – niedostrzeżenie naruszenia art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., a także naruszenia przepisu art. 10 ust. 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ świadczy o braku rozpoznania przez sąd rzeczywistego przebiegu realizacji konkretnego zlecenia oraz braku weryfikacji uwzględnienia zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy, 4) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na: a) braku odniesienia się do złożonych przez stronę w ramach wyrażonego na piśmie stanowiska strony z dnia 11.01.2021 r., wniosków o dopuszczenie dowodu z dokumentów, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważenie tych kwestii nie pozwoliłoby utrzymać wadliwej decyzji w obrocie prawnym, b) poczynieniu przez sąd nieuzasadnionego założenia, że nieprawidłowości występujące po stronie podwykonawców Skarżącego mogą i powinny rzutować bezpośrednio na jego sytuację, ponieważ nie mówimy tutaj o wpływie tychże nieprawidłowości na sytuację prawna Skarżącego, ale poczynienie ustalen faktycznych w sprawie, 5) art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane poprzez niedostrzeżenie przez sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego: a) art. 121 § 1 O.p., wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, bezpodstawnej obstrukcji inicjatywy dowodowej strony, a w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także arbitralne rozstrzyganie sprzeczności w materiale dowodowym na niekorzyść strony, niewyjaśnieni, w jaki inny sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane prace mogły zostać wykonane na rzecz ich odbiorców, a zatem prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego, b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec prowadzenia postępowania bez podejmowania wszelkich niezbędnych działań, w tym zebrania całego materiału dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i właściwego ich umiejscowienia w czasie, głównie wskutek nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, c) art. 180 § 1 O.p. w zw. art. 188 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nieznajdującego w prawie systemu hierarchizowania dowodów i pozaprawnej oceny ich dopuszczalności, co miało wpływ na wynik sprawy w rezultacie bezprawnego ograniczenia czynności dowodowych, art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. wobec braku odniesienia się przez organy podatkowe w toku postępowania do składanych przez stronę wniosków dowodowych, e) art. 191 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, czyli ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych (faktur, umów, protokołów odbiorczych), zeznań świadków, sporządzonego przez stronę dokumentu wskazującego na ograniczone możliwości przerobowe przedsiębiorstwa Skarżącego, a także istotnych braków uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi nas skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę wszelkie zgromadzone dowody; przeanalizował je szczegółowo i kompleksowo oraz wyciągnął wnioski. Skonfrontował i ocenił zeznania: wszystkich świadków, Skarżącego, pracowników, osób nadzorujących prace dla poszczególnych zadań inwestycyjnych. Wzięto pod uwagę, że firma pana F. nie występowała w dokumentacjach budowy, nie została wskazana przez żadną osobę uczestniczącą w realizacji inwestycji. Pan C. jednoznacznie zeznał, że wykazanych w fakturach usług nie wykonał; wystawił "puste faktury"- przyznał to wprost. Usługi udokumentowane nierzetelnymi fakturami, wobec niepotwierdzenia ich wykonania żadnymi innymi dowodami, wyłączono zasadnie z kosztów. RS zaprzeczył realizacji usług. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa - powoływano przepisy stanowiące podstawę poszczególnych czynności procesowych oraz rozstrzygnięcia sprawy i uzasadniono ich zastosowanie. Organ odwoławczy samodzielnie uzupełnił dowody, inaczej je ocenił i wyciągnął odmienne wnioski. Z zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) wynika nakaz ponownego przeprowadzenia ustaleń faktycznych, dokonania ponownej interpretacji przepisów. Organ odwoławczy w postępowaniu nie ogranicza się jedynie do kontroli zarzutów wskazanych w odwołaniu. Jest zobligowany do ponownego rozpatrzenia sprawy, co sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował. Ponownego podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do osoby GK – organ II instancji ponownie rozpoznając sprawę uznał, że nie można wykluczyć, że jednak usługi były wykonane. Tym samym dokonał ponownej oceny materiału, a efekt był korzystny dla Skarżącego. Co do prac rzekomo wykonywanych przez pana S. na budowie – kierownik budowy nie znał go. Pan S. nie widniał również w wykazie osób uprawnionych do wejścia na teren prac. Pan S. przyznał podczas przesłuchania, że wystawiał puste faktury. Wobec tak jednoznacznych twierdzeń wielu osób (pan C.stwierdził, że wystawiał puste faktury, pan S. zaprzeczył realizacji usług, pan S. przyznał, że również wystawiał puste faktury, firma pana F. była nieznana osobom pracującym na budowie) trudno jest czynić zarzut sądowi pierwszej instancji, że pozwolił organowi na stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego. Nie można mówić o wątpliwościach w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Takich wątpliwości sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, a tę ocenę zaaprobował sąd drugiej instancji. Skoro wystawca pustych faktur wskazuje, że wystawiał puste faktury to nie ma mowy o wątpliwościach. W zakresie zarzutu, że sąd pierwszej instancji pozwolił organowi na obstrukcję inicjatywy dowodowej strony to po pierwsze organ nie jest zobligowany do gromadzenia dowodów w nieskończoność, albo aż do potwierdzenia wersji podatnika, po drugie - skoro osoba wystawiająca puste faktury sama przyznaje się do tego procederu, to jakie dowody należy dopuścić, aby zaprzeczyć, zniwelować takie twierdzenia? Skarżący miał 50% udziałów w spółce osobowej, która zaksięgowała puste faktury. Sprawa dotyczy ujęcia przez Skarżącego w księgach rachunkowych pustych faktur w celu zmniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego w sposób przestępczy. Nieskończone poszukiwanie dowodów na potwierdzenie, że wystawcy pustych faktur w rzeczywistości wbrew swoim twierdzeniom jednak świadczyli usługi - sankcjonowałoby wyjątkowo negatywny oraz niezgodny z prawem proceder posługiwania się pustymi fakturami. Trafnie również sąd pierwszej instancji wyjaśnił w zaskarżonym uzasadnieniu, że odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego jest niezaskarżalna przez Skarżącego. Jak wynika z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu są niezaskarżalne. Nie przysługuje od nich ani zażalenie w postępowaniu administracyjnym, ani skarga do sądu administracyjnego. Strona może kwestionować takie postanowienia w ramach postępowania odwoławczego od decyzji wydanej w sprawie, a następnie w skardze do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji. Rozwiązanie takie służy koncentracji postępowania administracyjnego, tak by nie było ono nadmiernie przedłużane poprzez zaskarżanie wszelkich postanowień, które w jego toku są wydawane, a których prawidłowość bez uszczerbku dla praw strony można skontrolować wraz z wydaną w sprawie decyzją. Zatem Skarżący i tak takiej odmowy nie mógłby podważyć, a i tak miał możliwość zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie, zatem nie miało to wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie. Trafnie wskazał to również sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargę. Nie można sądowi pierwszej instancji postawić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Stosownie do art. 141 § 1 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z tego obowiązku – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - sąd pierwszej instancji wywiązał się. Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że sąd pierwszej instancji wyjaśnił dostatecznie motywy podjętego rozstrzygnięcia i to w taki sposób, który umożliwił przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji nie był zobowiązany do szczegółowego roztrząsania argumentacji strony. Na aprobatę zasługuje stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie płatności gotówką. Sąd pierwszej instancji wskazał za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku II FSK 723/20 z dnia 15 listopada 2022 r. podniósł, że: Nie ma obowiązku płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Płatność za pomocą gotówki stanowiła jednakże kolejny, istotny element, który na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego wskazywał na brak rzetelności transakcji. Przesłanki wyłączenia z kosztów nie stanowiła wyłącznie okoliczność, że płacono gotówką, co sąd pierwszej instancji precyzyjnie wyjaśnił w uzasadnieniu. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzuca, że organy nie wyjaśniły, kto zatem wykonał sporne usługi, skoro nie podmioty wskazane w fakturach. Tu należy powtórzyć, że nie jest rolą organu dociekać, kto w rzeczywistości wykonał usługi zamiast podmiotu wskazanego na pustej fakturze, ale rolą organu jest ocena, czy usługi mogły zostać wykonane przez podmiot widniejący na kwestionowanej fakturze. Podobne stanowisko NSA wyraził, wskazując, że: Organy nie miały obowiązku ustalania, kto w rzeczywistości wykonał prace udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Istotne dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów jest wyłącznie wykazanie, że prac tych nie wykonały podmioty figurujące na fakturach (wyrok NSA z 10 października 2018 r., II FSK 2727/16). Postępowania w celu wyjaśnienia, kto w rzeczywistości wykonał usługę za wystawcę faktury przekracza zakres postępowania (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 1757/17). 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 P.p.s.a. o oddaleniu bezzasadnej skargi kasacyjnej. Wobec złożenia wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 207 P.p.s.a. z uwagi na tożsamy zakres spraw i nakład pracy przy redakcji skarg kasacyjnych.