I SA/Łd 750/23

SENTENCJA Dnia 21 listopada 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ew Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2023 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. sp.j. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lipca 2023 r. nr 1001-IEW-3.7113.8.2023.14.U14.JZ w przedmiocie oddalenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę. UZASADNIENIE Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 14 grudnia 2022 r., utrzymał w mocy własną decyzję z 27 września 2022 r., określającą A K. A. spółka jawna w R. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2017 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2017 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, lipiec i wrzesień 2017 r. Decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 14 grudnia 2022 r. nr 368000-CKK- 4.4103.5.1.2022.50, stanowiła podstawę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź- Widzew 13.12.2022 r. zarządzeń zabezpieczenia o numerach 1014-SEW-1.4253.94.(1-7).2022/Psz, obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy luty-kwiecień, lipiec i wrzesień 2017 roku. Zarządzenia zabezpieczenia doręczono stronie 16 grudnia 2022 r. W toku prowadzonego postępowania 14 grudnia 2022 r. na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew skierował zawiadomienie nr 1014-SEE.2.712.64974829.2022.1.NU o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego w B Bank Polska samochodzie osobowym marki Land Rover Range Sport Kombi 2017, nr rej. [...], zaś 22 grudnia 2022 r. skierowano wniosek o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą nr [...]. Pismem z 19.12.2022 r. reprezentujący stronę pełnomocnik wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego obejmujące: 1. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 i jednocześnie przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu w związku z tym, iż jako podstawa wystawienia zaskarżonych zarządzeń zabezpieczenia została wskazana nieostateczna decyzja określająca Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego wydana w pierwszej instancji, 2. nieistnienie obowiązku w związku tym, iż jako podstawa wystawienia zaskarżonych zarządzeń zabezpieczenia została wskazana nieostateczna decyzja wydana w pierwszej instancji, 3. brak wymagalności należności w związku z tym, iż jako podstawa wystawienia zaskarżonych zarządzeń zabezpieczenia została wskazana nieostateczna decyzja określająca Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego wydana w pierwszej instancji, 4. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa w zakresie w jakim w zaskarżonych zarządzeniach zabezpieczenia nie została podana podstawa prawna egzekwowanego obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, 5. nieistnienie obowiązku w zakresie wskazanych w zarządzeniach zabezpieczenia odsetek za zwłokę, 6. brak wymagalności należności w zakresie wskazanych w zarządzeniach zabezpieczenia odsetek za zwłokę. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik wniósł o uchylenie zarządzeń zabezpieczenia wraz z samym zabezpieczeniem oraz o wstrzymanie czynności zabezpieczających do czasu rozpatrzenia zarzutów. Po rozpatrzeniu wniesionych żądań oraz dokonaniu analizy materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew postanowieniem z 23 stycznia 2023 r. orzekł o oddaleniu zarzutu: nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.), określenia obowiązku niezgodnie z przepisem prawa (art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a.) oraz braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.). W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę zażalenia postanowieniem 19 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oddalił zarzuty nieistnienia obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, określenia obowiązku niezgodnie z przepisem prawa oraz braku wymagalności obowiązku. Organ podkreślił, że na dzień wydania postanowienia postępowanie zabezpieczające uległo przekształceniu w postępowanie egzekucyjne wobec wystawienia 10 lutego 2023 r. tytułu wykonawczego, obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2017 r. oraz tytułów wykonawczych obejmujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okresy luty-kwiecień 2017 r. oraz lipiec i wrzesień 2017 r. Odnośnie zarzutu nieistnienia obowiązku organ odwoławczy wyjaśnił, że zabezpieczenia, na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wydanych 13 grudnia 2022 r., dokonano na podstawie art. 154 u.p.e.a., zaś zgodnie z § 2 tego przepisu u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej, a więc może dotyczyć należności wynikającej z decyzji nieostatecznej. Decyzja organu I instancji z 27 września 2022 r. weszła do obrotu prawnego poprzez jej skuteczne doręczenie pełnomocnikowi podatnika 11 października 2022 r., zaś złożenie odwołania skutkowało tym, że stała się niewykonalna. Organ wyjaśnił, że wskazanie w zarządzeniach zabezpieczenia art. 154 u.p.e.a. jako podstawę wszczęcia postępowania zabezpieczającego, zostało poprzedzone analizą sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, która wykazała, że zachodzi w sprawie obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić bądź udaremnić przyszłą egzekucję wskazanych należności. Ponadto organ miał obowiązek w zarządzeniach zabezpieczenia uwzględnić kwoty odsetek za zwłokę wyliczone od należności głównej zaległości. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 o.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W odniesieniu do zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia organ wyjaśnił, że w zarządzeniach zabezpieczenia wskazano Spółkę jako zobowiązaną do zapłaty podatku określonego ww. decyzją. Również rodzaj podatku, okresy i kwoty należności wskazane w zarządzeniach zabezpieczenia są zgodne z treścią decyzji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. organ wskazał, że zarzut ten może być wniesiony w sytuacji, gdy obowiązek wynikający z zarządzenia zabezpieczenia nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa. Natomiast w sprawie postępowanie zabezpieczające prowadzone jest w związku z zobowiązaniami określonymi w decyzji podatkowej, co czyni ww. zarzut niezasadnym. Organ podkreślił również, że ustawodawca nie nałożył na organy obowiązku wskazania w zarządzeniach zabezpieczenia podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku w zakresie zapłaty odsetek za zwłokę. Organ podzielił stanowisko wyrażone w postanowieniu I instancji, że w części C1 zarządzenia zabezpieczenia konieczne jest określenie wysokości odsetek za zwłokę, nie zaś podstawy prawnej ich naliczania. Zgodnie z objaśnieniem do załącznika nr 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w Sprawie Wzorów Zarządzenia Zabezpieczenia w poz. 2 wpisuje się identyfikację podstawy prawnej obowiązku wskazanej w poz. 1. W sprawie taką podstawą jest orzeczenie, a więc jako identyfikację podstawy prawnej wpisuje się jego numer. Rozpatrując z kolei zarzut braku wymagalności obowiązku o którym stanowi art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. organ wyjaśnił, że wymagalność, o której mowa w tym przepisie oznacza taką cechę obowiązku, która pozwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego jego wykonania, a w przypadku odmowy tego wykonania ze strony zobowiązanego, wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ wskazał również, że w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. użyto sformułowania brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Usytuowanie tego zapisu w art. 33 § 2 pkt 6 ww. ustawy wskazuje, że podstawą zarzutu mogą być też inne zdarzenia, które powodują, że zobowiązanie nie może być egzekwowane. Należeć będą do tych okoliczności takie zdarzenia, jak choćby wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, czy brak możliwości prowadzenia egzekucji z uwagi na postępowanie upadłościowe. Organ odwoławczy w ślad za organem I instancji wskazał, że postępowanie zabezpieczające dotyczy obowiązków niewymagalnych, dla których przeprowadzenie egzekucji nie jest możliwe. Skoro decyzja będąca podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia była nieostateczna, organ nie mógł żądać jej wykonania w trybie przepisów o egzekucji administracyjnej. Nie zmienia to faktu, iż możliwe w takiej sytuacji jest prowadzenie postępowania zabezpieczającego, które z założenia nie prowadzi do wykonania obowiązku, lecz do zabezpieczenia możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji w przyszłości. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającymi zarządzeniami zabezpieczeń, podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c w zw. z art. 166b i art. 154 § 1 i § 2; art. 155; art. 156 § 1 pkt 3-5 u.p.e.a.; art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3, § 3a; art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2; art. 127; art. 128; art. 220 § 1, § 2; art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 6; art. 7; art. 8 § 1; art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 z późn. zm.; dalej: KPA) w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia i jednocześnie z przepisu prawa w związku z tym, iż jako podstawa wystawienia zaskarżonych zarządzeń zabezpieczenia została wskazana nieostateczna decyzja określająca Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego wydana w I instancji; - art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 166b i art. 154 § 1 i § 2; art. 155; art. 156 § 1 pkt 3-5 u.p.e.a.; art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3, § 3a; art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2; art. 127; art. 128; art. 220 § 1, § 2; art. 239a O.p. oraz art. 6; art. 7; art. 8 § 1; art. 9 KPA w zw. z art. 18 u.p.e.a. z uwagi na nieistnienie obowiązku w związku z tym, iż jako podstawa wystawienia zaskarżonych zarządzeń zabezpieczenia została wskazana nieostateczna decyzja określająca Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego wydana w I instancji; - art. 33 § 2 pkt 6 lit. c w zw. z art. 166b i art. 154 § 1; art. 155; art. 156 § 1 pkt 3-5 u.p.e.a.; art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3, § 3a; art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2; art. 127; art. 128; art. 220 § 1, § 2; art. 239a O.p. oraz art. 6; art. 7; art. 8 § 1; art. 9 KPA w zw. z art. 18 u.p.e.a. z uwagi na brak wymagalności należności w związku z tym, iż jako podstawa wystawienia zaskarżonych zarządzeń zabezpieczenia została wskazana nieostateczna decyzja określająca Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego wydana w I instancji, a tym samym poprzez dokonanie zabezpieczenia należności pieniężnej, podczas gdy w niniejszej sprawie nie istniały ustawowe przesłanki pozwalające na dokonanie zabezpieczenia, a tym samym dokonanie zabezpieczenia było niedopuszczalne; - art. 156 § 1 pkt 5 w zw. z art. 154 u.p.e.a., poprzez niewykazanie okoliczności uzasadniających przypuszczenie utrudnienia lub udaremnienia egzekucji przez skarżącego, co wskazuje na wadliwość zarządzenia zabezpieczenia; - art. 33 § 2 pkt 2 lit. c w zw. z art. 166b i art. 154 § 1; art. 155; art. 156 § 1 pkt 3-5 u.p.e.a.; art. 53 § 1 i 4 O.p. oraz art. 6; art. 7; art. 8 § 1; art. 9 KPA w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa w zakresie, w jakim w zaskarżanych zarządzeniach zabezpieczenia nie została podana podstawa prawna egzekwowanego obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę; - art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 166b i art. 154 § 1; art. 155; art. 156 § 1 pkt 3-5 u.p.e.a.; art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3, § 3a; art. 53 § 1 i 4; art. 127; art. 128; art. 220 § 1, § 2; art. 239a O.p. oraz art. 6; art. 7; art. 8 § 1; art. 9 KPA w zw. z art. 18 u.p.e.a. z uwagi na nieistnienie obowiązku w zakresie wskazanych w zarządzeniach zabezpieczenia odsetek za zwłokę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej p.p.s.a.), stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lipca 2023 roku utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 7 lutego 2023 roku w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające. Granicami rozpoznawanej sprawy jest objęte postępowanie zabezpieczające. Sądowa kontrola legalności obejmuje w pierwszej kolejności przesłanki wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego, które organ egzekucyjny ma obowiązek badać z urzędu. Organ egzekucyjny właściwy do prowadzenia postępowania zabezpieczającego ma obowiązek z urzędu badać czy zarządzenie zabezpieczenia zawiera ustawowo określoną treść. Jeśli nie, postanawia o odmowie dokonania zabezpieczenia (art. 157 § 1 w związku z art. 156 § 1, § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm. - u.p.e.a.). W tej sprawie podstawą dla postępowania zabezpieczającego jest art. 154 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: - brak płynności finansowej zobowiązanego, - unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, - dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, - niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wydanego przez wierzyciela (art. 155a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Dodać w tym miejscu należy, że podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia może być: - przepis prawa, o ile wynika z niego obowiązek podlegający zabezpieczeniu w trybie administracyjnym; - deklaracja, zeznanie, zgłoszenie, z których wynika obowiązek podlegający egzekucji (zabezpieczeniu) administracyjnej, którego termin płatności jeszcze nie minął; orzeczenia wydane w odrębnych od postępowania zabezpieczającego postępowaniach jurysdykcyjnych: - decyzja o zabezpieczeniu, której podstawę prawną określają przepisy odrębne. W przypadku należności pieniężnych, do których zastosowanie mają przepisy działu III ordynacji podatkowej, decyzję o zabezpieczeniu wydaje się na podstawie art. 33 o.p. W zakresie należności celnych podstawą prawną decyzji o zabezpieczeniu jest art. 61 ust. 3 pr. cel.; decyzja o zabezpieczeniu jest wykonywana w postępowaniu zabezpieczającym wszczętym na podstawie art. 155 u.p.e.a., chyba że przyjęte zostało tzw. dobrowolne zabezpieczenie, określone przepisami ordynacji podatkowej; - orzeczenie nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który nie jest wymagalny. Podstawę prawną wszczęcia postępowania zabezpieczającego w celu zabezpieczenia wykonania obowiązku wynikającego z tej decyzji stanowi art. 154 § 1-3 u.p.e.a. (patrz: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, pod redakcją Dariusza R. Kijowskiego, Warszawa 2010, s. 1112). Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze, nieostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, co do której nie wydano postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, może być podstawą zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art.154 u.p.e.a. Za przyjęciem, że tak istotnie jest przemawia cel postępowania zabezpieczającego, którym jest stworzenie gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego, co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Ma ono charakter tymczasowy, nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku (art.160 § 1 u.p.e.a ). W drodze zabezpieczenia nie można stosować przeciw zobowiązanemu przymusu bezpośredniego. Za przyjęciem, że w trybie art.154 u.p.e.a możliwe jest zabezpieczenie wykonania nieostatecznych decyzji wymiarowych, nie opatrzonych rygorem natychmiastowej wykonalności przemawia także wykładania systemowa wewnętrzna. Zgodnie z art.154 § 2 u.p.e.a zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym. Robert Suwaj (System Prawa Administracyjnego Procesowego pod redakcją Grzegorza Łaszczycy i Andrzeja Matana, Tom III, część 2, Wolters Kluwer, Warszawa 2020 str.369 ) wywiódł z treści owego przepisu, że prowadzenie postępowania zabezpieczającego jest dopuszczalne także wtedy, gdy ze swej istoty dotyczy ono obowiązku jeszcze niewymagalnego, co do którego nie jest jeszcze dopuszczalne prowadzenie egzekucji. "Istnienie decyzji, która nie stała się ostateczna z uwagi na wniesienie odwołania, uprawnia więc wierzyciela do wystawienia na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia oraz żądania wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Organ I instancji jako wierzyciel występuje do organu egzekucyjnego z wnioskiem o wszczęcie postępowania zabezpieczającego, podejmując działania w celu skuteczności przyszłej egzekucji (...) W takim przypadku może się oczywiście pojawić wątpliwość co do kwestii samego istnienia zobowiązania, skoro brakuje wymagalności skonkretyzowanego obowiązku publicznoprawnego. Podkreślić więc należy, że postępowanie zabezpieczające służy zabezpieczeniu wykonania przez zobowiązanego jego obowiązku, który – co do zasady – w przyszłości będzie objęty tytułem wykonawczym." Zgodnie z art. 154 § 4 pkt.1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, że zajęcie zabezpieczające może poprzedzić stanie się zabezpieczonej decyzji, decyzją ostateczną, czy nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne następuje w takiej sytuacji poprzez wystawienie tytułu wykonawczego, co musi nastąpić przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Gdyby podstawą zabezpieczenia mogły być jedynie decyzje ostateczne, ewentualnie decyzje nieostateczne, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, powołany przepis art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. byłby pozbawiony treści normatywnej. Dotyczy to także przepisu art. 154 § 6 u.p.e.a, zgodnie z którym zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Skoro powodem nieprzekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zabezpieczenie egzekucyjne może być uchylenie przed organ odwoławczy decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, to jest oczywistym, że dotyczy to nieostatecznej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, co do zasady bowiem organ odwoławczy uchyla decyzje nieostateczne przekazując sprawę do ponownego rozpoznania w oparciu o przepis art. 233 § 1 O.p lub uchyla je i przekazuje sprawę do rozpoznania właściwemu organowi (art. 233 § 1 pkt 2 lit.b O.p). W literaturze i orzecznictwie (np. Arkadiusz Cudak, Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, Komentarz praktyczny z orzecznictwem, Wzory pism procesowych, C.H. Beck, Warszawa 2022 str. 397) zgodnie podnosi się, że w ramach zabezpieczenia nie jest dopuszczalny zarzut oparty o treść art. 33 § 2 pkt.1 u.p.e.a w związku z art. 166b tej ustawy – nieistnienia obowiązku. "Przedmiotem zabezpieczenia są bowiem obowiązki, które nie są jeszcze wymagalne (wyr. NSA z 18.4.1995 r., SA/Wr 968/94, wyr. NSA z 3.4.1998 r., I SA/Lu 231/97, wyr. NSA z 8.5.1998 r., I SA/Lu 362/97, wyr. NSA z 9.2.2000 r. I SA/Gd 489/98 ). W razie wymagalności obowiązku, wierzyciel ma przecież obowiązek wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zatem sam fakt zainicjowania postępowania zabezpieczającego potwierdza brak owej wymagalności. W judykaturze przyjmuje się trafnie, że w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalne zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku (wyr.WSA w Gdańsku z 9.10.2018 r., I SA/Gd 784/18, wyr. WSA w Bydgoszczy z 30.12.2013 r., I SA/Bd 901/13, wyr. NSA z 27.7.1995 r. III SA 1286/94, MP 1996, Nr.3, s.85 ). Skoro zatem zabezpieczenie może dotyczyć obowiązków niewymagalnych, a decyzja nieostateczna, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu (art. 239a O.p), w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku, to stwierdzenie, że podstawą zabezpieczenia może być nieostateczna decyzja, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności jawi się jako prawdziwe. W tym zatem zakresie skarga nie jest zasadna – zarzuty oparte o treść art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c u.p.e.a, art. 33 § 2 pkt 1 i art. 33 § 2 pkt 6 lit. c. Wszystkie one w gruncie rzeczy sprowadzały się do zakwestionowania możliwości prowadzenia postępowania zabezpieczającego w oparciu o nieostateczną decyzję, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. W tej sprawie wierzycielem jest Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego, natomiast organem egzekucyjnym uprawnionym do dokonania zabezpieczenia jest Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, który wystawił zarządzenia zabezpieczenia z dnia 13 grudnia 2020 r. o numerach 1014-SEW-1.4253.94.(1-7).2022/Psz obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy luty-kwiecień, lipiec i wrzesień 2017 roku. W zarządzeniach zabezpieczenia (cześć C.), jako podstawę zabezpieczenia wskazano orzeczenie – Decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 27 września 2022 roku. Okolicznościami świadczącymi o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji było unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenia ksiąg podatkowych (część C.6.2 zarządzenia zabezpieczenia). Okoliczności te w części C.7 opisano w następujący sposób: "okolicznością świadczącą o wystąpieniu możliwości utrudniania lub udaremnienia egzekucji jest brak rzetelności w wywiązywaniu się z zobowiązań podatkowych przez A K. A. Spółka Jawna, co zostało szczegółowo opisane w decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 27 września 2022 r. nr.368000-CKK-4.4103.5.1.2022.50 (...) stanowiącej podstawę wystawienia niniejszego zarządzenia zabezpieczenia.". Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze (zarzut naruszenia art. 156 § 1 pkt.5 w związku z art. 154 e.p.e.a) zarządzenia zabezpieczenia z dnia 13 grudnia 2022 roku w sposób wyczerpujący i zrozumiały, odwołując się do decyzji z dnia 27 września 2022 roku wskazały okoliczności, które świadczą o możliwym unikaniu bądź udaremnienia egzekucji. Pełnomocnik skarżącej zarzucił także naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. - określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa w związku z brakiem w zarządzeniach zabezpieczenia podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku w zakresie zapłaty odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 O.p). Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Należy wskazać, że zgodnie z objaśnieniami do załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2020 roku w sprawie wzorów zarządzenia zabezpieczenia (Dz.U poz.1315), w części "C", w poz. 2 wpisuje się identyfikację podstawy prawnej obowiązku wskazanej w poz.1. W przypadku zakreślenia kwadratu: Wpisuje się oznaczenie przepisu prawa, z którego wynika zabezpieczony obowiązek, Wpisuje się rodzaj dokumentu, o którym mowa w art. 3a ustawy, Wpisuje się rodzaj i numer orzeczenia. W niniejszej sprawie podstawą jest orzeczenie (kwadrat 3.), a co za tym idzie jako identyfikację podstawy prawnej wpisuje się numer orzeczenia. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że odsetki za zwłokę mają charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej, powstają tylko gdy powstała zaległość podatkowa, a obowiązek ich uiszczenia wynika z mocy samego prawa. W związku z tym w części C.1 zarządzenia zabezpieczenia konieczne jest określenie wysokości odsetek za zwłokę, nie zaś podstawy ich naliczania. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a należało skargę oddalić. ak