I SA/Wr 570/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi A S.A. (dalej: Spółka/ Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] marca 2019r., nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Podała, że jest spółką akcyjną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomościowej. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie całości swoich dochodów. Działalność nieruchomościowa Spółki jest prowadzona w formie spółek celowych, w których Spółka posiada udział kapitałowy. Spółki celowe funkcjonują w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Spółka posiada udziały lub spółek komandytowych, w których Spółka pełni rolę komandytariusza (dalej: Spółki Osobowe). Prowadzenie działalności nieruchomościowej przez Spółkę w formie spółek celowych jest podyktowane wymogami biznesowymi, przede wszystkim wymogami banków, które udzielają finansowania na przedsięwzięcia nieruchomościowe (deweloperskie) realizowane przez grupę kapitałową Spółki. Mianowicie, banki udzielając finansowania wymagają, aby każde z realizowanych przedsięwzięć nieruchomościowych było prowadzone przez odrębny, celowo do tego powołany, podmiot z grupy kapitałowej. Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, zasadniczo nie posiadają zaplecza technicznego, kadrowego, wiedzy technicznej i doświadczenia niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia, a ich wyposażenie w takie zasoby nie byłoby uzasadnione z powodów ekonomicznych (spółki te są zasadniczo powoływane do realizacji konkretnego przedsięwzięcia nieruchomościowego) oraz niepotrzebnie skomplikowałoby i wydłużyłoby proces realizacji przedsięwzięcia, a także mogłoby stanowić naruszenie postanowień umów kredytowych zawartych z bankami, które finansują działalność Spółek celowych, które to umowy częstokroć zawierają zakaz zatrudniania personelu w Spółkach celowych. Z powyższych względów, działalność Spółek celowych, w tym Spółek Osobowych, opiera się na zakupie usług niezbędnych zarówno w procesie realizacji przedsięwzięcia jak i bieżącego funkcjonowania spółek od podmiotów z grupy kapitałowej Spółki, w tym od samej Spółki, oraz podmiotów trzecich. Spółka oraz spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, są podmiotami, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 1036 ze zm.; dalej: updop), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. bądź art. 11a ust. 1 pkt 4 updop w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. - tzw. Podmioty powiązane. Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, nabywają przede wszystkim usługi polegające na wsparciu w obszarze wyszukania i pozyskania terenów pod inwestycję, pozyskania finansowania, organizacji procesu projektowania i budowy, w tym nadzoru inwestorskiego oraz komercjalizacji budynków wznoszonych w ramach prowadzonych przez nie przedsięwzięć deweloperskich ("Usługi Inwestycyjne"), przy czym czynności w zakresie projektowania i budowy zasadniczo dostarczają podmioty trzecie (np. biura architektoniczne, firmy budowlane, itp.). Usługi Inwestycyjne nabywane są przez Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe od Spółki. W treści wniosku Spółka w szczegółowy sposób wskazała jakie czynności zawierają się w pojęciu Usług Inwestycyjnych. Chodzi mianowicie o: czynności związane z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę; czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej; wsparcie w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego; usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja); usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługę posprzedażową tego projektu. Jednocześnie podała, że Spółka oraz spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, nabywają także usługi o charakterze administracyjnym związane z bieżącym funkcjonowaniem spółek (dalej: Usługi Administracyjne), które szczegółowo wymieniono we wniosku. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 8 lutego 2019 r.): Czy koszt Usług Inwestycyjnych nabywanych przez Spółki Osobowe od Spółki i Usług Administracyjnych nabywanych bezpośrednio przez Spółkę lub przez Spółki Osobowe od podmiotów z grupy Spółki (będących podmiotami, o których mowa w art. 11 updop w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w art. 11a ust. 1 pkt 4 updop w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.) jako koszty usług niewymienionych w art. 15e ust. 1 updop (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz od dnia 1 stycznia 2019 r.) nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o te przepisy? Zdaniem Spółki koszty ww. usług nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o ww. przepisy. Podkreślono bowiem, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop warunkiem uznania danego kosztu (wydatku) za koszt uzyskania przychodów jest spełnienie następujących warunków: koszt musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika; celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów; wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 updop, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ograniczenie zaś przewidziane w treści art. 15e ust. 1 updop nie będzie miało zastosowania do ww. usług albowiem Usługi Inwestycyjne swoim charakterem zbliżone są do usług zastępstwa inwestycyjnego, gdzie usługodawca (inwestor zastępczy) podejmuje się dokonania czynności prawnych i/lub faktycznych (wykonania usług) w zakresie przygotowania i organizacji procesu inwestycyjnego, zapewnienia należytego jego przebiegu oraz przeprowadzenia rozliczenia inwestycji na rzecz usługobiorcy (inwestora pierwotnego) oraz do usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i zarządzania nieruchomościami, gdzie usługodawca odpowiednio poszukuje na zlecenie właściciela nieruchomości nabywców lub najemców dla nieruchomości lub zarządza nieruchomością na jego zlecenie. Z kolei Usługi Administracyjne swoim charakterem najbardziej odpowiadają usługom administracyjnej obsługi biura i usługą przygotowywania dokumentów wraz z pozostałymi specjalistycznymi usługami wspomagającymi prowadzenie biura. 1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że stanowisko Spółki w części dotyczącej Usług Inwestycyjnych – jest nieprawidłowe, w części dotyczącej Usług Administracyjnych – jest prawidłowe. Odwołano się m.in. do treści art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 15, art. 15e ust. 1 updop oraz poczyniono wykładnię językową użytych w treści art. 15e ust. 1 updop terminów. W konsekwencji uznano, że co się tyczy Usług Administracyjnych nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Spółkę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Co się tyczy Usług Inwestycyjnych wskazano, że stanowią "świadczenia o podobnym charakterze" do usług doradczych oraz zarządczych. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną w części, w jakiej organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15e ust. 1 updop poprzez dopuszczenie błędu wykładni tego przepisu poprzez: nieuzasadniony podział kompleksowych Usług Inwestycyjnych, które jako usługi zastępstwa inwestycyjnego nie są wymienione w art. 15e ust. 1 updop, na świadczenia składowe w celu wykazania, iż takie składowe mają cechy podobne do świadczeń wymienionych w tym przepisie, choć same w sobie nie przedstawiają dla Spółek Osobowych wartości gospodarczej i dlatego nigdy nie byłyby nabywane; dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów art. 15e ust. 1 updop i zaliczenie do katalogu usług wymienionych w tym przepisie usług zastępstwa inwestycyjnego (takich jak przedstawione Usługi Inwestycyjne), usług marketingowych oraz usług zarządczych, choć nie są one wymienione w tym przepisie i nie są świadczeniami podobnymi do świadczeń tam wymienionych; błędne uznanie, że o świadczeniach doradczych lub o podobnym charakterze można mówić nawet wówczas, gdy usługobiorca nie otrzymuje żadnych porad, na bazie których podejmuje decyzje co do optymalnego sposobu realizacji określonych zadań we własnym zakresie i sam nie realizuje tych zadań, tj. że Usługi Inwestycyjne mogą być świadczeniami doradczymi lub być świadczeniami podobnymi do nich, choć Spółki Osobowe nie otrzymują żadnych porad, które wykorzystałyby w toku samodzielnej realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego i jego komercjalizacji, a czynności te są wykonywane przez samego usługodawcę lub na jego zlecenie; błędną interpretację definicji usługi w zakresie ‘zarządzania i kontroli" pomijającą fakt, iż usługa taka powinna mieć zarówno elementy zarządcze, jak i kontrolne, a w praktyce, że usługami takimi są usługi firm centralnych (head offices i holdingów) w zakresie zarządzania i kontroli innymi spółkami lub przedsiębiorstwami, a nie jakiekolwiek usługi zawierające element zarządczy albo kontrolny i uznanie, że usługi takie jak Usługi Inwestycyjne zapewniane przez Skarżącą mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop, a w konsekwencji tego błędu – dopuszczenie się również niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w interpretacji poprzez uznanie, że przy zaliczaniu kosztów Usług Inwestycyjnych do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej zastosowanie znajdują ograniczenia wynikające z art. 15 ust. 1 updop, choć usługi te nie są objęte tym przepisem; - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niekompletne, a w pozostałej części niejasne i sprzeczne z przepisami uzasadnienie prawne przyjęte przez organ podatkowy w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 120 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji naruszającej przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania, co skutkowało naruszeniem zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa; w przypadku uchylenia interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, o wskazanie organowi podatkowemu sposobu rozstrzygnięcia sprawy w określonym terminie po uchyleniu interpretacji; zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do dochodzenia praw. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko własne zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest uzasadniona. 3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest zastosowanie art. 15e ust. 1 updop do Usług Inwestycyjnych określonych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Skarżącej wskazany przepis nie ma zastosowania do przedmiotowych usług. Odmiennego zdania jest organ podatkowy. 3.3. Stosownie do treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. 3.4. Warto jest przypomnieć, że celem art. 15e ust. 1 updop jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych m.in. z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Co do zasady ograniczenie to dotyczy jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem (w rozumieniu art. 11 updop). Podkreślenia jednak wymaga, że szczegółowo cel tego przepisu został przedstawiony w uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175). Jak wskazano w ww. dokumencie, zasadniczym celem tej ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Rozwiązania w niej przyjęte są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżeniem ich bazy podatkowej. Przeciwdziałaniu stosowaniu mechanizmów i innym formom agresywnej optymalizacji (w tym przeszacowywaniu, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów wartości niematerialnych i prawnych) ma służyć m.in. wprowadzenie limitów kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Ma to związek z dostrzeżonym przez projektodawcę brakiem powiązania praw i wartości o charakterze niematerialnym tych wydatków z realnie istniejącą substancją, przez co stają się narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej", tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Charakteryzuje je też (w tym usługi) – wedle projektodawcy – brak faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian jest otrzymywany. Można go uznać za swoisty wentyl bezpieczeństwa w systemie podatku dochodowego od osób prawnych. Jednak przepis ten nie powinien stanowić bariery dla kosztów ponoszonych wyraźnie w celu realizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Taki sposób myślenia wynika wprost z treści art. 15e ust. 11 pkt 1 updop zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. 3.5. Niewątpliwym jest to, że badaniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt updop winien podlegać rzeczywisty charakter danej usługi. Stosownie do jego treści podatnicy zobowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów (ponad ustawowy limit) m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Zwłaszcza zwrot "koszty świadczeń o podobnym charakterze" dobitnie przemawia za koniecznością badania rzeczywistych cech danej usługi. 3.6. W sprawie wartym odnotowania jest okoliczność uwzględniania realiów gospodarczych, o których też wspomniała Skarżąca we wniosku. Powszechnie znanym jest fakt, że z dniem 28 kwietnia 2012r., tj. z momentem wejścia w życie ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017r., poz. 1468) wprowadzono środki ochrony zapewniane nabywcom przez dewelopera w postaci odrębnych rachunków powierniczych na każde przedsięwzięcie deweloperskie. Wymusiło to z racji możliwości otrzymania kredytu bankowego konieczność tworzenia przez dewelopera spółek celowych. Siłą rzeczy Spółki te zobowiązane są do korzystania z Usług od Spółki, w przedmiotowej sprawie są to Usługi Inwestycyjne, które tak naprawdę składają się z trzech rodzajów Usług, tj. Usługi zastępstwa inwestycyjnego, Usługi marketingowej (komercjalizacja) i Usługi zarządczej (obsługa posprzedażowa) odpowiadającym etapom realizacji inwestycji. Taki jest ich rzeczywisty charakter. Jednakże żadna z nich nie wchodzi w zakres zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Nie są to ani usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń ani świadczenia o podobnym charakterze. Analizowanie poszczególnych elementów składających się na wskazane wyżej usługi jest bardzo krzywdzące dla podmiotu gospodarczego, zwłaszcza, że przyjęty sposób prowadzenia działalności gospodarczej na rynku deweloperskim tak naprawdę został wymuszony przez samego ustawodawcę. Ponadto usługi te mają konkretny i namacalny wymiar w postaci zrealizowania inwestycji budowlanej, jej sprzedaży i nadzorem nad realizacją tych sprzedaży oraz rozliczeniem kosztów inwestycji przez inwestora. Usługi te zatem nie są nabywane w celu wykreowania tzw. "tarczy podatkowej" lecz w celu wytworzenia konkretnego produktu (budynku), którego przyszła sprzedaż czy wynajem wiązać się będzie z osiąganiem przychodów. 3.7. Tym samym nie można uznać, że Usługi Inwestycyjne stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych oraz zarządzania i kontroli. O ile podnoszone przez organ podatkowy wywody w kwestii rozumienia terminu "doradztwo" czy "usługi doradcze" jako obejmujące fachowe porady, zalecenia czy wskazówki są jak najbardziej właściwe to nie można uznać, że za takie można uznać Usługi zastępstwa inwestycyjnego, Usługi marketingowe (komercjalizacja) i Usługi zarządcze (obsługa posprzedażowa) albowiem Spółki Osobowe nie otrzymują żadnych porad, które wykorzystałyby w toku samodzielnej realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego i jego komercjalizacji. Słusznie też Skarżąca wskazuje, że przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 updop posługuje się terminem [usług] "zarządzania i kontroli", który nie jest pojęciem tożsamym z terminem usług zarządzania, na który wskazuje organ podatkowy. W tym pierwszym przypadku usługa musi zawierać w sobie zarówno komponent zarządczy, jak i kontrolny, a w tym drugim zaś tylko zarządczy. Limitowaniu zaś powinny podlegać te pierwsze usługi. Jak to wynika z projektu nowelizacji (VIII.1878) "(...) Usługi takie [wynikające z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop) są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości (...)". Zatem ustawodawcy chodziło o objęcie ograniczeniem usług podmiotów centralnych w zakresie zarządzania i kontroli innymi spółkami i przedsiębiorstwami. Charakter zatem tych usług nie przystaje do charakteru ww. przedmiotowych usług. 3.8. Z tych też względów należy uznać, że doszło do naruszenia art. 15e ust. 1 updop oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Za bezpodstawne uznano zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. i art. 121 § 1 O.p. albowiem uzasadnienie było jasne i czytelne na tyle aby zrozumieć stanowisko organu podatkowego. 3.9. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. Należy też wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wprawdzie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, to jednak Sąd zdecydował się, nie będąc związany przedmiotowym wnioskiem, uchylić interpretację w całości. Nie oznacza to działania na niekorzyść Strony. Za takim działaniem przemawiał pragmatyzm związany z ochronną funkcją interpretacji indywidualnej. Korzystniej dla Skarżącej jest aby miała odpowiedź organu podatkowego w jednym akcie aniżeli w dwóch. Taka sytuacja jest bardziej czytelna. Stąd też rolą organu podatkowego jest w ponownym postepowaniu wydać interpretację indywidualną, która uwzględni wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku dotyczącą Usług Inwestycyjnych i potwierdzi jednocześnie wcześniej, korzystne dla Skarżącej, stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do Usług Administracyjnych.